I SA/Lu 671/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca), Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2025 r. sprawy ze skargi D. z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2024 r. nr 0601-IOD-3.4100.54.2024.8 w przedmiocie zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Decyzją z 30 sierpnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ), po rozpoznaniu odwołania D. z siedzibą w H. (spółka, podatnik, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 30 kwietnia 2024 r. określającą spółce zwrot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 26.864.821,00 zł pobranego z tytułu wypłaconej w 2023 r. dywidendy przez "B" S.A. z siedzibą w W. (płatnik). W uzasadnienia decyzji organ wskazał, że spółka wnioskiem z 11 sierpnia 2023 r., na podstawie art. 28b ust. 2 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) zwróciła się do organu pierwszej instancji o zwrot nadpłaty w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2023 rok w kwocie 36.459.400,00 zł, pobranego przez płatnika z tytułu wypłaconej na jej rzecz dywidendy. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik decyzją z 30 kwietnia 2024 r. określił zwrot tego podatku w kwocie 26.864.821,00 zł. W jego ocenie spółka nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w zakresie wypłaconej dywidendy, co wyklucza przyznanie zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i tym samym zwrot podatku. Spółka spełnia jednak przesłanki wynikające z art. 10 ust. 2 lit. b) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania (dalej: UPO) do zastosowania stawki podatku 5%, dlatego też określono kwotę zwrotu w wysokości 26.864.821,00 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jego uchylenie w części odmawiającej zwrotu podatku i określenie zwrotu w pełnej kwocie objętej wnioskiem. Jak argumentowała, wbrew stanowisku organu nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co w świetle art. 22 ust, 4 pkt 4 ustawy o CIT świadczy o spełnieniu ustanowionego w tym przepisie warunku, i co w konsekwencji zobowiązywało organ do zwrotu pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w pełnej wysokości. Nieprawidłowo bowiem organ uznał, że warunkiem zastosowania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z tytułu dywidend jest efektywne opodatkowanie spółki w zakresie wypłaconych dywidend, podczas gdy art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT wskazuje, że przesłanką dla zastosowania preferencji jest jedynie niekorzystanie przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Organ bezpodstawnie zaś rozszerza zakres powyższego przepisu poprzez wprowadzenie dodatkowego, nieznanego przepisom, wymogu "efektywnego opodatkowania" otrzymanej dywidendy w kraju rezydencji podatnika. Organ uznaje zatem, że warunek podlegania opodatkowaniu jest tożsamy z pojawieniem się zobowiązania podatkowego z tytułu dywidendy, co jest działaniem nieprawidłowym i nie znajdującym podstawy prawnej. Wykładnia dokonana przez organ przeczy celom Dyrektywy PSD, która wprost nakazuje powstrzymanie się kraju odbiorcy dywidendy od jej opodatkowania. Dalej podniosła, że stanowisko organu jest efektem błędnej oceny materiału dowodowego, a w szczególności, dowodu z oświadczenia spółki o niekorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Organ bezpodstawnie nie uznał przedstawionych przez nią dowodów wykraczając poza granice ich swobodnej oceny. Organ dokonał oceny materiału dowodowego działając z góry pod założoną przez siebie tezę. Co istotne, teza ta oparta została na nieuprawnionej rozszerzającej wykładni art. 22 ust 4 pkt 4 ustawy o CIT, której interpretacja stanowczo wykracza poza ramy wykładni językowej, a także jest niespójna z wykładnią systemową przepisu, co jest nie do pogodzenia z treścią ustawy o CIT oraz Dyrektywy PSD. Co więcej, żaden z przepisów unijnych stanowiących podstawę do implementacji art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie przewiduje wymogu efektywności opodatkowania. W rezultacie, nieuzasadnionym jest działanie organu, polegające w pierwszej kolejności na odmowie zwolnienia dywidendy z opodatkowania podatkiem u źródła i następnie na zastosowaniu przepisów UPO i uznaniu, że dywidenda wypłacona na rzecz spółki podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w stawce 5%, podczas gdy spółka spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła. Zastosowane przez organ przejście z reżimu ustawy o CIT do przepisów UPO jest wobec tego nieprawidłowe i stanowi rezultat dokonania błędnej wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, a także dokonania błędnej oceny materiału dowodowego przedstawionego przez spółkę. Spółka podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Holandii od całości swoich dochodów (tj. nie podlega zwolnieniu od całości dochodów) zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. Oświadczenie ma więc kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy zaistniały podstawy dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła od wypłacanych dywidend, ponieważ jednoznacznie przesądza o spełnieniu warunku przewidzianego w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. Co więcej, spółka przedstawiła informacje w zakresie wysokości podatku dochodowego od osób prawnych płaconego co roku w Królestwie Niderlandów. Tym samym, organ dysponował nie tylko oświadczeniem spółki, ale również dowodami poświadczającymi prawdziwość oświadczenia i fakt podlegania opodatkowaniu. Nadto zdanie spółki, z uwagi na to że siedziba jej nie znajduje się w Polsce, to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie jest organem właściwym dla rozpatrzenia odwołania spółki. W konsekwencji wniosła, aby odwołanie od decyzji zostało przekazane do właściwego organu odwoławczego jakim jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, przywołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami w sprawach podatku u źródła właściwym miejscowo jest Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie. W art. 25 ust. 3 i 4 ww. ustawy o KAS wskazano zaś, że dyrektor izby administracji skarbowej jest organem wyższego stopnia w stosunku do naczelnika urzędu skarbowego i naczelnika urzędu celno-skarbowego. Tym samym organem I instancji właściwym miejscowo w niniejszym postępowaniu jest Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie. W następstwie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie jest właściwy miejscowo do rozpatrzenia odwołania podatnika od decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie. Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że aby zastosować wnioskowane zwolnienie z opodatkowania podatkiem u źródła przychodów z tytułu otrzymanej dywidendy i dokonać zwrotu podatku na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o CIT, muszą być spełnione przesłanki określone w art. 22 ust. 4 tej ustawy, z którego wynika, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (np. z dywidend), jeżeli spełnione są łącznie wskazane tam warunki. Jednym z nich jest aby spółka (podatnik), nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT). W sprawie spółka warunku tego natomiast nie spełnia, mimo, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy. Na powyższe nie wpływa przy tym oświadczenie podatnika z 10 lipca 2023 r. z którego wynika, że podlega on w Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W ocenie organu odwoławczego dokonując wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy należy mieć na uwadze nie tylko jego literalne brzmienie, ale także uwzględniać cel, jakiemu ma służyć instytucja zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku dywidend. Celem tym jest z jednej strony unikanie podwójnego opodatkowania, ale z drugiej strony zapobieganie uchylaniu sią od opodatkowania. Regulacja wynikająca z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy uzależnia prawo do zastosowania określonego w nim zwolnienia od statusu podmiotu uzyskującego przychód. Nie może to być bowiem spółka, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Z powyższych przepisów wynika brak możliwości