I SA/Lu 671/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy T. z dnia [...] r., nr [...]; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz [...] S.A. w W. kwotę [...]zł ([...] złote) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] po rozpatrzeniu (ponownym) odwołania P. S.A. z siedzibą w W., Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy T. z [...]. w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. i określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 3630988 zł. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy: Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Wójt Gminy [...] wydał decyzję z [...]., w której określił P. S.A. z siedzibą w W., zwanej dalej "spółką" lub "skarżącą", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania spółki, decyzją z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Na wymienioną decyzję ostateczną spółka wniosła skargę, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił ją wyrokiem z 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 256/15, uznając, że została ona wydana z naruszeniem art. 4 ust. 1 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, art. 88 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, a także art. 20a ust. 1 u.p.o.l. przez zastosowanie stawek podatku od nieruchomości za 2009 r. przyjętych przez Radę Gminy T. w uchwale Nr XVIII/100/2008 z 18 listopada 2008 r. Skarżąca wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, jednak wyrokiem z 13 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 378/16, Naczelny Sąd Administracyjny ją oddalił. Akta sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku z uzasadnieniem wpłynęły do organu odwoławczego 28.06.2018 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy z uwzględnieniem ocen prawnych zawartych w wyroku z 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 256/15, w decyzji z [...]. organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji i określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., przy czym zastosował stawki podatkowe wynikające z uchwały Nr X/55/2007 Rady Gminy T. z [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy T. na 2008 rok. Na decyzję, o której mowa wyżej, skarżąca wniosła skargę, która wszczęła postępowanie w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej. Skarżąca zarzuciła w niej, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w dacie wydania zaskarżonej decyzji -Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; wcześniej: w 2009 r. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w 2014 r. – Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie zwanej dalej "o.p.", przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia. W związku z tym wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i o umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, w szczególności wskazała, że decyzja ostateczna z 3 grudnia 2014 r. została jej doręczona 8.12.2014 r., a 5.01.2015 r. skarżąca wniosła na tę decyzję skargę, która została uwzględniona wyrokiem z 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 265/15, a skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem z 13 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 378/16. Po zwrocie akt, organ II instancji wydał zaskarżoną decyzję z [...] Jednak – zdaniem skarżącej – organ nie był uprawniony do wydania tej decyzji, gdyż upłynął już przewidziany w art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Skarżąca zauważyła, że wprawdzie zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, jednak skarżąca wniosła skargę 5.01.2015 r., tj. po upływie terminu przedawnienia, nie doszło zatem w niniejszej sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżąca dodała, że jej stanowisko jest zgodne w szczególności z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.), a także z uchwałą z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Podniosło, że skarżąca przed upływem przedawnienia uregulowała w całości podatek od nieruchomości za 2009 r. wynikający z decyzji organu I instancji z [...] co spowodowało wygaśnięcie przedmiotowego zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego zapłaty wyklucza zaś możliwość jego wygaśnięcia ponownie, w wyniku przedawnienia, a jednocześnie zapłata podatku nie oznacza, że bezprzedmiotowe stało się rozpoznanie odwołania podatnika od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Niezależnie od powyższego organ podniósł, że w okresie od 19.12.2013 r. do 29.07.2016 r. Urząd Skarbowy w B. P. prowadził, pod nadzorem prokuratury, śledztwo w stosunku do skarżącej z tytułu nieujawnienia wszystkich składników majątkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za lata 2008-2013. W wyniku tego postępowania ustalono, że skarżąca nie zgłosiła do właściwego rzeczowo i miejscowo organu podatkowego – Wójta Gminy P. działek gruntu o numerach ewidencyjnych [...] wraz z posadowionymi budynkami i budowlami, czym naraziła na uszczuplenie w podatku od nieruchomości. Wymienione przedmioty opodatkowania były zgłoszone do opodatkowania i uiszczono od nich podatek Gminie T.. Ustalono także, że skarżąca nie zgłosiła do opodatkowania w latach 2008-2013 i nie uiściła podatku od innego przedmiotu opodatkowania – układu torowego i rozjazdu. Wszczęte postępowanie o przestępstwo karne skarbowe dotyczyło nieprawidłowości w zgłoszeniu przedmiotu opodatkowania przez skarżącą zarówno w stosunku do Gminy P., jak i do Gminy T., co wynika z uzasadnienia postanowienia z dnia 29 lipca 2016 r. o umorzeniu śledztwa. Jednocześnie, jeden z organów podatkowych – Wójt Gminy P. powiadomił pełnomocnika skarżącej, w trybie art. 70c o.p., o wszczęciu tego postępowania karnoskarbowego przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009. Z tego tytułu – w ocenie organu - miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2009 w okresie od 19.12.2013 r. do 29.07.2016 r. (art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p.). Na rozprawie 11.01.2019 r. sąd postanowił dopuścić z urzędu, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", dowody z następujących dokumentów: pismo organu odwoławczego do Prokuratury Rejonowej w B. z 2.08.2018 r., nr [...], pismo Urzędu Skarbowego w B. P. do organu odwoławczego z 1.06.2015 r., nr RKS [...], kopia postanowienia Urzędu Skarbowego w B. P. z 29 lipca 2016 r. o umorzeniu śledztwa, sygn. akt [...], RKS [...] wraz z dowodami doręczenia, kopie postanowień Wójta Gminy P. z 20 grudnia 2013 r., nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], [...], nr [...] wraz z potwierdzeniem odbioru, kopia postanowienia Urzędu Skarbowego w B. P. z 19 grudnia 2013 r. o wszczęciu śledztwa, nr RKS [...] i pismo przewodnie Urzędu Gminy P. do organu odwoławczego z 31.08.2018 r., nr [...] Z akt sprawy wynika, że dokumenty te zostały dołączone do akt administracyjnych, przedstawionych sądowi ze skargą i odpowiedzią na skargę w niniejszej sprawie, po wydaniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja ma za przedmiot wysokość zobowiązania podatkowego osoby prawnej (skarżącej) za 2009 r. Stosownie do art. 6 ust. 9 u.p.o.l., takie zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa (por. art. 21 ust. 1 pkt 1 o.p.), a podatek jest płatny w terminach określonych w pkt 3 tego ustępu, za grudzień danego roku podatkowego – do 15 grudnia tego roku. Zatem, skoro - zgodnie z art. 70 § 1 o.p. - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 31.12.2014 r. W kolejnych jednostkach redakcyjnych art. 70 o.p. określone zostały przesłanki przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W szczególności § 6 tego artykułu stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, między innymi z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Jak wskazano wyżej, w stanie niniejszej sprawy zaistniała sytuacja wniesienia (przez skarżącą) skargi na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego, którego wysokość jest przedmiotem zaskarżonej decyzji. Miało to jednak miejsce 5.01.2015 r. (data stempla pocztowego przesyłki, w której wniesiona została skarga wszczynająca postępowanie w sprawie I SA/Lu 265/15, por. k-43 akt tej sprawy), a więc już po upływie wynikającego z art. 70 § 1 o.p. terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Jak trafnie podniosła skarżąca w skardze, wniesienie skargi po upływie terminu przedawnienia nie może spowodować zawieszenia biegu tego terminu. Jeżeli zatem wcześniej nie nastąpiło zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, to wniesienie skargi, o której mowa, pozostaje bez znaczenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pomimo, że w dacie wydania tej decyzji upłynęło już niemal 3,5 roku od upływu termin wskazanego w art. 70 § 1 o.p. w odniesieniu do przedmiotowego zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy w żaden sposób nie wypowiedział się w zakresie tej materii (por. art. 210 § 4 o.p.). Natomiast w odpowiedzi na skargę organ ten powołał się – w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - na okoliczność prowadzenia postępowania o przestępstwo karne skarbowe, co poparł dokumentami dołączonymi do akt administracyjnych po wydaniu zaskarżonej decyzji. Jak wskazano wyżej, sąd przeprowadził dowód z tych dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przywołanego wyżej art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynika, że aby wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia: > wszczęcie tego postępowania musi być spowodowane podejrzeniem popełnienia przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia miałby ulec zawieszeniu (por. także art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego – w brzmieniu obowiązującym 19.12.2013 r.: Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm., art. 113 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy – w brzmieniu obowiązującym 19.12.2013 r.: Dz.U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.), > o wszczęciu tego postępowania podatnik musi zostać zawiadomiony, przy czym warunki te muszą być spełnione łącznie. Zauważyć ponadto należy, że - zgodnie z art. 5 o.p. - zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Tymczasem treść postanowienia Urzędu Skarbowego w B. P. z 19 grudnia 2013 r., na które powołuje się organ odwoławczy, dowodzi, że – w odniesieniu do okoliczności mających miejsce w roku 2009 r. - wszczęte nim zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że: "przedsiębiorstwo P. S.A. z siedzibą w W., składając 27 stycznia 2009 r., w P. , deklarację na podatek od nieruchomości na rok podatkowy 2009 oraz w dniu 23 lutego 2009 r. i 25 maja 2009 r. korekt tych deklaracji, wprowadziło w błąd Wójta Gminy P., poprzez podanie w tych deklaracjach nieprawdy, w ten sposób, że nie ujawniło przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. działek gruntów oznaczonych numerami [...] wraz z budynkami i budowlami związanymi z działalnością gospodarczą, stanowiącymi myjnię wagonową, położonych w miejscowości D. w Gminie P., przez co naraziło w roku 2009 budżet gminy wiejskiej P. na uszczuplenie podatku od nieruchomości, przy czym kwota podatku od nieruchomości była w dużej wartości (...), tj. o czyn określony w art. 56 § 1 kks". Oznacza to, że wszczęte tym postanowieniem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie było związane z niewykonaniem przez skarżącą przedmiotowego zobowiązania podatkowego, lecz dotyczyło niewykonania innego zobowiązania podatkowego (wobec Wójta Gminy P.). Wszczęcie tego postępowania nie mogło zatem spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Art. 208 § 1 o.p. stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Rację ma przy tym skarżąca, że w sytuacji upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dla oceny jako bezprzedmiotowego postępowania w przedmiocie wysokości tego zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia uprzednia zapłata podatku. W kwestii tej wypowiedział się, w uchwale z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, skład siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny, a następnie stanowisko wyrażone w tej uchwale, tożsame z poglądem prezentowanym przez skarżącą, potwierdzone zostało w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1.09.2005 r.) po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Niezależnie od tego, że uchwała ta ma ogólną moc wiążącą stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a., należy stwierdzić, że sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela argumenty wywiedzione w jej uzasadnieniu. Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. oraz na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 o.p. umorzył postępowanie podatkowe. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 206 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Obejmują one uiszczony od skargi wpis w kwocie [...]zł, uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł, przy ustalaniu której sąd miał na względzie nakład pracy pełnomocnika skarżącej niezbędny dla jej skutecznego reprezentowania w niniejszej sprawie.