I FSK 1252/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1103/17 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2017 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.376.2017.1.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Marzena Łozowska Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki Przedmiotem skargi kasacyjnej Gminy (...) (dalej: "skarżąca", "Gmina") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 lutego 2018 r., I SA/Łd 1103/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Gmina wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi, a w konsekwencji uchylenia zaskarżonej interpretacji, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenia na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Gmina wniosła ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.: - art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do oddalenia skargi na interpretację odbiegającą od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i samowolne uznanie przez organ oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, iż "działalność kancelarii oprócz tego, że dotyczyła czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT, dotyczyła również – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – analizy czynności podejmowanych przez Gminę, które nie podlegają opodatkowaniu VAT" (str. 13 interpretacji), podczas gdy we wniosku o wydanie interpretacji Gmina wprost wskazała, iż "Działalność kancelarii nie dotyczyła analizy czynności podejmowanych przez Gminę, które nie podlegają opodatkowaniu VAT (tj. są czynnościami poza VAT)" (str. 3 interpretacji); - art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 – 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i w konsekwencji przyjęcie, że Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od kancelarii prawnej przy zastosowaniu wyłącznie proporcji sprzedaży; - z najdalej idącej ostrożności procesowej, na wypadek przyjęcia, iż usługi świadczone przez kancelarię dotyczyły również analizy czynności podejmowanych przez Gminę, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od kancelarii prawnej przy zastosowaniu wyłącznie proporcji sprzedaży, podczas gdy nawet w takiej sytuacji Gminie powinno przysługiwać wskazane prawo wyłącznie przy zastosowaniu proporcji sprzedaży; - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006r. Nr L 347, str. 1); powoływanej dalej jako: "Dyrektywa 112", poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania prowadzącą do naruszenia zasady neutralności podatku i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie korzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT. W skardze kasacyjnej Gmina wskazała ponadto na naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: - art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p.; - art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i chylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować jej uchyleniem na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.; - art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na nieprzeprowadzeniu przez Sąd dowodów uzupełniających celem prawidłowego wyjaśnienia stanu sprawy pomimo, iż były podstawy prawne do przeprowadzenia takiego postępowania dowodowego oraz nie spowodowałoby to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił przesłanek jakimi się kierował nie przeprowadzając postępowania uzupełniającego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Gminy w całości, o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) sprawa została wyznaczona na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Sporne zagadnienie podniesione w podstawach skargi kasacyjnej dotyczy prawa Gminy do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od kancelarii prawnej, w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W tym miejscu przypomnieć należy, że Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego. Usługi te polegały na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz w innych postępowaniach związanych z rozliczeniami w zakresie VAT. Świadczenie przedmiotowych usług zostało poprzedzone analizą zasadności ewentualnych roszczeń Gminy w zakresie rozliczeń VAT. W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii, jedna ze świadczonych na rzecz Gminy usług prawniczych dotyczyła analizy poszczególnych obszarów działalności Gminy z perspektywy opodatkowania VAT, a w szczególności wykonywanych przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu określoną stawką VAT, czynności podlegających zwolnieniu z VAT oraz sposobu odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie ze wszystkimi wskazanymi obszarami działalności. Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność tej kwestii z perspektywy prawnopodatkowej. W szczególności, przedmiotem analizy były czynności, które Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktowanie ich jako podlegających regulacjom VAT. Przykładowo, w ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje: - zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, dokonuje sprzedaży mienia komunalnego, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT; - jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to najem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami ze stawką zwolnioną oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku. Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym): - zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych; - jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc. Czynności realizowane przez Gminę w reżimie publicznoprawnym (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT) nie były przedmiotem analiz kancelarii prawnej. W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT. Wśród tych wydatków są wydatki związane jednocześnie z czynnościami (A-B) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami (C-D) tj. wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy (dalej: "wydatki mieszane"). Usługi nabywane przez Gminę od kancelarii prawnej polegały na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz w zakresie czynności związanych ze zwrotem podatku od towarów i usług m.in. w odniesieniu do ww. wydatków mieszanych. Wyświadczone na rzecz Gminy usługi prawne obejmowały swym zakresem w szczególności: - analizę poprawności kwalifikacji dla celów VAT wybranych czynności wykonywanych przez Gminę, tj. w szczególności ustalenie czy podlegają one opodatkowaniu VAT i, tym samym, czy uprawniają do odliczenia części podatku naliczonego; - pomoc w przygotowaniu dokumentów do odpowiedniego urzędu skarbowego, dotyczących wystąpienia Gminy o zwrot podatku naliczonego od wydatków mieszanych, w szczególności pomoc w przygotowaniu korekt deklaracji VAT-7, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty; - bieżącą asystę podczas czynności sprawdzających, w związku ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji VAT-7 w powyższym zakresie. Z tytułu przedmiotowych usług, Gmina otrzymała od kancelarii fakturę VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego. W stosunku do wydatków poniesionych na powyższe usługi prawne, Gmina nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim dotyczyły one czynności/zdarzeń A-B. Usługi te dotyczyły bowiem jednocześnie obu tych obszarów. Działalność kancelarii nie dotyczyła analizy czynności podejmowanych przez Gminę, które nie podlegają opodatkowaniu VAT (tj. są czynnościami poza VAT). Analiza i usługi nabywane przez Gminę od kancelarii prawnej, których dotyczy niniejszy wniosek, są związane wyłącznie z okresem między 2012 a 2015 r. W związku z przedstawionym opisem Gmina zapytała czy ma prawo do częściowego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur od kancelarii prawnej w oparciu wyłącznie o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Zdaniem Gminy, ma ona prawo do częściowego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur od kancelarii prawnej w oparciu wyłącznie o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u, bowiem poniesione przez Gminę wydatki w tym zakresie stanowiły, w ocenie Gminy, wydatki mieszane. W interpretacji indywidualnej z 28 września 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Organ zauważył, że działalność kancelarii oprócz tego, że dotyczyła czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT, dotyczyła również, wbrew temu co twierdzi Gmina, analizy czynności podejmowanych przez skarżącą, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Zdaniem organu interpretacyjnego, w sytuacji, gdy wydatki ponoszone na nabycie usług doradztwa prawnego służą czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, zwolnionym z opodatkowania podatkiem VAT, jak i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, a Gmina nie ma możliwości obiektywnego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności, wówczas ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Ponieważ nabyte usługi doradztwa prawnego dotyczą całej działalności Gminy, to w ocenie organu, w odniesieniu do faktur otrzymywanych od kancelarii, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Gmina ma obowiązek w pierwszej kolejności wydzielić część kwoty podatku naliczonego związaną z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu - ta część kwoty podatku naliczonego nie podlega odliczeniu. Pozostała część kwoty podatku naliczonego, związana z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, podlega odliczeniu częściowemu przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w przepisach art. 90 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę podzielił ocenę organu podatkowego wyrażoną w kwestionowanej interpretacji indywidualnej co do tego, że w sytuacji gdy Gmina dokonuje zakupów związanych zarówno z działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT, zwolnioną od tego podatku), jak i wyłączoną z opodatkowania VAT, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy (opodatkowaną VAT i zwolnioną od tego podatku). Obowiązkiem podatnika będzie natomiast - zdaniem Sądu pierwszej instancji - przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którymi wydatki te są związane - tj. dokonania tzw. alokacji podatku wynikającego z otrzymanych faktur zakupu do czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT) oraz do czynności wykonywanych w ramach działalności niemającej charakteru gospodarczego (realizacja zadań własnych Gminy). Sąd pierwszej