I SA/Rz 158/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch / spr. / po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi K. W. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] października 2016 r., nr [...], 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej K. W. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Minister Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia K. W., od postanowienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] października 2016 r., znak [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z zakresu podatku od towarów i usług. Przedstawiając opis stanu faktycznego podała, że w 2011 r. świadczyła, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi ogólnobudowlane, na które wystawiała faktury VAT. Wynikający z tych faktur podatek od towarów i usług był rozliczany w deklaracjach VAT-7. Wystawiane przez skarżącą faktury były przez jej usługobiorców przyjmowane i uwzględniane w ich księgach i rozliczeniach podatkowych, tj. wprowadzane do obrotu prawnego. U jednego z kontrahentów skarżącej przeprowadzona została kontrola, w wyniku której stwierdzono, że faktury wystawiane przez skarżącą nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych, tj. że udokumentowane nimi czynności opodatkowane w rzeczywistości nie zostały dokonane. W związku z tym organ kontrolny uznał, że usługobiorcy skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z przedmiotowych faktur. Skarżąca podała, że za zakwestionowane u jej kontrahenta czynności (usługi) otrzymała wynagrodzenie (przelewem na rachunek bankowy), zgodnie z zakresem wykonanych usług, a wystawione na nie faktury rozliczył w odpowiednim okresie. W związku z powyższym skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy w związku z faktem uznania przez organ podatkowy, że wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych, może ona teraz je skorygować, a także dokonać korekty deklaracji VAT-7, w której faktury te zostały pierwotnie rozliczone ? W ocenie skarżącej, w związku z wprowadzeniem faktur do obrotu, nie istnieje możliwość ich anulowania, ale możliwe jest ich skorygowanie, podobnie jak skorygowanie deklaracji VAT – 7, w której rozliczono podatek z tych faktur. Wynika to z treści art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług), a także wydanego na podstawie delegacji zawartej w tym przepisie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem), w szczególności jego § 13 i § 14. Korekta deklaracji podatkowych, w tym deklaracji VAT-7, możliwa jest na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową). Minister Rozwoju i Finansów odmówił wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W jego ocenie bowiem, udzielenie odpowiedzi na postawione przez skarżącą we wniosku pytanie w pierwszej kolejności wymagałoby przeprowadzenie postępowania dowodowego, w celu zbadania czy korekta rozliczeń byłaby zasadna. W tym celu niezbędnym byłoby zaś badanie okoliczności transakcji, tj. tego czy faktury wystawione przez skarżącą odzwierciedlają stan rzeczywisty. To jednak wykraczałoby poza uprawnienia organu, przysługujące mu w postępowaniu interpretacyjnym. Postępowania dowodowe mogą bowiem prowadzić tylko organy prowadzące postępowanie wyjaśniające lub kontrolne. Minister Rozwoju i Finansów na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2007 r., sygn. I FSK 97/06 (CBOiS: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym w postępowaniu o udzielenie interpretacji, prowadzący je organ nie ma kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Jego obowiązkiem jest jedynie dokonanie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanowiska, w kontekście podanego stanu faktycznego. Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy Minister Rozwoju i Finansów podkreślił, że chcąc odpowiedzieć na pytanie skarżącej, w istocie musiałby rozstrzygnąć czy wystawione przez nią faktury rzeczywiście dokumentują wykonaną usługę, a w konsekwencji również zdecydować czy organ kwestionujący omawiane faktury, uczynił to zasadnie. Oprócz tego Minister Rozwoju i Finansów zwrócił uwagę, że w opisie stanu faktycznego zamieszczono dwa wykluczające się nawzajem elementy, gdyż skarżąca utrzymuje, że wykonała usługi na rzecz swojego kontrahenta, jednocześnie wystąpiła jednak z pytaniem o możliwość korekty faktur. W tej sytuacji, uznając możliwość korekty faktur, Minister Rozwoju i Finansów zakwestionowałyby ustalenia organu kontroli, przyjmując zaś, że taka możliwość nie zachodzi, musiałby zakwestionować podaną w opisie stanu faktycznego informację o wykonaniu usługi. Wyeliminowanie wyżej opisanej sprzeczności wymagałoby, zdaniem organu, wezwania wnioskodawcy do zmiany podanego przez niego stanu faktycznego, co jednak nie znajduje podstaw prawnych. Mając na uwadze powyższe organ, na podstawie art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. wniosła skarżąca, domagając się jego uchylenia, jak również uchylenia poprzedzającego go postanowienia z [...] października 2016 r., a także zasądzenia kosztów postępowania, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że obowiązkiem organu interpretacyjnego jest w pierwszej kolejności ustalenie tego, co jest przedmiotem wniosku. W niniejszej sprawie postawione we wniosku o wydanie interpretacji pytanie dotyczyło możliwości skorygowania faktur i deklaracji VAT – 7, w sytuacji zakwestionowania rozliczeń z tego tytułu u kontrahenta skarżącej. Pytanie dotyczyło więc zdarzenia przyszłego, którego wyjaśnienie nie wymaga przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego. Rolą organu było zaś ustosunkowanie się do podniesionej kwestii. Minister Rozwoju i Finansów dopuścił się tymczasem ingerencji w podany przez skarżącą opis, sugerując konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, celem doprecyzowania poszczególnych okoliczności. Odnosząc się do przytoczonej przez organ podstawy odmowy wszczęcia postępowania skarżąca podkreśliła, że odmowa taka jest możliwa jedynie w sytuacji, gdy wydaniu interpretacji stoi na przeszkodzie przepis prawa, tak więc nie można tej sytuacji rozciągać na istniejące po stronie organu wątpliwości, co do treści odpowiedzi na postawione przez podatnika pytanie. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął w postępowaniu sądowym prawa i obowiązki Ministra Rozwoju i Finansów, w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że chcąc odpowiedzieć na pytanie skarżącej musiałby rozstrzygnąć czy wystawione faktury rzeczywiście dokumentują wykonaną usługę, a w konsekwencji również ocenić czy organ podatkowy, który zakwestionował u kontrahenta podatnika określone faktury, uczynił to zasadnie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, na którym oparł się organ, odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi, że : Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Odmowa wszczęcia postępowania jest więc bezspornie dopuszczalna, jedynie w sytuacji, w której podmiot występujący jego wszczęcie nie posiada przymiotu strony. poza tym ustawodawca posłużył się swoistego rodzaju klauzulą generalną obejmującą inne przyczyny, z powodu zaistnienie których, postępowanie nie może być wszczęte. inne przyczyny to choćby zaistnienie sytuacji określonej w art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej, bądź przyczyny wynikające z samej istoty tego postępowania. Odmowa nie może być natomiast wynikiem istniejących po stronie organu wątpliwości, co do kwestii prawnych lub faktycznych. Z przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego, można było przyjąć, że przedstawia ona dwie wersje stanu faktycznego. Z jednej strony podnosi ona, że usługi budowlane były wykonane, wystawione na nie faktury zostały przyjęte przez usługobiorców, uwzględnione w ich księgach rachunkowych i rozliczeniach podatkowych, a wnioskodawczyni rozliczyła wynikający z tych faktur podatek VAT i wystawiła deklaracje VAT-7. Wobec tak przedstawionej wersji stanu faktycznego, organ jak sam stwierdził w odpowiedzi na skargę, musiałby uznać, że brak jest podstawy do korekty faktur jak i deklaracji VAT-7 i mógłby to uczynić bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, do którego rzeczywiście w tym postępowaniu nie jest uprawniony. Skarżąca przed złożeniem wniosków o wydanie interpretacji była już w posiadaniu informacji, iż w wyniku kontroli u jej kontrahenta organ podatkowy uznał, że wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca zdaje więc sobie sprawę, że niezależnie od jej stanowiska odnośnie prawdziwości faktur, w przyszłości w wyniku kontroli przeprowadzonej u niej, organ może przesądzić iż przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały jednak prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca zadała więc pytanie czy wobec uznania przez organ podatkowy w wyniku kontroli u jej kontrahenta, że wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, może już skorygować faktury i dokonać kontroli deklaracji VAT-7. Już w tym pytaniu zawiera się druga wersja stanu faktycznego. skarżąca nie pyta czy zasadne są wyniki kontroli wobec czego nie było potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego. Kwestie związane z korygowaniem deklaracji podatkowych aktualnie reguluje przepis art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, natomiast korygowanie faktur art. 106 j i art. 106 k ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., które to regulacje zastąpiły, z dniem 1 stycznia 2014 r., zasady dotyczące korygowania faktur, wynikające między innymi z cytowanego przez skarżącą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 68, poz. 360, ze zm.). Zmiana ta nastąpiła na podstawie przepisów ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013, poz.35, zwanej dalej ustawą zmieniającą). Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2. Art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej stanowi natomiast, że do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106 j-106 l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Tak więc udzielając odpowiedzi na postawione przez skarżącą pytanie organ winien, opierając się na przedstawionym przez niego stanie faktycznym i wskazanych wyżej regulacjach dotyczących zasad korygowania faktur i deklaracji podatkowych, udzielić odpowiedzi czy w jej przypadku korekta taka jest możliwa, wobec wyników kontroli u jego kontrahenta. W tym miejscu należy jedynie zasygnalizować, że kwestia dopuszczalności korekt faktur, w kontekście ich kwestionowanej rzetelności, była wielokrotnie przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czego wyrazem są chociażby orzeczenia wydane w sprawach: C-138/12 – wyrok z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-643/11 – wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. Problematyka tego rodzaju była również przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach z dnia 20 września 2013 r., sygn. I FSK 1309/12 i 3 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 315/14 (dost. w CBOiS), co potwierdza, że jest ona związana z wykładnią przepisów prawa podatkowego i jako taka może być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w rozumieniu art. 14 b Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym odmowa wszczęcia postępowania, z wniosku skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, była nieuzasadniona, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 165 a i art. 14 b i nast. tej ustawy, z tego więc względu stwierdzić należy, że Minister Finansów wydając zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające go postanowienie z dnia 27 października 2016 r., dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego więc względu Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a) uchylił zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające go postanowienie z [...] października 2016 r. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr.31, poz. 153) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 357 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 100 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 240 zł, a także zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, wynoszącej 17 zł.