korzystania przez dany podmiot zarówno ze zwolnień podmiotowych, jaki i przedmiotowych. W konsekwencji zarówno zwolnienie podmiotowe, jak i zwolnienie przedmiotowe dotyczące całości osiąganych przez dany podmiot m.in. przychodów z tytułu posiadania udziałów w podmiotach zależnych oraz przychodów finansowych dyskwalifikuje podmiot z możliwości zastosowania przywilejów wynikających z regulacji unijnych i krajowych. W ocenie Dyrektora art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT odczytywany być musi łącznie z pkt 2. Nie jest to więc zwolnienie stricte podmiotowe, skoro ustawodawca wprost nawiązuje do kryterium dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powyższa regulacja jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mająca zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U.UE.L. z 2011 r. poz. 345 Nr 8 ze zm.). Realizując ideę wspierania budowy unijnych transgranicznych przedsiębiorstw powiązanych (multi-national enterprises) dyrektywa zmierza w istocie do wyeliminowania podwójnego opodatkowania dystrybucji zysków tych podmiotów zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Przepis art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT w swej istocie odpowiada treści art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy 2011/96, zgodnie z którym spółką państwa członkowskiego jest spółka, która podlega jednemu z podatków wymienionych w załączniku I część B, bez możliwości wyboru lub zwolnienia, lub podlega jakiemukolwiek innemu podatkowi, który może być zastąpiony przez którykolwiek z tych podatków. Według organu odwoławczego, za orzecznictwem sądowoadministracyjnym, o ile art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT wprowadza "zakaz" korzystania przez spółkę ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, czyli ma charakter negatywny, to zwrócić należy uwagę, że art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy 2011/96 wprowadza warunek pozytywny, czyli obowiązek podlegania jednemu z podatków (dochodowych), bez możliwości wyboru lub zwolnienia. Tym samym dokonując wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT należy mieć na uwadze nie tylko jego literalne brzmienie, ale także uwzględniać cel, jakiemu ma służyć instytucja zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku dywidend. Celem tym jest z jednej strony unikanie podwójnego opodatkowania, ale z drugiej strony zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Zgodnie z orzecznictwem TSUE spółka, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki zerowej, pod warunkiem że wszystkie jej zyski są wypłacane na rzecz jej akcjonariuszy, nie spełnia przesłanki przewidzianej w art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 i nie wchodzi zatem w zakres wyrażenia "spółka państwa członkowskiego" w rozumieniu rzeczonej dyrektywy. Jak wskazuje TSUE, a za nim polskie orzecznictwo sądowoadministracyjne, nie chodzi tu o jakiekolwiek opodatkowanie spółki dominującej podatkiem dochodowym w kraju jej siedziby, ale o opodatkowanie podatkiem dochodowym (efektywnym) otrzymanej dywidendy. Chodzi o to, aby podatek został pobrany efektywnie - albo przez kraj siedziby spółki zależnej, albo przez kraj siedziby spółki dominującej. Dyrektywa wyklucza jedynie podwójne opodatkowanie dywidendy. Jeżeli państwo członkowskie siedziby spółki dominującej przewiduje preferencje podatkowe w postaci zwolnienia otrzymanej dywidendy z podatku dochodowego w określonych przypadkach - to niepobranie podatku przez kraj siedziby spółki zależnej powoduje, że wcale nie dochodzi do opodatkowania dywidendy, a takie przypadki w świetle celów dyrektywy należy wykluczyć. Oświadczenie, zgodnie z którym podatnik podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Królestwie Niderlandów, a także nie korzysta ze zwolnienia od całości swoich dochodów, w żadnym razie nie świadczy o tym, że nie korzysta ze zwolnienia od części swoich dochodów (w tym przypadku dywidendy). Z materiały dowodowego w rozpatrywanej sprawie wynika, że spółka co do zasady podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, co potwierdził certyfikat rezydencji wydany przez niderlandzkie organy podatkowe. Również w oświadczeniu z 10 lipca 2023 r. spółka wskazała, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jednakże mając na uwadze informacje dotyczące zakresu i sposobu opodatkowania dochodów (przychodów) z udziałów na terytorium Królestwa Niderlandów bezspornym jest, że dochód (przychód) uzyskany przez spółkę z tytułu wypłacanych przez płatnika - dywidend w rzeczywistości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem tego rodzaju dochody (przychody) uzyskiwane przez rezydentów podatkowych niderlandzkich, na terenie Królestwa Niderlandów, jak sama spółka wskazała, korzystają z ustawowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dalej organ dodał, że wbrew stanowisku spółki nie pominął faktu, iż wypłacona na rzecz "A" dywidenda pochodzi z opodatkowanego dochodu "B" S.A. obciążonego uprzednio podatkiem CIT na terenie Polski. Jest to okoliczność pozostająca poza jakimkolwiek sporem. Opodatkowanie podatkiem CIT zysków osiągniętych przez "B" S.A. i opodatkowanie dywidendy wypłaconej przez "B" S.A. do "A" to jednak dwa różne zdarzenia. Konkludując organ wskazał, że nie można zasadnie stwierdzić, że "A" podlega efektywnemu opodatkowaniu w Holandii, skoro w określonych warunkach przepisy tego kraju przewidują zwolnienie z opodatkowania dywidend. Sytuacja spółki, która po spełnieniu określonych warunków może podlegać zwolnieniu podatkowemu w zakresie dywidend jest więc z finansowego punktu widzenia analogiczna do sytuacji podmiotów, które z mocy ustawy nie podlegają podatkowi dochodowemu od uzyskiwanych dywidend. Efekt bowiem jest taki sam, czyli brak podatku od tej części zysku. Tym samym skoro spółka w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, wyklucza to dokonanie zwrotu uiszczonego podatku na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o CIT. Biorąc jednak pod uwagę uregulowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu przyjąć należało, że spółka spełnia warunki do zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 26.864.821,00 zł, pobranego z tytułu wypłaconej przez "B" S.A. dywidendy, tj. kwoty wynikającej w istocie z różnicy między krajową stawką podatku (19%), a stawką podatku z UPO (5%). Na opisaną decyzję podatnik wniósł skargę zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT w zw. z art. 2 lit. a pkt iii, art. 4, art. 5 i art. 6 Dyrektywy PSD poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu - wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu - że warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku u źródła od wypłat dywidendy jest efektywne (faktyczne) opodatkowanie dywidendy w państwie rezydencji podatnika, podczas gdy art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT nie przewiduje takiego warunku i odnosi się wyłącznie do kwestii niekorzystania przez podmiot uzyskujący dochody (przychody) ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania; - art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że spółka nie spełnia przewidzianego w tym przepisie warunku zwolnienia z podatku u źródła od wypłacanej dywidendy, podczas gdy - jak zostało wykazane w toku postępowania – spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co - w świetle art. 22 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT - świadczy o spełnieniu ustanowionego w tym przepisie warunku, a w konsekwencji zobowiązywało organ do zwrotu pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w pełnej wysokości; - art. 2 lit. a pkt iii, art. 4, art. 5 i art. 6 Dyrektywy PSD poprzez błędną wykładnię i uznanie, że warunkiem zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła od przychodów z tytułu dywidend jest efektywne opodatkowanie spółki w zakresie wypłaconych dywidend, podczas gdy jej przepisy zakładają, że przesłanką dla zastosowania preferencji określonych w art. 4-6 Dyrektywy PSD jest podleganie jednemu z podatków wymienionych w załączniku, bez możliwości wyboru lub zwolnienia (podmiotowego); - art. 18 i art. 49 TFUE poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że holenderskie zwolnienie przedmiotowe w zakresie wypłacanej dywidendy wyklucza spełnienie warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, w sytuacji gdy polskie regulacje skutkujące brakiem opodatkowania otrzymanej dywidendy pozwalają na uznanie, iż podatnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co prowadzi do nieuzasadnionej dyskryminacji podatników ze względu na miejsce ich rezydencji podatkowej; - art. 10 ust. 2 lit. b UPO w związku z art. 22 ust. 4 pkt 4 i art. 28b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez błędne rozstrzygnięcie polegające na uznaniu zasadności zwrotu wyłącznie części podatku u źródła przy zastosowaniu stawki 5% na gruncie UPO, podczas gdy na mocy przepisów ustawy o CIT spełnione zostały wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia dywidendy z opodatkowania WHT, uzasadniające zwrot pełnej kwoty odprowadzonego podatku; II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. t .: - art. 191 O.p. w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 4 pkt 4 i art. 26 ust. 2e ustawy o CIT poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i doprowadziła do przyjęcia wniosków w sposób oczywisty sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym; - art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 4 i art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, a w konsekwencji nieuzasadnioną odmowę zwrotu podatku w pełnej wysokości wnioskowanej przez spółkę, w związku z uznaniem, że spółka nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, podczas gdy warunek ten został spełniony. Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i zwrot kosztów postępowania. W ocenie spółki, interpretacja art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT zaprezentowana przez organ jest niezgodna z wykładnią językową regulacji, z uwagi na fakt, iż zwrot "zwolniony z opodatkowania od całości dochodów" nie odnosi się do faktycznego opodatkowania konkretnego "strumienia" przychodów, ale do ogółu dochodów spółki, co zostało również potwierdzone w Projekcie objaśnień, Interpretacji Ogólnej oraz interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przy czym, organ zasadniczo pominął w etap wykładni literalnej, kierując się od razu ku wykładni celowościowej. Ponadto stanowisko organu jest również sprzeczne z wykładnią systemową regulacji, bowiem w przeciwieństwie do przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT) ustawodawca w art. 22 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT nie odniósł się do "faktycznego" opodatkowania. Jednocześnie wykładnia zaprezentowana przez organ jest również niezgodna z celami i przepisami Dyrektywy PSD, bowiem: • skutkuje ekonomicznym podwójnym opodatkowaniem wypracowanego zysku w ramach jednego państwa - państwa źródła tj. raz na poziomie spółki zależnej - CIT i kolejny raz na poziomie spółki dominującej - WHT, • narusza art. 4 Dyrektywy PSD, pozwalający na opodatkowanie wypłacanej dywidendy w państwie spółki dominującej jedynie w sytuacji, gdy płatność podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu przez spółkę zależną (pkt a), bądź gdy jednocześnie państwo spółki dominującej stosuje metodę kredytu podatkowego (pkt b). W ocenie spółki, organ dopuścił się naruszenia art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej tego przepisu i wyinterpretowanie dodatkowego wymogu warunkującego zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła w zakresie dywidend w postaci braku korzystania przez podatnika ze zwolnień nie tylko podmiotowych, ale także przedmiotowych. Jest to nie tylko sprzeczne z wynikami wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej. Powyższy przepis w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wprowadza kryterium braku podmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego. Uzyskiwanie zatem przez odbiorcę specyficznych kategorii dochodów, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania w kraju jego rezydencji, nie skutkuje brakiem spełnienia przesłanki z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. W konsekwencji za bezzasadny należy uznać wniosek organu, iż "zwolnienie przedmiotowe dotyczące całości osiąganych przez dany podmiot m.in. przychodów z tytułu posiadania udziałów w podmiotach zależnych oraz przychodów finansowych, dyskwalifikuje podmiot z możliwości zastosowania przywilejów wynikających z regulacji unijnych i krajowych". Spółka podkreśliła, że polskie organy podatkowe, w tym Minister Finansów w Projekcie objaśnień, Interpretacji Ogólnej oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych potwierdzają, że art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT nie konstytuuje warunku efektywnego opodatkowania wypłacanej dywidendy. Spółka wskazała, że w Projekcie objaśnień z 25 września 2023 r. dotyczących poboru podatku u źródła, opublikowanych przez Ministerstwo Finansów, zwrócono uwagę, iż warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, powinien być rozumiany jako brak zwolnienia podmiotowego w państwie rezydencji podatnika i nie powinien być odnoszony do efektywnego opodatkowania wypłacanej dywidendy. Projekt objaśnień mimo, że nie ma mocy wiążącej, stanowi on istotną wskazówkę interpretacyjną i podkreśla intencje ustawodawcy w odniesieniu do rozumienia przedmiotowych przepisów. Projektu objaśnień wynika bowiem jasno, że w odniesieniu do dywidend kryterium zastosowania zwolnienia jest brak podmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego. Uzyskiwanie zatem przez odbiorcę specyficznych kategorii dochodów, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania w kraju jego rezydencji, nie skutkuje brakiem spełnienia przesłanki z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. W opinii spółki, należy przyjąć, że jeśli ustawodawca chciałby, aby w odniesieniu do regulacji zawartej w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT brać pod uwagę faktyczne (efektywne) opodatkowanie, to tak samo jak w przypadku regulacji dotyczącej zagranicznych spółek kontrolowanych wprost odniósłby się do "faktycznego" opodatkowania. Fakt, że w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT takiego zapisu nie umieszczono świadczy o tym, że zgodnie z zasadę racjonalnego prawodawcy taki zapis nie był jego intencję. Stanowisko organu jest również sprzeczne z wykładnię celowościową art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT oraz Dyrektywy PSD. Celem Dyrektywy PSD jest eliminacja ekonomicznego podwójnego opodatkowania. Ma to wspierać rozwój jednolitego rynku, swobodny przepływ kapitału w Unii Europejskiej, a także zapewniać neutralność w aspekcie podatkowym wypłaty zysków przez spółkę zależną z siedzibą w jednym państwie członkowskim na rzecz spółki dominującej z siedzibą w innym państwie członkowskim. Powyższe rozumienie celu Dyrektywy PSD przyświecało również polskiemu ustawodawcy, który w uzasadnieniu do przepisów implementujących unijne regulacje podatkowe, tj. m.in. wyżej przytoczonego art. 22 ustawy o CIT wskazał, że "dyrektywa ta ma na celu uniknięcie ekonomicznego podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez spółki dominujące z tytułu udziałów w zyskach spółek zależnych". Przyjęcie natomiast podejścia zaprezentowanego przez organ (konieczność dodatkowego opodatkowania dywidendy WHT w Polsce z uwagi na zwolnienie tejże dywidendy w kraju spółki dominującej), prowadziłoby do podwójnego opodatkowania dystrybucji zysków w kraju źródła (tj. raz podatkiem dochodowym od osób prawnych - jako osiągnięty zysk, drugi raz - podatkiem u źródła w przypadku dystrybucji zysku), co byłoby wprost sprzeczne z celami Dyrektywy PSD. W ocenie spółki Organ dopuścił się naruszenia przepisów art. 18 i art. 49 TFUE poprzez ich niezastosowanie w stosunku do spółki. Przepis art. 18 TFUE zakazuje wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, natomiast art. 49 TFUE stanowi, że ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego są zakazane. W ocenie spółki również przywołane przez organ wyroki nie mają, zastosowania w niniejszej sprawie. W sprawach tych rozstrzygane były możliwości wystąpienia nadużyć przepisów podatkowych i trudno o jakąkolwiek analogię między stanami faktycznymi z tych rozstrzygnięć a sprawą spółki. Natomiast wyrok TSUE w sprawie C-115/16 dotyczy przede wszystkim zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w odniesieniu do odsetek i należności licencyjnych na gruncie Dyrektywy IRD i rozumienia pojęcia właściciela (tj. znaczenia pojęcia tzw. rzeczywistego odbiorcy, ang. Beneficial owner). Należy zaś z całą stanowczością podkreślić, iż odsetki i należności licencyjne różnią się w swej naturze od dywidendy z racji sposobu opodatkowania. Korzystają też z innego reżimu prawno-podatkowego. Odsetki i należności licencyjne są bowiem pozycją wykazywaną przed opodatkowaniem, zaś dywidenda jest wypłacana z zysku po podatkowaniu. Tym samym, w przypadku dywidendy mamy do czynienia z płatnością, która efektywnie podlegała już opodatkowaniu na poziomie wypłacającego (płatnika). W ocenie Spółki nie sposób dostrzec analogii pomiędzy wyrokiem TSUE w sprawie C- 115/16, a stanem faktycznym będącym przedmiotem niniejszej skargi, biorąc pod uwagę pod uwagę istotne różnice zarówno w kwestii stanu faktycznego, jak i specyfiki opodatkowania w zakresie odsetek i dywidend. Cel Dyrektywy PSD jest inny niż cel Dyrektywy IRD. Dyrektywa PSD ma na celu eliminację podwójnego opodatkowania zysku spółki zależnej w sensie ekonomicznym (zapewnienie, aby osiągnięty zysk, niezależnie od faktu jego późniejszego transferu do innego podmiotu, podlegał opodatkowaniu wyłącznie jednokrotnie). Takiego mechanizmu nie przewiduje natomiast Dyrektywa IRD, która jest ukierunkowana na przeciwdziałanie dwukrotnemu opodatkowaniu należności licencyjnych i odsetek w sensie prawnym, tj. w odniesieniu do konkretnego strumienia płatności. Kolejny z wyroków powołanych przez organ, tj. wyrok TSUE w sprawie C-448/15 odnosił się do sytuacji, w której odbiorca dywidendy podlegał opodatkowaniu preferencyjną stawką opodatkowania 0%, o ile wypłacał zysk na rzecz swoich akcjonariuszy, co zostało przyrównane do podmiotowego zwolnienia z opodatkowania dochodów. W konsekwencji powołanie się przez DIAS na powyższe orzeczenie TSUE nie jest prawidłowe. Również wskazane przez organ wyroki WSA w Lublinie, nie mogą mieć przełożenia na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Wynika to z faktu, iż WSA uzasadniając swoje stanowisko odwołał się do ww. wyroku TSUE w sprawie C-448/15, który jak wykazano nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczył sytuacji, którą TSUE przyrównał do zwolnienia podmiotowego, a nie zwolnienia przedmiotowego. We wskazanych wyrokach WSA rozstrzygnął niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść podatnika, co znalazło krytykę w doktrynie. Zastosowana przez WSA w Lublinie wykładnia prounijna polegająca na uznaniu, że w przypadku opodatkowania całości dochodów w państwie rezydencji 0% stawką podatku, podatnik nie może być uznany za spółkę państwa członkowskiego w rozumieniu art. 2 lit. a Dyrektywy PSD działa na niekorzyść podatnika. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że nawet tak dokonana prounijna wykładnia - nie może przeczyć rezultatom wykładni językowej polskich przepisów ustawy o CIT. Zasada prymatu wykładni językowej jest zaś wyraźnie deklarowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podatnik jako adresat tych przepisów powinien mieć pewność, że jego prawa i obowiązki będą wynikać z treści ustawy podatkowej, z użytych w niej słów i zwrotów, które powinny być dla niego zrozumiałe. Z wykładni językowej art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, jednoznacznie natomiast wynika, że określenie, jakim posłużył się polski ustawodawca, tj. ,,zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów" oznacza zwolnienie podmiotowe od całości dochodów. Konkludując organ wskazał, że organ wydając zaskarżoną decyzję działał w sposób sprzeczny z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, który zawiera zamknięty katalog warunków zwolnienia z podatku u źródła. W konsekwencji dokonania błędnej wykładni tego przepisu, organ powołał się na przesłankę niezamieszczoną w ustawie o CIT. To doprowadziło zaś do niewłaściwego zastosowania, tj. odmowy zastosowania art. 28b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT oraz do bezpodstawnego uznania, że dywidenda podlega opodatkowaniu w stawce 5% na podstawie art. 10 ust. 2 lit. b UPO, podczas gdy w rzeczywistości spełnione zostały wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia dywidendy z opodatkowania podatkiem u źródła. Wyrażają takie stanowisko organ złamał zasadę swobodnej oceny dowodów przewidzianą w art. 191 O.p. Jak wskazują jednoznacznie sądy administracyjne organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy. Spółka dołączyła do wniosku stosowne oświadczenie z dnia 10 lipca 2023 r., w zakresie braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Treść oświadczenia nie budzi wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym, a jego prawdziwość słusznie nie jest kwestionowana przez Organ. Oświadczenie zostało sporządzone zgodnie z holenderskimi regulacjami podatkowymi. W dniu 10 lutego 2025 r. skarżąca złożyła pismo w którym wskazała, wydanie przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 15 listopada 2024 r. nr DD9.8202.1.2024, opublikowanej 20 listopada 2024 r. w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów pod pozycją 108, dotyczącej spornego w sprawie art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. W interpretacji tej Minister Finansów wskazał, że warunek "niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania", należy uznać za spełniony również w sytuacji, gdy m. in. odbiorca dywidendy korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym w stosunku do otrzymywanej dywidendy lub brak zapłaty podatku dochodowego przez podatnika w danym roku wynika z jego indywidualnej sytuacji (np. rozliczania strat podatkowych). Zatem fakt, że odbiorca dywidendy z innego państwa członkowskiego UE lub EOG korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym - co ma miejsce w przedmiotowej sprawie - nie narusza omawianego warunku efektywnego opodatkowania. Oznacza to, że takie zwolnienie nie jest traktowane jako zwolnienie z opodatkowania całości dochodów odbiorcy. Jednocześnie Minister zastrzegł, że takie przypadki mogą podlegać ocenie w kontekście art. 22c ustawy o CIT. Zdaniem spółki treść interpretacji ogólnej należy odczytywać w sposób odmienny od stanowiska dotychczas prezentowanego przez organy podatkowe rozpatrujące sprawę. Korzystanie ze zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do otrzymanych dywidend prze ich odbiorcę z innego państwa członkowskiego UE nie wyklucza możliwości stasowania zwolnienia z podatku u źródła. Tym samym stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Rozpocząć należy od wskazania, że tożsamy problem prawny, co w niniejszej sprawie był już przedmiotem oceny przez tutejszy sąd w sprawie sygn. akt I SA/Lu 241/24 zakończonej dotychczas nieprawomocnym wyrokiem z 7 sierpnia 2024 r. Z uwagi na analogiczny przedmiot postępowania, istotę sporu oraz tożsamość stron Sąd - podzielając stanowisko zaprezentowane w przywołanym orzeczeniu - posłuży się tam przedstawioną argumentacją, przyjmując ją jako własną. Spór w sprawie dotyczy zasadniczo wykładni art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, gdyż skarżąca domagała się zastosowania przewidzianego tym przepisem zwolnienia podatkowego, a w konsekwencji stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2023 r. Organy obu instancji uznając, że strona skarżąca nie spełnia przewidzianych tym przepisem warunków zwolnienia podatkowego, odmówiły stwierdzania nadpłaty w żądanej wysokości. Organy te przyjęły, że dywidenda podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatkową w wysokości 5%, zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. b UPO. Dlatego w części wniosek w sprawie nadpłaty został uwzględniony (za nadpłatę uznano różnicę pomiędzy pobranym podatkiem w stawce 19% a należnym w wysokości 5%), a ta część rozstrzygnięcia organu - choć formalnie objęta zaskarżeniem - nie jest co do zasady kwestionowana. Skarżąca prezentuje zaś stanowisko, że rozstrzygnięcie w sprawie powinno zostać oparte na innej niż wskazana podstawie prawnej, gdyż w związku z przysługującym płatnikowi zwolnieniem podatkowym - cała wskazana we wniosku kwota uiszczonego podatku u źródła stanowi nadpłatę. Jeśli zaś tak, nie może być mowy o stosowaniu preferencji stawkowej. Stosownie do art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, przychodem z udziałów w zyskach osób prawnych są między innymi dywidendy. Podatek dochodowy od dochodów, o których mowa w tym przepisie, jest podatkiem ryczałtowym, pobieranym i wpłacanym przez polskich płatników. Podatek ten pobiera się od przychodu, bez obliczania kosztów uzyskania. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 tej ustawy przychodów z dywidend ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Jak stanowi art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium RP; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w RP lub w innym niż RP państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W świetle art. 22a ustawy o CIT, przepisy art. 22 tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP. Muszą zostać spełnione również inne warunki których istnienie w sprawie nie sporne, stąd brak potrzeby ich przywoływania. Zgodnie zaś z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie przez płatnika podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się zaś charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, przy niespornym i nie budzącym wątpliwości stwierdzeniu, że podatnik jest rzeczywistym właścicielem otrzymanych od płatnika należności z tytułu dywidendy, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby i posiada 100% akcji płatnika organ stwierdził, że nie spełnia on warunku zwolnienia w postaci podlegania efektywnemu opodatkowaniu tej otrzymanej od płatnika należności. Podkreślenia wymaga, że kluczowe dla sprawy jest rozstrzygnięcie w tym aspekcie dwóch kwestii. Po pierwsze, czy przepis ustawy podatkowej przewiduje wskazaną przesłankę zwolnienia (co zasadniczo podważa skarżąca) oraz po drugie, czy w realiach prawnopodatkowych kraju siedziby podatnika (Królestwo Niderlandów) można stwierdzić, że rzeczywiście nie podlega on efektywnemu opodatkowaniu. Według skarżącej, zwolnienie z obowiązku poboru WHT przysługuje tak długo, jak długo podatnik nie korzysta z całkowitego zwolnienia podmiotowego na gruncie podatku dochodowego, nawet jeśli osiągany dochód (przychód) – tak jak ma to miejsce w przypadku dywidend - podlega ostatecznie zwolnieniu przedmiotowemu, co jej zdaniem wynika z literalnego brzmienia przepisów art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Zwolnienia przedmiotowe, jak wskazuje skarżąca, pozwalają jedynie na nieopodatkowanie określonych przez właściwego prawodawcę dochodów (przychodów) i fakt ich stosowania nie ma wpływu na podleganie opodatkowaniu przez dany podmiot od całości dochodów. Jeśli podmiot osiąga część przychodów zwolnionych przedmiotowo, a pozostała część podlega opodatkowaniu, choćby hipotetycznie, to nie może być mowy o niespełnieniu wskazanych warunków zwolnienia. W niniejszej sprawie globalne dochody spółki bez wątpliwości podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Poza tym, według skarżącej, dyrektywa 2011/96 wskazuje, że dywidendy nie powinny być opodatkowane ani podatkiem u źródła, ani na poziomie spółki dominującej, gdyż to opodatkowanie zostało już w pełni zrealizowane w kraju, w jakim rezydencję podatkową ma podmiot wypłacający (jednokrotne opodatkowanie zysku na poziomie spółki zależnej). Stanowi to realizację jednego z fundamentów jednolitego rynku UE, jakim jest swoboda przepływu kapitału. Jak wskazał organ, w myśl art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT jednym z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego jest brak możliwości korzystania przez podmiot zarówno ze zwolnień podmiotowych, jak i przedmiotowych - w zakresie przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Odmienna interpretacja przepisu pozostaje w sprzeczności z celami dyrektywy 2011/96, którymi z jednej strony jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu na poziomie spółki dominującej, a z drugiej zapobieganie unikania opodatkowania w ogóle. W konsekwencji, jak wywodzi organ, zarówno zwolnienie podmiotowe, jak zwolnienie przedmiotowe może dyskwalifikować podatnika z możliwości zastosowania omawianej preferencji. W ocenie Sądu, w opisanej wyżej kwestii to stanowisko organu należało uznać za prawidłowe. Stanowisko takie Sąd prezentuje jednolicie w wielu swoich orzeczeniach (w części przywoływanych przez organ), choć zastrzeżenia wymaga, iż większość z nich ma charakter rozstrzygnięć nieprawomocnych. Ta utrwalona praktyka sądowa ukształtowana została przede wszystkim w oparciu o wykładnię przepisów ustawy podatkowej, uwzględniającą cele dyrektywy PSD. Mianowicie, niekwestionowane jest, że przepis art. 22 ust. 4 ustawy o CIT stanowi implementację dyrektywy UE. Podstawowym aktem prawa unijnego odnoszącym się do zwolnienia z podatku potrącanego u źródła zysków wypłacanych przez spółki zależne spółkom dominującym jest rzecz jasna dyrektywa PSD. W doktrynie i w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że wprawdzie przepisy implementujące dyrektywy stanowią część krajowego porządku prawnego, ale powinny być interpretowane w zgodzie z prawem unijnym, a w przypadku sprzeczności z dyrektywą możliwe jest bezpośrednie stosowanie przepisów dyrektywy (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 188; R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2014, s. 95 i n. oraz przywołujący tę tezę H. Litwińczuk, P. Karwat, W. Pietrasiewicz, K. Tetłak [w:] Prawo podatkowe Przedsiębiorców, Warszawa 2017, s. 509 i s. 553-554). Przepisy krajowe dotyczące opodatkowania dywidend stosuje się także z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP (art. 22a ustawy o CIT). Do umów podatkowych ma zaś zastosowanie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Umowa stanowi wówczas swego rodzaju lex specialis w stosunku do ustaw podatkowych. W przypadku zaś nałożenia się zakresów regulacji dyrektywy i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pierwszeństwo mają przepisy dyrektywy. To oznacza, że postanowienia umowy mają zastosowanie w sytuacjach nieuregulowanych w dyrektywie lub w sytuacjach, które zostały w umowie uregulowane korzystniej. Dyrektywa PSD stanowi bowiem, że nie wpływa na stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu unikanie lub zmniejszenie podwójnego opodatkowania dywidend (art. 7 ust 2). Powyższe prowadzi do wniosku, że niekwestionowana przez Sąd zasada prymatu językowej wykładni przepisów krajowych dotyczących prawa podatkowego, na którą powołuje się w uzasadnieniu zarzutów skargi strona i która stanowi punkt wyjścia dla jej argumentacji, w wypadku, gdy stanowią one implementację dyrektyw związanych z opodatkowaniem określonych źródeł przychodów, podlega modyfikacji uzasadnionej potrzebą zapewnienia bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego, które mają pierwszeństwo stosowania. Prounijna wykładnia prawa zmierza do zapewnienia pełnego zakresu stosowania norm prawa unijnego, a normatywne źródło obowiązku wykładni prounijnej, determinowanej konstytutywną funkcją TSUE, a co za tym idzie unijnego case law – co nie jest kwestionowane w doktrynie prawa (zob. A. Kalisz, Wykładnia i stosowanie prawa wspólnotowego, Warszawa 2007, s. 19 i n.; A. Kalisz-Prokopik, Ustalenie źródła rekonstrukcji podstawy normatywnej w procesie stosowania prawa wspólnotowego [w:] L. Leszczyński (red.), Teoretycznoprawne problemy integracji europejskiej, Lublin 2004, s. 232) – wprost i jednoznacznie wynika z unijnej zasady lojalnej współpracy i solidarności, a ponadto z celu samej dyrektywy, która wiąże państwa członkowskie w odniesieniu do rezultatu. W tym względzie istotne znaczenie ma orzecznictwo TSUE. Tworzy ono oficjalną i wiążącą wykładnię przepisów prawa UE i jako takie stanowią źródło prawa (także dla samego TSUE). Znaczenie orzeczeń prejudycjalnych wydawanych przez TSUE dla krajowych porządków prawnych jest tym większe, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie jest kwestionowane, że "wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy" (zob. wyroki NSA z: 27 czerwca 2013 r., I FSK 720/13 i 18 listopada 2021 r., I FSK 1252/18). Dokonywanie prounijnej wykładni przepisów krajowych polega w głównej mierze na odrzucaniu tych wyników wykładni językowej, których nie da się pogodzić z ogólnymi zasadami prawa unijnego, czy też szerzej z acquis communautaire, czyli wspólnotowym dorobkiem prawnym. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że przyjęte w skardze założenie, jakoby przepis art. 22 ust. 4 ustawy o CIT należało interpretować wyłącznie przy użyciu dyrektyw wykładni językowej, jest ze swej istoty błędne. Z tego powodu uznać należy, że prawidłowo organ rozszerzył zakres wykładni, odwołując się również do pozajęzykowych dyrektyw wykładni, w tym sięgając do przepisów i preambuły dyrektywy PSD oraz do przepisów UPO. W konsekwencji – zdaniem Sądu – postawione w ramach tego procesu wykładni wnioski są w pełni logiczne i spójne, a tym samym należy je ocenić jako prawidłowe. Pomimo podniesienia w skardze także zarzutów procesowych, spór pomiędzy stronami zasadniczo sprowadza się zatem do sporu o prawo. Dlatego też zarzucane w skardze naruszenie przepisów art. 191 i art. 233 § 1 O.p. nie znajduje uzasadnienia. Organ przeprowadził bowiem zupełne postępowanie dowodowe, zaś zebrany materiał ocenił z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Stanowisko w tym przedmiocie wyczerpująco przedstawiono w uzasadnieniu decyzji. Wbrew stanowisku skarżącej, przyjęta przez organ argumentacja nie opiera się na wadliwie ocenionym materiale dowodowym, którego treść jest interpretowana w sposób bezsporny, ale na określonej wykładni prawa. Organ nie podważył wskazywanego w oświadczeniu spółki faktu, iż skarżąca podlega w Królestwie Niderlandów opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości dochodów. Nie jest także przedmiotem sporu, że spółka nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego od całości dochodów. Organ odmiennie jednak niż spółka ocenił w sensie prawnopodatkowym niesporny fakt, że korzysta ona ze zwolnienia z opodatkowania uzyskiwanych od polskiej spółki zależnej dywidend – co wynika z informacji uzyskanych od podatnika i holenderskich organów podatkowych. Ponownie należy w tym miejscy stwierdzić, że wykładnia przepisów ustawy o CIT – z uwagi na implementację przepisów dyrektywy PSD – musi uwzględniać kontekst unijny, w tym zwłaszcza cel ich wprowadzenia. Przepisy art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 ustawy o CIT uzależniają prawo do zastosowania określonego w nich zwolnienia od statusu prawnopodatkowego podmiotu uzyskującego przychód. Z przepisów tych wynika jednocześnie jako warunek zastosowania zwolnienia podatkowego podleganie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz niekorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Tym samym ustawodawca nawiązał do treści dyrektywy PSD oraz do orzecznictwa TSUE wydanego na gruncie przepisów nieobowiązującej obecnie dyrektywy 90/435. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że przyjętej przez stronę argumentacji, iż wyłącznie zwolnienie podmiotowe podatnika wyłącza zastosowanie wskazanych przepisów ustawy podatkowej, nie sposób jest pogodzić z celem dyrektywy PSD, którym z jednej strony jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu na poziomie spółki dominującej zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym, a zarazem z drugiej strony - co niezwykle istotne w okolicznościach rozpoznawanej sprawy - unikanie opodatkowania. Wyjaśnienia wymaga, że prawodawca krajowy oraz unijny rozstrzyga w omawianym zakresie o opodatkowaniu bądź o zwolnieniu z opodatkowania ściśle określonego źródła przychodu, to jest przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zwolnienie – zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe – możliwe jest tylko w przypadku podmiotu podlegającego danemu podatkowi (ta zaś okoliczność nie jest w przypadku skarżącej kwestionowana). Natomiast zwolnienie podmiotowe od całości uzyskiwanych przychodów powoduje, że podmiot nie płaci w ogóle podatku. Takie same skutki może powodować jednak również zwolnienie przedmiotowe określonych przychodów. W przypadku dywidend i odsetek jest tak z całą pewnością wtedy, gdy podmiot je uzyskujący jest holdingiem pasywnym, a przychody z tych dwóch źródeł lub jednego z nich są jego wyłącznymi dochodami. Nie płaci on wówczas w ogóle podatku dochodowego, tak samo jak podmiot zwolniony podmiotowo, choć równocześnie może opłacać inne należności publicznoprawne. W orzecznictwie wskazano również, jak zostało to trafnie zaakcentowane w zaskarżonej decyzji, że sytuacją porównywalną w skutkach do opisywanej wyżej jest opodatkowanie danego podmiotu w stawce bliskiej 0%. W takiej sytuacji również należy przyjąć, że wskazany podmiot w istocie nie podlega efektywnemu opodatkowaniu. Brak zaś efektywnego opodatkowania, czyli nie tylko podlegania podatkowi, lecz również jego faktycznego opłacenia (a nie zwolnienia z podatku) prowadzi do tego, że nie można stwierdzić spełnienia przesłanek z art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 ustawy o CIT, które to przesłanki – dla celów w przepisie tym wskazanych, czyli zwolnienia – muszą zostać spełnione łącznie. W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że skarżąca jest spółką państwa członkowskiego, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania; osiąga dochody z różnych źródeł, w tym z udziału w zyskach osób prawnych; dochody z dywidend objęte są w kraju siedziby podatnika (w Królestwie Niderlandów) zwolnieniem przedmiotowym, a spółka spełnia wskazane w obowiązujących w kraju swej rezydencji regulacjach prawnych warunki tego zwolnienia. To zaś oznacza, że nie płaci podatku dochodowego z tytułu uzyskiwanych dywidend. W związku z tym istotnego znaczenia dla sprawy nabiera kwestii, czy taki podatnik jak skarżąca spełnia kryteria zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 ustawy o CIT, a w efekcie, czy posiada on podstawę do skutecznego domagania się w tej sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu odprowadzenia przez płatnika podatku u źródła w wysokości 5%. Zdaniem Sądu, istotą omawianych uregulowań nie jest podatek dochodowy w ogólności, ale podatek dochodowy należny od określonego źródła przychodu, czyli od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j ustawy o CIT. Z tej racji kluczowe dla oceny prawa spółki do zwolnienia podatkowego jest m.in. stwierdzenie, że omawiany dochód podlega opodatkowaniu i równocześnie nie jest z tego opodatkowania zwolniony. Tylko bowiem wtedy istnieje realna podstawa do dokonania oceny, czy dochód ten nie podlega podwójnemu opodatkowaniu, ale też, czy nie jest tak, że jest on podwójnie nieopodatkowany. Wskazać trzeba, że podwójne opodatkowanie w sensie prawnym zachodzi wówczas, gdy dywidenda wypłacana przez spółkę zależną jednego państwa do spółki dominującej w drugim państwie podlega zarówno podatkowi u źródła w pierwszym państwie, jak i podatkowi dochodowemu w drugim państwie (polega zatem na nałożeniu na ten sam podmiot takich samych lub porównywalnych podatków). Podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym występuje zaś wtedy, gdy zysk spółki zależnej, po jego wypłacie w postaci dywidendy do spółki dominującej, podlega opodatkowaniu po raz pierwszy na poziomie spółki wypłacającej i po raz drugi na poziomie wspólnika otrzymującego dochód, czyli spółki dominującej. Nie oznacza to jednak, że w ramach podwójnego opodatkowania mieści się także proces generowania zysku, z którego wypłacana jest dywidenda – jak twierdzą niektórzy przedstawiciele doktryny (zob. M. Kondej i A. Młoczkowska-Schulz, "Niekorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania" jako warunek zastosowania zwolnienia dywidendowego, Przegląd Podatkowy 2023, nr 12, s. 34-35). Zauważyć należy, że dyrektywa PSD nie posługuje się pojęciem zysku operacyjnego (zysku generowanego) spółki zależnej, ale pojęciem zysku podzielonego. Dotyczy zatem wyłącznie tego określonego źródła przychodu, jakim jest dywidenda. Wbrew więc stanowisku skarżącej, o podwójnym opodatkowaniu w sensie ekonomicznym nie można mówić wtedy, gdy spółka zależna raz opodatkowuje zysk operacyjny na etapie jego uzyskania, a drugi raz – gdy opodatkowaniu podlega ta część wypracowanego zysku, która uchwałą wspólników/akcjonariuszy przeznaczana jest na dywidendę i podlega w tym trybie wypłacie. W sensie prawnopodatkowym są to dwa odrębne źródła przychodów, przynależne dwóm różnym podmiotom. Zdaniem Sądu, odmienne stanowisko w tej kwestii podważałoby sens wyodrębnienia w ustawie podatkowej dywidend jako odrębnego źródła przychodów. Tymczasem chodzi właśnie o odrębny strumień przychodów, skierowany zasadniczo do zupełnie innego podmiotu – spółki dominującej i oparty na zupełnie odmiennej podstawie – z tytułu posiadanego udziału/akcji w podmiocie, który zysk ten wypracował. W konsekwencji przyjęcia odmiennego stanowiska, sens prawny traciłaby także dyrektywa PSD, której celem – zgodnie z motywem 3 jej preambuły – jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Tak wyraźne sformułowanie celu opisanej dyrektywy stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną w zakresie wykładni poszczególnych jej przepisów. Jak wynika z tego motywu, celem dyrektywy nie jest zupełne wyeliminowanie opodatkowania dochodów z dywidend, jak twierdzi spółka, ale jedynie ich jednokrotne opodatkowanie, to jest innymi słowy, wyeliminowanie podwójnego opodatkowania. Pamiętać zarazem trzeba, że dyrektywa PSD została znowelizowana w 2015 r. W preambule dyrektywy Rady (UE) 2015/121 z 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96 wskazano wyraźnie, że konieczne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96 nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania. W tym celu przepis art. 1 ust. 2 dyrektywy PSD otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym państwa członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy, w związku z czym, zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności, takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Natomiast obecnie obowiązujący art. 1 ust. 4 dyrektywy PSD stanowi, że dyrektywa nie uniemożliwia stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom. Odesłanie do regulacji krajowych lub umów zawieranych przez państwa członkowskie powoduje, że państwa członkowskie mają większą swobodę kształtowania regulacji krajowych i zabezpieczeń stosowanych w umowach między poszczególnymi krajami. Oznacza to, że do państwa członkowskiego należy precyzyjne określenie, w jakich warunkach korzyści wynikające z omawianej dyrektywy będą wyłączone. Jednak muszą być one oceniane z perspektywy dorobku orzeczniczego TSUE dotyczącego zwalczania nadużyć w europejskim prawie podatkowym oraz zasady proporcjonalności. Dostrzec przy tym należy, że art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT w swej istocie odpowiada treści art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy PSD, zgodnie z którym spółką państwa członkowskiego jest spółka, która podlega jednemu z podatków wymienionych w załączniku I część B, bez możliwości wyboru lub zwolnienia, lub podlega jakiemukolwiek innemu podatkowi, który może być zastąpiony przez którykolwiek z tych podatków. Porównanie jednak dokładnej treści powyższych przepisów wskazuje na to, że o ile art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT przewiduje warunek niekorzystania przez spółkę ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, czyli ma charakter negatywny, to art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy 2011/96 wprowadza warunek pozytywny, czyli obowiązek podlegania jednemu z podatków (dochodowych), bez możliwości wyboru lub zwolnienia. Tego rodzaju warunek w ustawie o CIT został ujęty w treści jej art. 22 ust. 4 pkt 2. Zatem oba te przepisy wprowadzają w istocie tożsamy wymóg prawny, przy czym definiują ten wymóg niejako z dwóch stron. Zdaniem Sądu, art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy PSD nie wymaga, aby podatnik zwolniony był podmiotowo z podatku dochodowego w danym państwie członkowskim. Przepis ten akcentuje bowiem pozytywną przesłankę podlegania opodatkowaniu, bez możliwości wyboru lub zwolnienia. Przepis ten nie wskazuje, że podatnik nie może korzystać ze zwolnień przedmiotowych. Takie twierdzenie nie jest też intencja Sądu. Zupełnie inną rzeczą jest natomiast to, czy takie zwolnienie przedmiotowe danego przychodu (dywidendy) nie powoduje, że owa przesłanka pozytywna nie zostaje zaktualizowana. Jej sformułowanie (pozytywne) powoduje, że podatnik musi być objęty określonym podatkiem i nie ma możliwości "wyjścia" spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Tym samym, raz jeszcze należy podkreślić, że dokonując wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT należy mieć na uwadze nie tylko jego językowe brzmienie, lecz konieczne jest również uwzględniać cel, któremu służy instytucja zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku dywidend. Celem tym - jak wskazano wyżej - jest zarówno unikanie podwójnego opodatkowania, ale także - co bardzo ważne dla wyniku niniejszej sprawy - zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Niewątpliwie zwolnienie z podatku u źródła oraz zwolnienie przedmiotowe dywidendy w kraju siedziby spółki dominującej (podatnika) spowodowałoby w efekcie całkowity brak opodatkowania tego przychodu na terenie Unii Europejskiej. Zauważyć przy tym należy, że nie jest przedmiotem sporu, że spółka wypłaca zysk podzielony swojej spółce nadrzędnej, która ma siedzibę poza UE. Wbrew argumentacji skarżącej, organ zasadnie przywołał w treści zaskarżonej decyzji wyrok TSUE z wyrok z 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., C-448/15. W stanie faktycznym będącym podstawą tego orzeczenia państwo belgijskie twierdziło, że sformułowanie "podlega opodatkowaniu bez możliwości wyboru lub zwolnienia" w rozumieniu art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 stanowi wymóg "subiektywnego i obiektywnego" podlegania opodatkowaniu. W konsekwencji państwo to uznawało, że spółki, które są opodatkowane według stawki zerowej, nie są objęte tą dyrektywą. Rozstrzygając tę kwestię TSUE odwołał się do dyrektywy 90/435, która choć obecnie nie obowiązuje, to istota jej regulacji została przeniesiona do dyrektywy PSD i zauważył, że art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, to jest podleganie danemu podatkowi oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru. Ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, lecz również ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, że pomimo opodatkowania tym podatkiem, spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do jego zapłaty. Trybunał wskazał jednocześnie, że takie rozumienie powyższego przepisu jest zgodne z systematyką dyrektywy 90/435 oraz realizowanym przez nią celem polegającym na zapewnieniu neutralności w aspekcie podatkowym wypłaty zysków przez spółkę zależną z siedzibą w jednym państwie członkowskim na rzecz spółki dominującej z siedzibą w innym państwie członkowskim poprzez wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych zysków. Trzeba z całą mocą stwierdzić, że argumentacja podniesiona w powołanym wyroku TSUE ma walor szerszy niż uznaje to skarżąca i dlatego ta argumentacja winna znaleźć zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie. Racje uzasadniające zdaniem TSUE przyjęte w tym orzeczeniu stanowisko w sposób ogólny wskazują jak należy rozumieć istotę zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku dywidend. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia nie może być jakiekolwiek opodatkowanie spółki dominującej podatkiem dochodowym w kraju jej siedziby, lecz opodatkowanie podatkiem dochodowym (efektywnym) otrzymanej dywidendy. Chodzi zatem o to, aby podatek został pobrany efektywnie albo przez kraj siedziby spółki zależnej, albo przez kraj siedziby spółki dominującej. Dyrektywa 90/435 – a z uwagi na wspomnianą zbieżność uregulowań także dyrektywa PSD – wyklucza jedynie podwójne opodatkowanie dywidendy. Dlatego jeśli państwo członkowskie siedziby spółki dominującej przewiduje preferencje podatkowe w postaci zwolnienia otrzymanej dywidendy z podatku dochodowego w określonych przypadkach, to niepobranie podatku przez kraj siedziby spółki zależnej powoduje, że wcale nie dochodzi do opodatkowania dywidendy, a takie przypadki w świetle celów dyrektywy należy wykluczyć. Jak trafnie dostrzegł organ, TSUE podtrzymał powyższe stanowisko również w wyroku z 26 lutego 2019 r., N Luxembourg 1 i in., w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16. Problem prawny, do którego odnosiło się rozstrzygnięcie zawarte w tym wyroku, dotyczył opodatkowania odsetek, niemniej jednak stanowisko to można także przywołać w kontekście wykładni art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i dyrektywy PSD. Orzeczenie to zawiera argumentację wskazującą na to, że w myśl art. 3 lit. a) ppkt (iii) dyrektywy IRD "spółka Państwa Członkowskiego" oznacza każdą spółkę, która podlega jednemu z następujących podatków bez zwolnienia lub podatkowi, który jest identyczny lub w istotnym stopniu podobny oraz który jest nałożony po dniu wejścia w życie tej dyrektywy w uzupełnieniu do, lub zamiast tych istniejących podatków (np. impôt sur le revenu des collectivités w Luksemburgu, podatek dochodowy od osób prawnych w Polsce). Przed wydaniem tego rozstrzygnięcia Rzecznik Generalna Juliane Kokot stwierdziła, że "żaden przepis dyrektywy 2003/49 nie stanowi, że warunkiem zwolnienia z podatku jest faktyczne opodatkowanie właściciela [odsetek] (tutaj: spółki luksemburskiej) określoną kwotą". TSUE przedstawił jednak odmienne stanowisko (i to ono ma charakter wiążącego) przyjmując, że spółka będąca odbiorcą płatności pasywnych musi podlegać efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim swojej rezydencji podatkowej. W związku z tym zarówno zwolnienie podmiotowe ogólne dla spółki otrzymującej odsetki, jak i zwolnienie przedmiotowe dla dochodu z tytułu otrzymywanych odsetek powinny zostać uznane za dyskwalifikujące taką spółkę z przywilejów płynących z dyrektywy 2003/49. Oznacza to, że wobec tego, iż skarżąca w kontrolowanym roku podatkowym nie odprowadziła efektywnie w kraju swej siedziby podatku dochodowego od wskazanych należności od spółki zależnej z siedzibą w Polsce, ponieważ korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w tym zakresie, to uznać należy, że w świetle celów i przepisów dyrektywy PSD oraz przywołanych orzeczeń TSUE przyznanie preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z podatku pobieranego u źródła w realiach sprawy nie może mieć zastosowania. Zwolnienie bowiem z poboru podatku dochodowego od zysku spółki zależnej wypłaconego spółce dominującej z siedzibą w Królestwie Niderlandów spowodowałoby w istocie, że podatek od tego źródła dochodów w ogóle nie zostałby zapłacony. Sytuacja spółki, która po spełnieniu określonych warunków podlega zwolnieniu podatkowemu jest z finansowego punktu widzenia analogiczna do podmiotów, które z mocy ustawy nie podlegają podatkowi dochodowemu. Efekt, czyli brak obowiązku zapłaty podatku, jest bowiem taki sam. Zauważyć zarazem należy, że tutejszy Sąd wyraził stanowisko akceptujące tezy wyroku TSUE w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16 między innymi w wyrokach z 21 września 2022 r., I SA/Lu 316/22 oraz z 5 kwietnia 2023 r., I SA/Lu 136/23. Wprawdzie wyroki te zostały wydane w sprawach ze skarg na odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, jednakże podniesiona w nich argumentacja pozostaje aktualna również w rozpoznawanej sprawie. Do przyjęcia odmiennego stanowiska nie mogą prowadzić przywołane przez skarżącą interpretacje indywidualne. Odnoszą się one bowiem wyłącznie do określonych podatników i przedstawionych przez nich we wnioskach o wydanie tych aktów okoliczności. Wobec tego interpretacje te nie kształtują praktyki orzeczniczej w ogólności i nie mogą być skutecznie podnoszone jako okoliczność wspierająca tezę skarżącej o dyskryminacyjnym charakterze decyzji organów podatkowych wobec rezydentów innego państwa członkowskiego UE otrzymujących dywidendę od spółek polskich. Nadto w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do prawidłowości implementacji i treści zastosowanych przepisów ustawy krajowej, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ich wykładnia i stosowanie przez organy podatkowe narusza art. 18 i 49 TFUE. Sama skarżąca przyznała, że treść przepisów ustawy polskiej (art. 20 ust. 3 ustawy o CIT) jest zbieżna z regulacjami obowiązującymi w Królestwie Niderlandów. Brak jest zatem podstaw, by twierdzić, że rezydenci polscy znajdują się w sytuacji lepszej niż nierezydenci, zaś transgraniczna swoboda przedsiębiorczości została w jakikolwiek sposób zakłócona. Zdaniem Sądu powyższego stanowiska nie zmienia okoliczność wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 15 listopada 2024 r. nr DD9.8202.1.2024, opublikowanej 20 listopada 2024 r. w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów pod pozycją 108, dotyczącej właśnie art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. W powołanej wyżej interpretacji ogólnej Minister Finansów zaaprobował postulowane przez podatników podatku WHT w tym również przez skarżącą stanowisko zgodnie z którym powyższy warunek należy uznać za spełniony również w sytuacji, gdy m. in. odbiorca dywidendy korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym w stosunku do otrzymywanej dywidendy lub brak zapłaty podatku dochodowego przez podatnika w danym roku wynika z jego indywidualnej sytuacji (np. rozliczania strat podatkowych). Innymi słowy fakt, że odbiorca dywidendy z innego państwa członkowskiego UE lub EOG korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym - co ma miejsce w przedmiotowej sprawie - nie narusza omawianego warunku efektywnego opodatkowania. Oznacza to, że takie zwolnienie nie jest traktowane jako zwolnienie z opodatkowania całości dochodów odbiorcy. Jednocześnie Minister zastrzegł, że takie przypadki mogą podlegać ocenie w kontekście art. 22c ustawy o CIT. Najważniejsze bowiem jest to, że interpretacja ta została opublikowana już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Organ nie miał zatem możliwości jej uwzględnienia. Podobnie, wyrażona w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasada orzekania w oparciu o stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonej decyzji wskazuje, że zmiana stanu faktycznego lub prawnego, jaka nastąpiła po wydaniu zaskarżonej decyzji, zasadniczo nie może być uwzględniona przez sąd. Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności), zasadniczo nie podlega uwzględnieniu - zob. A. Kabat, Komentarz do art. 133 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lex 2011. Tym samym nie sposób również uznać, iż interpretacja ogólna Ministra Finansów, która pojawiła się w obrocie prawnym po wydaniu zaskarżonego aktu (i co do zasady nie ma charakteru wiążącego) mogłaby oddziaływać w sposób, jaki sugeruje strona, w szczególności w sposób naruszający zasadę budzenia zaufania do organów oraz równości wobec prawa. Tym samym podatnik nie może powoływać się na ochronę wynikającą z art. 14k § 2 O.p. Ta bowiem obowiązuje dopiero od momentu wydania interpretacji, co dotycz zarówno podatnika jak i organ. Innymi słowy podatnik może powoływać się na jej istnienie i uwzględnienie jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej wyłącznie w sytuacji jej opublikowania przed dniem wydania w sprawie ostatecznego rozstrzygnięcia. Nie może mieć wpływu natomiast na ocenę stanowiska organu interpretacja ogólna wydana już po wydaniu decyzji ostatecznej. Reguła odnosząca się do tego typu aktów prawnych mówiąca o konieczności uwzględnienia interpretacji ogólnej w indywidualnej sprawie danego podatnika ma zastosowanie jedynie w przypadku istnienia jej w czasie postępowania podatkowego, a nie dopiero po jego ostatecznym zakończeniu. Z tych wszystkich względów, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.