I FSK 97/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Hanna Kamińska, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 września 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 322/05 w sprawie ze skargi L. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz L. w L. kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 września 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 322/05, mocą którego oddalono skargę L. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego. W motywach orzeczenia Sąd opisał stan sprawy. Wskazał, że postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie uznał za nieprawidłowe stanowisko L. w L., zawarte we wniosku z dnia 30 listopada 2004 r., w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i ustalił, że czynności wykonywane przez stronę, zakwalifikowane przez właściwy organ statystyczny do grupowania PKWiU 74.87.14-00.00 - usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku 22 %. W zażaleniu strona zarzuciła naruszenie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez wydanie postanowienia bez szczegółowej analizy stanu faktycznego sprawy, w oparciu jedynie o wydaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi klasyfikację, która - zdaniem strony - nie odpowiada faktycznie wykonywanym przez nią czynnościom w zakresie dystrybucji zezwoleń oraz kart opłat za korzystanie z dróg krajowych wykorzystywanych w międzynarodowym transporcie drogowym. Zrzeszenie wyraziło pogląd, iż karta opłaty drogowej nie mieści się w ustawowej definicji towaru ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, stąd ich dystrybucja nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a nadto zwróciło uwagę, że jest podmiotem wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego, do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji i uznał, że ze złożonego przez Zrzeszenie wniosku w sprawie udzielenia interpretacji prawa podatkowego wynika, że Zrzeszenie wykonuje czynności obejmujące dystrybucję zezwoleń zagranicznych na jednorazowe przewozy rzeczy krajowym przedsiębiorcom, dystrybucję kart opłat za korzystanie z dróg krajowych wykorzystywanych w międzynarodowym transporcie drogowym oraz pobieranie opłat i ich rozliczanie oraz rozliczanie ilościowe pobieranych zezwoleń i kart opłat. Zrzeszenie dokonuje przy tym wydawania zezwoleń zagranicznych na jednorazowe przewozy rzeczy krajowym przedsiębiorcom wykonującym międzynarodowy transport drogowy oraz kart opłat i pobierania opłat na podstawie upoważnienia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 23 września 1998 r., na warunkach określonych w porozumieniu zawartym pomiędzy Biurem Obsługi Transportu Międzynarodowego a Zrzeszeniem. Z części IV porozumienia zawartego dnia 25 listopada 2003 r., określającej zasady pobierania opłat i ich rozliczania oraz rozliczanie pobieranych kart opłaty drogowej i zezwoleń zagranicznych wynika, że Zrzeszenie pobiera opłaty za wydane karty opłaty drogowej i za wydane zezwolenia zagraniczne w wysokościach określonych w rozporządzeniach Ministra Infrastruktury, a w pkt 2 tej części porozumienia wskazano także, iż Zrzeszenie odlicza należną mu prowizję od pobranej opłaty w wysokości zgodnej z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury, pozostałą zaś część pobranej należności przekazuje na wyodrębniony rachunek Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Mając na względzie brzmienie art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej: ustawa o VAT organ uznał, że ponieważ karta drogowa jest dokumentem potwierdzającym uiszczenie wynikającej z ustawy o transporcie drogowym opłaty za przejazd po drogach krajowych, nie stanowi ona towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie jednak z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ustawy o VAT oraz na podstawie opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi działalność L. została zaklasyfikowana do grupowania PKWiU 74.87.14-00.00 - usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości, a według PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku - do grupowania 74.84.14-00.00 - usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości, z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych. Zatem wynagrodzenie/prowizja otrzymywane przez L. z tytułu wykonywania wymienionych czynności stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucono, że decyzje organów obu instancji wydane zostały z naruszeniem art.121 i art.122 Ordynacji podatkowej oraz art.5 ust. 1 i art.8 ust.1 i 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wydawanie zezwoleń nie może być traktowane jako sprzedaż usług, bowiem wydawanie decyzji administracyjnej nie jest odpłatnym świadczeniem usług, nawet jeżeli część czynności związanych z ich wydawaniem, doręczaniem, pobieraniem należnych opłat uprawniony organ powierzy innym podmiotom. Do wydawania zezwoleń mogą być uprawnione podmioty wymienione w ustawie, a zgodnie z art. 32 ustawy o transporcie drogowym minister właściwy do spraw transportu może upoważnić do wydawania tych dokumentów inne wymienione w tym przepisie podmioty. Stanowisko strony co do kart opłaty drogowej potwierdzają nadto wymienione w skardze pisma Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew i Izby Skarbowej w Zielonej Górze - Ośrodek Zamiejscowy w Gorzowie Wielkopolskim. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że nie jest ona zasadna. Sąd dokonał analizy poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie w sprawie udzielenia przez organy podatkowe pisemnej interpretacji prawa podatkowego i stwierdził, że tak ukształtowany zakres postępowania i rozstrzygania przesądza, iż organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego nie tylko nie są zobowiązane, ale nie są uprawnione do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ich obowiązkiem jest bowiem dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego. Sąd stwierdził, że w istocie spór w omawianej sprawie sprowadza się do sposobu zakwalifikowania opisanych we wniosku czynności wykonywanych przez stronę. Powołując brzmienie poszczególnych artykułów ustawy o VAT Sąd podkreślił, że ustalenie, jakie konkretnie czynności wykonuje podatnik i jaki jest ich charakter prawny, a więc czy wykonuje dostawę towarów i jakich, czy świadczy usługę i jakiego rodzaju jest to usługa, w tym również zidentyfikowanie usługi za pomocą klasyfikacji statystycznej, należy do sfery faktów, służy bowiem do kategoryzacji przedmiotu opodatkowania, a zastosowanie lub niezastosowanie określonego przepisu prawa materialnego jest konsekwencją dokonanych w tym zakresie ustaleń (powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2005 roku, sygn. akt FSK 1640/04 - niepubl.). Dlatego też organy podatkowe nie były uprawnione do negowania opinii organów statystycznych, załączonych do wniosku i obowiązane były przyjąć, że pytający wykonuje zidentyfikowane w nich czynności. Czynności takie, co nie jest kwestionowane, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki przewidzianej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT 22%. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z literalnego sformułowania przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 204 z 2004 r., poz. 2088 ze zm.) w zakresie wydawania zezwoleń zagranicznych przez ministra właściwego do spraw transportu oraz działalności podmiotów pośredniczących wynika, że pośredniczenie w przekazywaniu dokumentów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej określonego rodzaju jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Pośredniczenie w przekazywaniu zezwoleń zagranicznych przewoźnikom drogowym ma charakter odpłatny, co potwierdza przedstawiona przez skarżące Zrzeszenie umowa z dnia 25 listopada 2003 r., na podstawie której wykonuje ono omawiane czynności i bez znaczenia pozostaje okoliczność, że wysokość opłaty należnej od przewoźnika drogowego za przekazane mu zezwolenie zagraniczne, jak też wysokość prowizyjnego wynagrodzenia należnego pośrednikowi wynikając z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. W ocenie Sądu podobny charakter ma pobieranie opłat za przejazd samochodu po drogach krajowych za wydaniem karty tej opłaty jako dokumentu potwierdzającego jej wniesienie. Działalność ta jest w istocie pośredniczeniem w pobieraniu opłaty, o której mowa, a więc odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art.8 ust. 1 ustawy o VAT. Skarga kasacyjną od powyższego wyroku pełnomocnik L., działając w oparciu o art. 173 § 1 i art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: u.p.p.s.a., zaskarżył rozstrzygnięcie Sądu w całości zarzucając mu: I. naruszenie przepisów prawa materialnego 1) przez przyjęcie w przedmiotowej sprawie, że karta opłaty drogowej mieści się w ustawowej definicji towaru i usługi, a zatem obrót nimi jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, w sytuacji gdy czynności świadczone w związku z rozprowadzaniem kart opłat drogowych nie są czynnościami opartymi na autonomii woli stron (swobodzie umów cywilno-prawnych) i są dokonywane na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym, zaś podmiot nabywający kartę opłaty drogowej musi dokonać ściśle określonej opłaty, która ma powyżej wskazany charakter publicznoprawny, natomiast podatnik pośredniczy wyłącznie w rozprowadzeniu kart opłaty drogowej, stanowiącymi dowód uiszczenia opłaty w transporcie drogowym oraz 2) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skarżący świadczył usługi w sytuacji, gdy czynności wykonywanych przez skarżącego nie można uznać za usługi w rozumieniu cytowanej ustawy z uwagi na fakt, że na stronę (podatnika) nie będącego stroną stosunku cywilnoprawnego (świadczeniu usługi dystrybucji kart opłaty drogowej), na podstawie którego pobiera się opłaty o charakterze publicznoprawnym, zostaje nałożony obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług przy braku podstawowego znamienia stosunku cywilnoprawnego jakim jest ekwiwalentność świadczeń stron tego stosunku czyli jego odpłatność; 3) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że dystrybucja kart opłaty drogowej mieści się w zakresie cyt. Przepisu w sytuacji, gdy dystrybucja kart nie stanowi nakazu (czyli władczej, jednostronnej ingerencji organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu) czy też nakazu wynikającego z mocy prawa, co wyklucza przyjęcie, że czynności dystrybucji kart przez skarżącego mieszczą się w zakresie pojęcia usługi według cytowanej ustawy. II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj: 1) art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak merytorycznego stanowiska Sądu do zarzutów skargi w zakresie okoliczności związanych z odmiennym stanowiskiem organów podatkowych w przedmiocie postępowania przed nimi prowadzonego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję administracyjną naruszającą przepisy postępowania (art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej) w sytuacji gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3) 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję administracyjną naruszającą wymienione przepisy prawa materialnego (zarzut I pkt 1-3 skargi kasacyjnej). Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazał na zawarte w ustawie o ruchu drogowym definicje zezwolenia oraz zezwolenia zagranicznego i podkreślił, że wynika z nich, iż wydawanie zezwoleń nie może być traktowane jako sprzedaż usług, nawet jeśli uprawniony organ powierzy je innym podmiotom (zacytowano art. 32 ustawy o transporcie drogowym, który reguluje kwestie upoważniania do wydawania stosownych dokumentów). Wnoszący skargę kasacyjną zwrócił także uwagę na stanowisko zajęte przez Urząd Skarbowy Łódź - Widzew oraz Izbę Skarbową w Zielonej Górze Ośrodek Zamiejscowy w Gorzowie Wielkopolskim w pismach załączonych do akt sprawy, z których wynika, że czynności świadczone w związku z rozprowadzaniem kart opłaty drogowej nie są czynnościami opartymi na autonomii woli stron, ale na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej strona skarżąca wskazała, że w jej ocenie organy obu instancji naruszyły ten przepis, bowiem za wystarczającą do załatwienia sprawy uznały lakoniczną opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi, mimo iż strona przedstawiała inne, przeciwne tej opinii dowody jak np. pisma organów skarbowych z Łodzi i Zielonej Góry. Bezkrytyczne przyjęcie przez Sąd klasyfikacji wynikającej z opinii doprowadziło również do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej nieprawdziwe jest zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku stwierdzenie, że "...w toku postępowania organy podatkowe nie dokonują ustaleń faktycznych, to nie jest możliwe przez nie naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, a także art. 121 tej ustawy w kontekście prawidłowości ustaleń faktycznych..". Dla prawidłowego wydania rozstrzygnięcia organ podatkowy winien ustalić stan faktyczny, tj. ustalić zakres faktycznie wykonywanej działalności skarżącego w celu ustalenia czy z tytułu wykonywania tej działalności winien odprowadzać podatek VAT. Pominięcie tych czynności stanowi naruszenie zasad postępowania administracyjnego w zakresie dochodzenia przez organ administracyjny prawdy obiektywnej, która to zasada uregulowana jest w art. 7 kodeku postępowania administracyjnego, natomiast kontroli sądu podlega zarówno prawidłowość ustalenia stanu faktycznego, jak i wpływ ewentualnych uchybień w tym zakresie na treść skarżonej decyzji. Na marginesie autor skargi kasacyjnej podniósł, że w związku z rozbieżnością w orzecznictwie organów podatkowych w niniejszej sprawie dochodzi do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z przedstawionego materiału dowodowego w sprawie wynika, że organy podatkowe w sposób odmienny podchodzą do zagadnienia będącego istotą przedmiotowego postępowania. Przedstawione przez skarżącego odmienne interpretacje przepisów w tym zakresie zostały uwzględnione w skardze do Sądu pierwszej instancji, lecz nie znalazły odzwierciedlenia w wyroku Sądu, ani także w rozstrzygnięciu organów podatkowych. W świetle powyższych okoliczności stwierdzić należy, że Sąd tym samym nie ustosunkował się do powyższego zarzutu skarżącego, czym naruszył przepis art. 141 § 4 u.p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według obowiązujących norm Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Zgodzić się należy z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ich obowiązkiem jest bowiem dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego. Nie oznacza to jednak, że w procesie klasyfikacji działalności organy podatkowe są związane stanowiskiem urzędu statystycznego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podnoszono, że opinia urzędu statystycznego w przedmiocie klasyfikacji Działalnosci podlega ocenie organu, tak jak każdy inny dowód. Strona może kwestionować stanowisko urzędu statystycznego i rzeczą organu podatkowego jest podjąć merytoryczna dyskusję z argumentami strony, a rzeczą sądu administracyjnego jest skontrolować prawidłowość merytorycznego stanowiska organu podatkowego - po rozważeniu argumentów strony. Wszak organ obowiązany jest udzielić odpowiedzi na pytanie dotyczące przedstawionej działalności i to organ podatkowy w ostatecznym rachunku kwalifikuje tą działalność jako podlegającą lub nie podatkowi. Tak się niniejszej sprawie nie stało, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie podjął merytorycznej oceny stanowiska organu, czym uchybił art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rzeczą Sądu będzie wypowiedzieć się co do charakteru działalności skarżącego mając na uwadze dwojaki charakter działań organów administracyjni publicznej - w sferze imperium i sferze dominium. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.