I SA/Lu 672/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2012 r. sprawy ze skargi L. W. B. SA na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz L. W. B. SA kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 672/12 UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 marca 2012 r., odmawiające A / spółka / wszczęcia postępowania z wniosku o zwrot kosztów egzekucyjnych, pobranych w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Wójta Gminy o numerach: [...] do [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzją z 30 listopada 2009 r. Wójt Gminy określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r. Postanowieniem z 2 grudnia 2009 r. tej decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie ta decyzja stała się podstawą wystawienia wskazanych tytułów wykonawczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego przystąpił do egzekucyjnej realizacji tych tytułów wykonawczych, które doręczono spółce 22 grudnia 2009 r. W tym samym dniu spółka dokonała wpłaty należności objętych wskazanymi tytułami z kosztami egzekucyjnymi. Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. Wnioskiem z 1 lutego 2012 r. spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot należności pobranych tytułem kosztów egzekucyjnych z odsetkami. Spółka powołała się na art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji / Dz.U.05.229.1954 ze zm. - u.p.e.a. /. Zdaniem spółki wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, bo została uchylona decyzja, na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że brak jest podstawy prawnej do wydania postanowienia w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych. Zwrot kosztów egzekucyjnych jest czynnością materialno-techniczną, podejmowaną z urzędu, a u.p.e.a. nie przewiduje rozstrzygnięcia zwrotu kosztów egzekucyjnych. Argumentował, że art. 64c § 3 u.p.e.a. nie jest podstawą prawną do orzekania o zwrocie kosztów egzekucyjnych. Koszty egzekucyjne są zwracane, gdy zostanie stwierdzone, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. To stwierdzenie następuje we właściwym postępowaniu, dla przykładu w postępowaniu w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego w warunkach art. 59 u.p.e.a. lub w postępowaniu w sprawie zarzutów w warunkach art. 33 u.p.e.a. W dalszej kolejności organ argumentował, że odwoławczy organ podatkowy uchylił decyzję, która była podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, decyzją z 14 grudnia 2011 r., już po zakończeniu postępowania egzekucyjnego przez wykonanie obowiązku. Taka sytuacja nie stanowi wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a. Ryzyko związane z następczą wadliwością decyzji nieostatecznej, wykonanej, ponosi wierzyciel. Zobowiązanemu przysługuje roszczenie odszkodowawcze na drodze cywilnej jedynie w stosunku do wierzyciela za bezpodstawne wystawienie tytułów wykonawczych i skierowanie ich do przymusowego wykonania w trybie postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 61a § 1 k.p.a. / Dz.U.00.98.1071 ze zm./ w powiązaniu z art. 18 u.p.e.a. 2. Spółka złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuciła naruszenie art. 61a § 1 k.p.a. przez przyjęcie, że wniosek o zwrot kosztów egzekucyjnych w drodze czynności materialno - technicznej stanowił wniosek o wszczęcie postępowania, podczas gdy w rzeczywistości takim wnioskiem nie był; przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki jego zastosowania. Zarzucił naruszenie art. 64c § 3 u.p.e.a. przez wadliwą wykładnię i przyjęcie, że przepis ten odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy w toku postępowania egzekucyjnego okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem; przez niezastosowanie w niniejszej sprawie tego przepisu i zaniechanie zwrotu w drodze czynności materialno-technicznej kosztów egzekucyjnych pobranych od spółki. Zarzuciła naruszenie art. 6 k.p.a., art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Obszerne uzasadnienie skargi sprowadza się do stanowiska, zgodnie z którym uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, która była podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, co do zasady stanowi o wszczęciu i prowadzeniu egzekucji na podstawie tych tytułów niezgodnie z prawem w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a. Nie ma znaczenia, że uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nastąpiło już po zakończeniu postępowania egzekucyjnego wobec wykonania obowiązku objętego tytułami wykonawczymi z zapłatą kosztów egzekucyjnych. Art. 64c § 3 u.p.e.a. nie stanowi tylko o sytuacji, w której niezgodność z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji ujawniła się w toku postępowania egzekucyjnego, nim doszło do wykonania obowiązku opisanego w tytułach wykonawczych. Ustawodawca nie określił sposobu stwierdzenia niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji dla zwrotu kosztów egzekucyjnych. Skoro decyzja, na podstawie której zostały wstawione tytuły wykonawcze okazała się niezgodna z prawem, to wszczęcie i prowadzenie egzekucji na jej podstawie jest objęte zakresem art. 64c § 3 u.p.e.a. Z dniem wydania decyzji kasacyjnej przez odwoławczy organ podatkowy 14 grudnia 2011 r. okazało się, na podstawie tej decyzji kasacyjnej, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. W takiej sytuacji realizował się obowiązek zwrotu kosztów egzekucyjnych z urzędu, bezwarunkowo i niezwłocznie, bez wszczynania postępowania, w drodze czynności materialno – technicznej. Odmienne stanowisko organu jest nieuprawnionym zawężeniem art. 64c § 3 u.p.e.a. Spółka wskazywała, że w postanowieniu odmawiającym wszczęcia postępowania organ nie jest uprawniony oceniać meritum zgłoszonego żądania. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przyjęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżone postanowienie, postanowienie organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. 5. Stosownie do art. 61a § 1 k.p.a. gdy żądanie, o którym mowa w art. 61, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Stosownie do art. 61a § 2 k.p.a. na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie. Stosownie do art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a. 6. W tym stanie prawnym nie odpowiada prawu postanowienie, w którym organ odmawia wszczęcia postępowania z wniosku o zwrot kosztów egzekucyjnych i jednocześnie przesądza, że ten zwrot wnioskodawcy się nie należy, organ nie zwróci kosztów egzekucyjnych. Tej treści argumentacja została przyjęta przez organ pierwszej, drugiej instancji u podstaw odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o zwrot kosztów egzekucyjnych. Ta merytoryczna argumentacja po pierwsze, nie realizuje żadnej z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania z art. 61a § 1 k.p.a. w powiązaniu z art. 18 u.p.e.a. Po drugie, wskazuje na sprzeczność między treścią rozstrzygnięcia sformułowanego jako odmowa wszczęcia postępowania z wniosku o zwrot kosztów egzekucyjnych a treścią uzasadnienia, w którym organ podaje argumentację dla wykazania niezasadności wniosku o zwrot tych kosztów, dla wykazania braku podstaw do zwrotu tych kosztów w okolicznościach rozpatrywanego postępowania podatkowego, egzekucyjnego. Argumentacja organu dla wykazania braku przesłanek z art. 64c § 3 u.p.e.a. do zwrotu kosztów egzekucyjnych wskazuje w istocie na stanowisko organu podatkowego, którego treścią jest odmowa zwrotu kosztów egzekucyjnych, nie odmowa wszczęcia postępowania z wniosku o zwrot tych kosztów. W postanowieniu, odmawiającym wszczęcia postępowania nie podlega przesądzeniu zasadność zgłoszonego wniosku, żądania. Natomiast organ przesądził w uzasadnieniu postanowienia, odmawiającego wszczęcia postępowania z wniosku o zwrot kosztów egzekucyjnych, że w rozpatrywanych okolicznościach postępowania podatkowego i egzekucyjnego, wnioskodawcy zwrot kosztów egzekucyjnych się nie należy, nie zachodzą przesłanki z art. 64c § 3 u.p.e.a. Brak przesłanek z art. 64c § 3 u.p.e.a. do zwrotu kosztów egzekucyjnych nie wyczerpuje przesłanek z art. 61a § 1 k.p.a. dla odmowy wszczęcia postępowania. 7. Nie odpowiada prawu stanowisko organu, by art. 64c § 3 u.p.e.a. należało interpretować w ten sposób, że organ jest uprawniony tylko zwrócić koszty egzekucyjne. Nie jest uprawniony wyrazić stanowiska odmownego czy to w całości, czy to w zakresie częściowym, kiedy zaistniał spór ze zobowiązanym na gruncie instytucji zwrotu kosztów egzekucyjnych, zaistniał spór o wszczęcie i prowadzenie egzekucji niezgodnie z prawem w rozumieniu przesłanki zwrotu kosztów egzekucyjnych. 8. Stosownie do art. 64c § 3 u.p.e.a. jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a. 9. Przytoczony art. 64c § 3 u.p.e.a. przewiduje instytucję zwrotu kosztów egzekucyjnych w określonych sytuacjach. Dopiero w dalszej kolejności przewiduje czynności organu w sytuacji braku sporu ze zobowiązanym o przesłanki zwrotu. Wówczas organ dokonuje zwrotu. Skoro ustawodawca w art. 64c § 3 u.p.e.a. przewidział instytucję zwrotu kosztów egzekucyjnych, to oznacza, że przewidział stanowisko organu pozytywne i negatywne w zakresie tej instytucji. Przy braku sporu ze zobowiązanym w kwestii zwrotu kosztów egzekucyjnych organ jest uprawniony i zobowiązany przedstawić stanowisko pozytywne przez zwrot kosztów egzekucyjnych stosownie do dalszej treści art. 64c § 3 o.p. Organ jest uprawniony i zobowiązany przedstawić stanowisko odmowne czy to w całości, czy w części, w razie sporu ze zobowiązanym o przesłanki zwrotu czy o kwotę zwrotu. Okoliczność, że w art. 64c § 3 u.p.e.a. nie została wprost przewidziana odmowa zwrotu kosztów egzekucyjnych w sytuacji sporu ze zobowiązanym, nie oznacza braku uprawnienia i obowiązku organu przedstawienia w takiej spornej sytuacji stanowiska odmownego w całości lub w części. Innymi słowy nie można zasadnie zawężać art. 64c § 3 u.p.e.a. przez przyjęcie, że ten przepis wprowadza jedyne stanowisko organu, jakie może przedstawić w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych, uprawnia organ tylko do zwrotu kosztów egzekucyjnych przy braku sporu ze zobowiązanym, natomiast w razie sporu ze zobowiązanym organ nie jest uprawniony przedstawiać zobowiązanemu stanowiska odmownego. Brak wprost w art. 64c § 3 u.p.e.a. opisu czynności czy rozstrzygnięć, jakie organ ma podjąć w sytuacji sporu ze zobowiązanym o zwrot kosztów egzekucyjnych wymagał od organu, do którego zobowiązany zgłosił żądanie zwrotu kosztów egzekucyjnych, nie tylko poprzestania na treści art. 64c § 3 u.p.e.a., ale dokonania wykładni art. 64c § 3 u.p.e.a. przy respektowaniu dyrektyw wykładni systemowej wewnętrznej, zewnętrznej, funkcjonalnej. Na tej podstawie organ powinien ocenić w jakim trybie, w jakiej formie ma uprawnienie i obowiązek przedstawić zobowiązanemu stanowisko w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych, jeśli ma być ono odmowne w całości, czy w określonej części. Rezultatu tej oceny, która spoczywa na organie, nie przesądza wynik niniejszej sądowej kontroli legalności postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania z wniosku o zwrot kosztów egzekucyjnych. Wynik niniejszej sądowej kontroli legalności stosownie do art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.12.270 – p.p.s.a. / przesądza jedynie, że nie odpowiada prawu postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania z wniosku o zwrot kosztów egzekucyjnych, które organ przyjął za instrument wyrażenia stanowiska odmownego, zgodnie z którym w rozpatrywanych okolicznościach postępowania podatkowego i egzekucyjnego art. 64c § 3 u.p.e.a. nie uzasadnia żądanego zwrotu kosztów egzekucyjnych. W tym miejscu należy wskazać, że w orzecznictwie została dopuszczona forma postanowienia odmawiającego zwrotu kosztów egzekucyjnych / por. I SA/Kr 1367/07, II FSK 816/07, II FSK 1521/10, II FSK 1957/10 /. Dla zupełności oceny prawnej należy stwierdzić, że nie odpowiada prawu stanowisko spółki, by z art. 64c § 3 u.p.e.a. wynikał obowiązek organu zwrotu kosztów egzekucyjnych zawsze, gdy zażąda tego zobowiązany, bez względu na przesłanki tego zwrotu z art. 64c § 3 u.p.e.a. Natomiast odmowa zwrotu nie może przybrać formy postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania z wniosku o zwrot kosztów egzekucyjnych. 10. Z tych względów zaskarżone postanowienie, postanowienie organu pierwszej instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.