I SA/Lu 672/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2009 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżony akt; II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na wezwanie A. K. z dnia 1 września 2008 r. do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 5 sierpnia 2008 r., Nr [...], złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do jej zmiany. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że wnioskodawczyni zarzuciła: - nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wszystkich okoliczności wynikających ze stanu faktycznego podanego we wniosku o jej wydanie, - stwierdzenie, że "w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku, nie występuje koszt ich nabycia", zaś wydatek na nabycie akcji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. A. K. podała, że nabyła w 2006 r., w drodze spadku po zmarłym stryju akcje notowane na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych. Jako zstępny rodzeństwa zmarłego, została zaliczona przez ustawę o podatku od spadków i darowizn do II grupy podatkowej i zapłaciła od tego przysporzenia podatek od spadku w wysokości ustalonej dla tej grupy. W 2007 r. przedmiotowe akcje zostały sprzedane. W lutym 2008 r. otrzymała od biura maklerskiego informację PIT-8C i m.in. na jej podstawie złożyła deklarację PIT-38 i uiściła należny podatek. W związku z wątpliwościami, czy w przedmiotowej sytuacji nie ma możliwości rozliczenia kosztów podatkowych, zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która została jej doręczona w dniu 18 sierpnia 2008 r. Zdaniem strony, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. także przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 wskazanej ustawy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przychodem z odpłatnego zbycia np. papierów wartościowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wskazała ona, że w odniesieniu do odpłatnego zbycia papierów wartościowych opodatkowany jest dochód, a nie przychód z tego tytułu. Świadczy o tym treść art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., która wskazuje że podatek od dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Z uwagi na fakt, iż ustawodawca zdecydował się opodatkować dochód, a nie przychód z konkretnego źródła, należności otrzymanej przez wnioskodawczynię można przyporządkować koszty jej uzyskania. Potwierdza to także art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. precyzujący zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Na podstawie tego przepisu dochodem z takiego zbycia np. akcji jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego ich zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi wart. 22 ust. 1 f lub ust. 19, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Nie ulega wątpliwości – w ocenie skarżącej – że akcja jest papierem wartościowym inkorporującym prawa akcjonariusza, a jej dokument może być przedmiotem obrotu. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, wnioskodawczyni postawiła zasadnicze pytanie: czy w świetle obowiązujących przepisów może obniżyć przychód z tytułu sprzedaży nabytych wcześniej w drodze spadku akcji o koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków na ich nabycie?, które niewątpliwie zostały poniesione przez jej zmarłego stryja. Skarżąca nie zgodziła się z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który stwierdził, iż "w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku, nie występuje koszt nabycia tych papierów, ponieważ nie zostały poniesione żadne wydatki na ich nabycie". Jej zdaniem skoro przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, nie określa, kto ma ponosić te wydatki, to nie można stwierdzić, tak, jak tego dokonał organ, że koszty związane z nabyciem akcji mogłyby zostać rozliczone tylko przez jej stryja, natomiast nie mogą być uwzględnione przez nią samą jako jego spadkobierczynię. W ustosunkowaniu się do tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w pierwszej kolejności wskazał, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie z kolei do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Stosownie z kolei do tego przepisu w związku z art. 17 ust. 2, przychodem z odpłatnego zbycia jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast stosownie do treści art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Podał dalej, że zasady ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, określone zostały w art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 f lub ust. 1 g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14, a zatem można do tych kosztów zaliczyć: koszt nabycia odpłatnie zbywanego papieru wartościowego oraz koszty związane z obsługą rachunku przez biuro maklerskie (np. koszty prowizji, koszty zdeponowania papierów, itp.). Powyższy przepis – w ocenie organu – nie znajduje zastosowania w przypadku objęcia papierów wartościowych w drodze spadku, ponieważ nie występuje cena nabycia tych papierów, albowiem jest równa "0". Kosztem takim nie będą również wydatki poniesione przez stryja wnioskodawczyni na nabycie akcji. Tym samym wydatki te nie mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów przez nią jako spadkobierczynię. Odnosząc się do zarzutu związanego z zastosowaniem art. 23 ust.1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy, natomiast dochód ze sprzedaży akcji, jak stanowi art. 30b ust. 2 ustawy, oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu tej sprzedaży, a kosztami uzyskania. przychodów, określonymi w zależności od sposobu nabycia akcji (w zamian za aport lub za gotówkę) odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił nadto, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni jest właścicielką akcji notowanych na giełdzie papierów wartościowych, które nabyła w drodze spadku w 2006 roku po zmarłym stryju oraz wskazał, że ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji, a mianowicie: - gdy zbywane akcje były objęte za pieniądze - to zgodnie z art. 22 ustawy kosztami uzyskania przychodów poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Przepisem, który odnosi się do ustalania kosztów z odpłatnego zbycia akcji, w sytuacji gdy nabyte zostały za pieniądze jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Na podstawie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie akcji w spółce. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Kosztem nabycia akcji jest kwota, za którą zostały one zakupione. Kosztami nabycia akcji są również inne wydatki poniesione na nabycie (objęcie), takie jak opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, itp. - gdy zbywane akcje były objęte za wkład niepieniężny zastosowanie ma art. 22 ust. 1f ustawy. Wynika z niego, że w takim przypadku na dzień zbycia akcji, koszt uzyskania przychodów ustala się: 1. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia, jeżeli te akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, 2. wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych akcji nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia - w przypadku zawiązania spółki. Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził, iż przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż zbywane akcje zostały objęte nieodpłatnie (w drodze spadku). Jednocześnie skoro ustawodawca jak twierdzi wnioskodawczyni nie określa, kto ma ponosić wydatki związane z nabyciem akcji to zakłada się, że musi to być właściciel ale jednocześnie musi on objąć przedmiotowe akcje za pieniądze bądź wkład niepieniężny. W przedstawionym przez wnioskodawczynię stanie faktycznym, akcje nie zostały nabyte przez nią za pieniądze albo wkład niepieniężny, a w drodze spadku. Od tego rozstrzygnięcia A. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Jej pełnomocnik zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania poprzez: - wadliwą interpretację przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzącą do uznania, że nabytym nieodpłatnie akcjom zbywanym następnie odpłatnie nie można przyporządkować kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie, tylko dlatego, że skarżąca nie poniosła żadnych wydatków związanych z bezpośrednim nabyciem tych akcji, - niezastosowanie art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 19, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13-14 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. będące konsekwencją błędnego założenia, że koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji równać się muszą ,,0", jeżeli nie występuje cena ich nabycia, - niezastosowanie dyrektywy zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej, - nieuwzględnienie wszystkich okoliczności wynikających ze stanu faktycznego podanego we wniosku, a przez to niezastosowanie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tymi naruszeniami wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zwrot kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego, pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, iż w złożonym wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, wnioskodawczyni postawiła zasadnicze pytanie: czy w świetle obowiązujących przepisów może obniżyć przychód z tytułu sprzedaży nabytych wcześniej w drodze spadku akcji o koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków na ich nabycie? Nie negując powołanych przez organ przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pełnomocnik skarżące stwierdził, że jednak jego końcowy wniosek jest błędny. W jego ocenie, skoro ustawodawca nie określił, kto ma ponosić wydatki związane z nabyciem akcji, to nie można założyć, tak jak tego dokonał organ, że musi to być właściciel oraz, że jednocześnie musi on objąć przedmiotowe akcje za pieniądze bądź wkład niepieniężny. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, pełnomocnik skarżącej wywodził, iż w sytuacji, gdy przepisy prawa materialnego dają podatnikowi podstawę do rozliczenia kosztów podatkowych, to organ podatkowy interpretujący przepisy prawa narusza zasadę wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji, wydając wiążącą interpretację podatkową, której treść uniemożliwia podatnikowi takie rozliczenie. Twierdził nadto, że naruszona również została zasada wynikająca z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, wyjaśnił iż nie podziela argumentacji skarżącej przedstawionej w toku postępowania podtrzymanej w uzasadnieniu skargi. Na rozprawie, w dniu 27 marca 2009r. pełnomocnik strony skarżącej, niezależnie od argumentów podniesionych w uzasadnieniu skargi, podkreślił, że zaskarżony akt w przedmiocie interpretacji indywidualnej został wydany z uchybieniem 3 miesięcznego terminu do dokonania tej czynności. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), odnieść się na wstępie należy, do zarzutu zgłoszonego na rozprawie w dniu 27 marca 2009r. w przedmiocie uchybienia 3 miesięcznego terminu do wydania zaskarżonego aktu. W myśl przepisu art. 14 d Ordynacji podatkowej, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Data otrzymania przez organ wniosku w sprawie niniejszej pozostaje poza jakąkolwiek kwestią i jest to dzień 14 maja 2008r. / k – 16 akt administracyjnych/. Sporne do niedawna zagadnienie co do rozumienia pojęcia "wydania" interpretacji, zostało wyjaśnione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., w sprawie o sygn. I FPS 2/08 / LEX nr 456605 /, w której Sąd ten stwierdził, iż "W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Wprawdzie niniejszy akt w przedmiocie interpretacji indywidualnej został wydany w roku 2008, a więc już po wprowadzonych od dnia 1 lipca 2007r. zmianach do Ordynacji podatkowej, na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 217, poz. 1590 /, nie mniej jednak – w ocenie Sądu – teza przytoczonej uchwały znajduje w pełni aktualność także na gruncie przepisu 14 d Ordynacji podatkowej. W jej uzasadnieniu, Naczelny Sąd Administracyjny rozważając znaczenie rozumienia zwrotu "wydać interpretację", wskazał, że pogląd, iż "wydanie interpretacji" obejmuje jej sporządzenie oraz doręczenie zainteresowanemu, albowiem dopiero wówczas można mówić, ze organ wywiązał się z obowiązku wydania interpretacji. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Kierując się zatem powyższym, Sąd stanął na stanowisku, iż akt zawierający interpretację indywidualną w istocie rzeczy został wydany z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności / art. 14 d Ordynacji podatkowej /, w sytuacji, gdy jak już wyżej podano, skarżąca w sposób skuteczny złożyła wniosek w tym przedmiocie w dniu 14 maja 2008r., natomiast doręczenie miało miejsce w dniu 18 sierpnia 2008r., czyli po upływie 3 miesięcy od wpływu wniosku do organu / k – 20 akt administracyjnych /. Niezależnie od powyższego, Sąd nie będąc z mocy przepisu art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stwierdza wadliwości w doręczeniu. Niewątpliwie w niniejszej sprawie adresatem interpretacji była A. K., więc w oczywisty sposób wskazanie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru / k – 20 akt administracyjnych / jako adresata R. K. należy uznać za nieprawidłowe. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, w sytuacji, gdy organ uchybił powołanym wyżej przepisom postępowania, zaskarżony akt podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego na podstawie przepisu art. 145§1 pkt.1 lit.c powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach wydane zostało na podstawie jej art. 200 w związku z art. 205 §2-§4 oraz w zw. z §2 ust.1 pkt.2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu / Dz.U.Nr 212, poz. 2075 /.