I FSK 1500/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 158/17 w sprawie ze skargi K. W. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 stycznia 2017 r. nr 2461.IBPP2.4512.678.2016.3.PK w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K.W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 158/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone przez K. W. (zwaną dalej: "wnioskodawczyni" lub "skarżącą") postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 13 stycznia 2017 r., oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 27 października 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. 2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji skarżąca podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyła usługi ogólnobudowlane, na które wystawiała faktury VAT. Wynikający z tych faktur podatek od towarów i usług był rozliczany w deklaracjach VAT-7. Wystawiane przez skarżącą faktury były przez jej usługobiorców przyjmowane i uwzględniane w ich księgach i rozliczeniach podatkowych, tj. wprowadzane do obrotu prawnego. U jednego z kontrahentów skarżącej przeprowadzona została kontrola, w wyniku której stwierdzono, że faktury wystawiane przez skarżącą nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym organ kontrolny uznał, że usługobiorcy skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z przedmiotowych faktur. Skarżąca podała, że za zakwestionowane u jej kontrahenta czynności (usługi) otrzymała wynagrodzenie (przelewem na rachunek bankowy), zgodnie z zakresem wykonanych usług, a wystawione na nie faktury rozliczył on w odpowiednim okresie. Przedstawiając taki stan faktyczny skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy w związku z faktem uznania przez organ podatkowy, że wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych, może ona teraz je skorygować, a także dokonać korekty deklaracji VAT-7, w której faktury te zostały pierwotnie rozliczone ?. W ocenie skarżącej, w związku z wprowadzeniem faktur do obrotu, nie istnieje możliwość ich anulowania, ale możliwe jest ich skorygowanie, podobnie jak skorygowanie deklaracji VAT – 7, w której rozliczono podatek z tych faktur. Wynika to z treści art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u."), a także wydanego na podstawie delegacji zawartej w tym przepisie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem), w szczególności jego § 13 i § 14. Natomiast korekta deklaracji podatkowych, w tym deklaracji VAT-7, możliwa jest na podstawie art. 81 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej jako: O.p.). 3. Minister Rozwoju i Finansów postanowieniem z 27 października 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania, a postanowieniem z 13 stycznia 2017 r. utrzymał poprzednie postanowienie w mocy. W uzasadnieniu stwierdził, że udzielenie odpowiedzi na postawione przez skarżącą we wniosku pytanie w pierwszej kolejności wymagałoby przeprowadzenie postępowania dowodowego, w celu zbadania czy korekta rozliczeń byłaby zasadna. W tym celu niezbędnym byłoby zaś badanie okoliczności transakcji, tj. tego czy faktury wystawione przez skarżącą odzwierciedlają stan rzeczywisty. To jednak wykraczałoby poza uprawnienia organu, przysługujące mu w postępowaniu interpretacyjnym. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, organ w oparciu o przedstawiony przez stronę stan faktyczny oraz o regulacje dotyczące zasad korygowania faktur i deklaracji podatkowych mógł udzielić odpowiedzi czy w jej przypadku korekta taka jest możliwa wobec wyników kontroli u jej kontrahentów. Tym samym organ odmawiając wszczęcia postępowania na wniosek skarżącej naruszył art. 165a § 1 w związku z art. 14b O.p. 5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, złożył Szef Krajowej Administracji Skarbowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej jako: "p.p.s.a."), których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi skarżącego, uchylenie zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez WSA w Rzeszowie, iż w okolicznościach przedstawionych w sprawie, której dotyczy ww. wyrok, żądanie skarżącego powinno być rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p., gdyż udzielenie przedmiotowej odpowiedzi nie wymaga modyfikacji ani ustaleń odnośnie poszczególnych elementów stanu faktycznego. 5. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 6.1. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu spór sprowadza się do oceny, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadnie, na podstawie art. 165a § 1 O.p., organ odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 6.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji odmowa wszczęcia postępowania była nieuzasadniona. Organ winien, opierając się na przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, udzielić odpowiedzi, czy w jej przypadku korekta faktur i deklaracji jest możliwa, wobec wyników kontroli u jego kontrahenta. W ocenie Sądu pierwszej instancji udzielenie takiej odpowiedzi nie wymaga ani modyfikacji, ani czynienia ustaleń odnośnie do poszczególnych elementów stanu faktycznego, które są jasne, a jedynie konieczne jest rozważenie prawnej dopuszczalności tego rodzaju korekt. 6.3. Z takim stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie można się jednak zgodzić. Należy zauważyć, jak słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej, że przedstawiony przez wnioskodawczynię we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny zawiera sprzeczność, która uniemożliwia wydanie interpretacji, a której nie da się usunąć wzywając wnioskodawczynię do usunięcia braków na podstawie art. 169 § 1 O.p. Z jednej strony bowiem wnioskodawczyni, przedstawiając opis stanu faktycznego, podała, że świadczyła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi ogólnobudowlane, na które wystawiała faktury VAT. Wynikający z tych faktur podatek od towarów i usług został rozliczony w deklaracjach VAT-7. Z drugiej strony, wnioskodawczyni sformułowała pytanie, przyjmując jako podstawę faktyczną swojej wątpliwości, ustalenie organu ujawnione w trakcie kontroli u kontrahenta, że faktury wystawiane przez skarżącą nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych, tj. że udokumentowane nimi czynności opodatkowane w rzeczywistości nie zostały dokonane. 6.4. W tej sytuacji z przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynikają dwie sprzeczne ze sobą okoliczności. Pierwsza, że usługi budowlane zostały wykonane przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Druga, że usługi te nie były wykonane przez nią, a wystawione przez skarżącą faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Jest to wadliwość wniosku, której nie da się usunąć poprzez wezwanie do usunięcia braków na podstawie art. 169 § 1 O.p. Słusznie bowiem zauważył organ w skardze kasacyjnej, że wezwanie takie w istocie sprowadzałoby się do żądania od wnioskodawczyni zmiany stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Takie postępowanie nie znajduje jednak podstawy w przepisach O.p.. 6.5. Ponadto, trafnie zwrócił uwagę organ, że ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawczyni przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby ustalenia, czy usługi, które zostały udokumentowane fakturami zostały rzeczywiście wykonane czy też nie. Jak wskazano powyżej, ustalenie takie nie jest możliwe poprzez wezwanie do usunięcia braków na podstawie art. 169 § 1 O.p. Organ, ze względu na specyfikę postępowania interpretacyjnego, nie może bowiem przeprowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Postępowanie interpretacyjne jest procedurą szczególną, w ramach której nie jest możliwe prowadzenia postępowania dowodowego i weryfikowanie prawdziwości przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. 6.6. W rezultacie uznać należy, że prawidłowo organ przyjął, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obarczony jest tego rodzaju wadą, której nie da się wyeliminować na podstawie obowiązujących przepisów. W konsekwencji zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a § 1 O.p. 7. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).