instancji wskazał w tym zakresie na orzecznictwo TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do oddalenia skargi na interpretację odbiegająca od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i samowolne uznanie przez organ oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, iż "działalność kancelarii oprócz tego, że dotyczyła czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT, dotyczyła również – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – analizy czynności podejmowanych przez Gminę, które nie podlegają opodatkowaniu VAT". W rozpatrywanej sprawie, w ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku. Jednakże, po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym): zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych; jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc. W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT. Wśród tych wydatków są wydatki związane jednocześnie z czynnościami (A-B) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami (C-D) tj. wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy. Prawidłowo w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił twierdzenie organu zawarte w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej, że działalność kancelarii nie dotyczyła wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT. Z opisanego przez stronę stanu faktycznego wynika bowiem, że działalność ta dotyczyła również analizy czynności podejmowanych przez Gminę, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż usługi nabywane przez Gminę od kancelarii prawnej dotyczyły czynności w odniesieniu do wydatków mieszanych. Przez wydatki mieszane Gmina rozumie wydatki związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od podatku VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ w sposób prawidłowy dokonał analizy przedstawionego stanu faktycznego ustalając, że nabyte usługi doradztwa prawnego dotyczyły zarówno czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, dokonując ustaleń w tym zakresie, organ nie dokonał modyfikacji stanu faktycznego opisanego we wniosku, lecz w sposób prawidłowy go ocenił. W tym miejscu wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2021 r., I FSK 143/20, CBOSA, który zapadł na gruncie zbliżonego stanu faktycznego. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zawarte w opisie sprawy twierdzenie Gminy, że działalność kancelarii nie była związana z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest tu kategorią ocenną, a nie opisem stanu faktycznego. Organ, dokonując oceny całokształtu okoliczności sprawy, w oparciu o stan faktyczny zawarty we wniosku interpretacyjnym, nie znalazł podstaw do przyjęcia wniosków skarżącej, co do braku wykorzystywania działalności kancelarii w związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za uzasadnione. Okoliczność ta nie wynikała z niepełnego opisu stanu faktycznego, lecz stanowiła błędną jego ocenę. Z tego względu, jak zasadnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku, brak było podstaw, aby wezwać Gminę – w oparciu o art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia braków formalnych wniosku, gdyż takowych nie było. Organ, ze względu na specyfikę postępowania interpretacyjnego, nie może bowiem przeprowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Postępowanie interpretacyjne jest procedurą szczególną, w ramach której nie jest możliwe prowadzenia postępowania dowodowego i weryfikowanie prawdziwości przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2019 r., I FSK 1500/17, CBOSA. Z uwagi na powyższe również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. polegający na nieprzeprowadzeniu przez Sąd dowodów uzupełniających celem prawidłowego wyjaśnienia stanu sprawy pomimo, iż były podstawy prawne do przeprowadzenia takiego postępowania dowodowego oraz nie spowodowałoby to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił przesłanek jakimi się kierował nie przeprowadzając postępowania uzupełniającego, nie mógł odnieść zamierzonego skutku. W tym miejscu przypomnieć należy, że postępowanie o wydanie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości, co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.). Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Reasumując, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie wskazuje, że prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organ interpretacyjny przeprowadził wnikliwą analizę przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty dlaczego ustalił, że działalność kancelarii dotyczyła także czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznać należy zarzut naruszenia art. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z. 14b § 1 i 3, art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W kontekście powyższych uwag, wbrew stanowisku skarżącej, dokonana przez organ interpretacja indywidualna opierała się na stanie faktycznym wskazanym we wniosku. Organ w przedmiotowej sprawie nie dokonał modyfikacji stanu faktycznego opisanego we wniosku, lecz przeprowadził wnikliwą analizę przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących przepisów i wskazał z jakich przyczyn stanowisko wnioskodawcy uznał za błędne. Organ był związany opisem stanu faktycznego przedstawionym przez skarżącą w jej wniosku, a nie jego kwalifikacją prawną, bo tej dokonał sam zgodnie z art. 14c § 1 O.p. Okoliczność, iż skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2020 r., I FSK 860/18, CBOSA). Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że Gmina w podstawach kasacyjnych wskazuje na naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1- 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i w konsekwencji przyjęcie, że Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od kancelarii prawnej przy zastosowaniu wyłącznie proporcji sprzedaży. Sąd pierwszej instancji miał na uwadze przy wydawaniu zaskarżonego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi rozstrzygnięcia stanowisko zaprezentowane w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, CBOSA , stanowiącej, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. Skonfrontował je jednak z wyrokiem TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, które nawiązuje do systemowych rozwiązań przyjętych na gruncie podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżąca jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Obowiązek stosowania alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu nie narusza zasady neutralności podatku VAT, w szczególności również nie narusza art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, z której wywodzi się ta zasada. Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej należy uwzględnić wpływ, jaki na obecne rozstrzygnięcie wywiera stanowisko zaprezentowane w wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Trybunał wskazał, że brak jest odpowiednich uregulowań w Dyrektywie 112 co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego oraz, że do swobodnego uznania państw członkowskich należy, przy uwzględnieniu celu i struktury dyrektywy VAT, określenie sposobu obliczania obiektywnie odzwierciedlającego część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. Jakkolwiek obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału - pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego - podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych, to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru, wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Z powołanego wyroku TSUE wynika, że jakkolwiek dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, to sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z 29 października 2009 r., C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego. Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 u.p.t.u., brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu". Rozstrzygając o skardze kasacyjnej w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny nie może pominąć powyższego wyroku TSUE. Mimo, że orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a TSUE nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni czy ważności prawa krajowego i to sąd krajowy ustala konsekwencje prawne wynikające z prawa krajowego, które mogą się wiązać z wykładnią prawa unijnego, to za dominujący uznać należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni. Przyjmując taki charakter wykładni Dyrektywy 112 dokonanej w powyższym wyroku TSUE w sprawie C-566/17 na tle rozpoznawanej sprawy, rozważyć należy wpływ tego orzeczenia na związanie sądu na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a., czyli uchwałą z 24 października 2011 r., I FPS 9/10 oraz rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w kontekście jej okoliczności faktycznych i prawnych, jak również wpływu tego wyroku na obowiązek sądu krajowego dokonania wykładni i stosowania odpowiednich przepisów prawa krajowego, zapewniającego realizację zasady efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym obowiązku zapewnienia ochrony jednostce z uwzględnieniem zasad pewności prawa i niedziałania prawa wstecz. W świetle przytoczonego wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 za nieaktualne uznać należy stanowisko zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., I FPS 9/10. Uznając w obecnej sytuacji pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. (C- 566/17), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego, zdaniem NSA, niecelowe jest wszczynanie procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 P.p.s.a. Wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego. W sytuacji zatem, gdy dokonana przez skład poszerzony NSA wykładnia unijnych przepisów implementowanych do ustawodawstwa krajowego pozostaje w sprzeczności z wykładnią tychże przepisów unijnej dyrektywy dokonaną przez TSUE - w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie - zastosowanie wykładni przedstawionej w wyroku TSUE nie wymaga wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a. Wiążąca sąd krajowy wykładnia przepisów dotycząca podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika, dokonana przez Trybunał, jest wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy i zapewnienia realizacji zasad efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym jednak obowiązku zapewnienia również skutecznej ochrony jednostce. W świetle powyższych uwag uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał. Odstąpienie od stosowania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w celu zapewnienia pełnej skuteczności orzeczeniu mającemu istotne znaczenie dla sprawy, nie jest już obce polskim sądom administracyjnym. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, Sąd ten orzekł: "W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)". Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę opowiedział się za bezpośrednim, tj. bez korzystania z trybu, o którym mowa w art. 269 § 1 P.p.s.a., rozstrzygnięciem jej, z uwzględnieniem wykładni prawa unijnego przedstawionej przez TSUE w wyroku z 8 maja 2019 r., C-566/17, z powołaniem się na zasady ogólne prawa unijnego, tj. przede wszystkim zasadę zapewnienia pierwszeństwa i efektywności tego prawa, jak również na zasadę ekonomiki procesowej, wynikającą z art. 7 P.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Uregulowanie to gwarantuje realizację zasady wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, zapewniającej każdemu prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. W tej sytuacji za niezasadne należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej Gminy zarzuty dotyczące jej prawa do odliczenia pełnego. Orzecznictwo TSUE, co zostało wyraźnie podkreślone w wyroku Trybunału z 8 maja 2019 r., C-566/17, wskazywało, że aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń w spornym zakresie, do państw członkowskich należy ustalenie sposobów i kryteriów właściwych do tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru gospodarczego, obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Tylko do organów krajowych należy więc, pod kontrolą sądową, określenie kryteriów podziału pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, obiektywnie odzwierciedlających część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności przy uwzględnieniu celu i struktury szóstej dyrektywy (wyrok C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 39). Uwzględniając powyższe wywody, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji było prawidłowe. W świetle wyroku TSUE z 8 maja 2019 r., C-566/17, zasadne było zapatrywanie organu podatkowego, że w analizowanym przypadku Gmina nie może i nie będzie mogła posiadać prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego, w którym byłby ten przypadający na czynności spoza VAT (prawa pełnego nie miałaby również, w przypadku wykonywania tylko czynności opodatkowanych i niepodlegających podatkowi VAT). Konstatacja taka wynikała z uwzględnienia treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz odnoszenia przepisów art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., statuujących ustalanie współczynnika sprzedaży, dopiero do tej wstępnie wydzielonej części podatku naliczonego z tytułu wydatków za usługi prawne, która przypada/przypadać będzie na czynności ze sfery działalności gospodarczej Gminy jako podatnika VAT (czyli opodatkowane i zwolnione). Istota sporu na etapie sądowym, biorąc pod uwagę zagadnienie prawne objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, sprowadzała się zatem wyłącznie do "rozmiaru" prawa do odliczenia z tytułu wydatków na usługi prawne, które mają/będą miały jednoczesny związek ze sferą działalności opodatkowanej, zwolnionej i spoza VAT. Gmina plasowała ustalenie zakresu odliczenia od razu w zastosowaniu do takiego przypadku art. 90 ust. 3 u.p.t.u., bez możliwości i konieczności zarazem uprzedniego wydzielenia z odliczenia tej części podatku naliczonego, która odnosiła się do czynności niepodlegających podatkowi VAT. Natomiast organ podatkowy wskazał na konieczność najpierw przyporządkowania – z uwagi na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – części podatku naliczonego od usług prawnych do czynności spoza VAT i jego pominięcie oraz na te czynności, które podlegają podatkowi VAT, i dopiero w odniesieniu do podatku naliczonego przypadającego na te ostatnie wskazał na potrzebę użycia proporcji z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Jak już wspomniano w obecnym stanie judykatury, a zwłaszcza przy uwzględnieniu zapatrywań prawnych nakreślonych wyrokiem TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, nie można było podzielić zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. Na uwzględnienie nie zasługiwały także pozostałe zarzuty, tj. zarzuty naruszenia art. 151 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. Przepisy te mają charakter przepisów kompetencyjnych, które same przez się nie mogą stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej. Są to tzw. przepisy wynikowe i ich naruszenie jest zawsze następstwem naruszenia przez sąd I instancji innych przepisów. Ponieważ – jak już wyjaśniono wyżej - zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania były nieuzasadnione, to tym samym Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył art. 151 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe oraz – co należy powtórzyć – fakt, że rozpoznawana sprawa dotyczy jedynie interpretacji prawa podatkowego, czyli wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Marzena Łozowska Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki