I SA/Lu 673/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Władysław Sobuś (spr.), Protokolant asyst. Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2004 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-c II 2003 r. oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...]od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2003 r. znak: [...] w sprawie określenia prawidłowej wysokości różnicy podatku naliczonego i należnego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż kontrola Urzędu Skarbowego wykazała nieprawidłowości w rozliczeniu Spółki z o.o. "[...]" w C., w podatku od towarów i usług. Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 113.708,- zł. Do deklaracji dołączono wniosek o zwrot różnicy podatku zgodnie z art. 21 ust. 5a i ust. 6a ustawy o VAT, w rozszerzonym zakresie i skróconym do 25 dni czasie. Analiza materiału zgromadzonego w trakcie kontroli źródłowej stwierdziła brak podstaw do zastosowania wobec Spółki w/w przepisów, stąd decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. znak: [...] zweryfikowano rozliczenie podatku VAT za miesiąc luty 2003 r. zawarte w deklaracji korygującej, przyznając do zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwotę 29.165,- zł pozostałą zaś nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 84.543,- zł – do przeniesienia na następny miesiąc. Mając na uwadze zapis art. 27 ust. 4 i ust. 6 w/w ustawy o PTU ustalono także dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 25.362,- zł. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 27 ust. 4 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a także rażące naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, 122 i 124 ustawy Ordynacja podatkowa wskazując na zasadność uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Spółka podniosła, iż stosując sankcję na podstawie art. 27 ust. 4 i ust. 6 ustawy o PTU błędnie przyjęto, że "podatnik świadomie i celowo złożył korektę deklaracji VAT za miesiąc luty 2003 r. celem nienależnego otrzymania zwrotu na rachunek bankowy". Urząd Skarbowy rażąco zaś naruszył swoje obowiązki poprzez brak merytorycznej odpowiedzi na złożone wystąpienie stanowiące załącznik do deklaracji VAT za miesiąc luty 2003 r.; błędne poinformowanie podatnika o sposobie i kierunku poprawnego rozwiązania problemu na etapie postępowania wyjaśniającego; brak informacji na piśmie co do ustaleń dokonanych wspólnie z Urzędem Skarbowym. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania stwierdzając, iż zgodnie z art. 27 ust. 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) zakres zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w ust. 2 i 3 może zostać rozszerzony przez urząd skarbowy, na umotywowany wniosek podatnika na całość lub część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli wysokość tej nadwyżki wynika ze specyfiki prowadzonej działalności, związanej z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustaw. Rozszerzenie to może być dokonane w przypadku, gdy nie ma żadnych rokowań, aby rozliczenie tej nadwyżki w trybie ust. 1, 2 lub 3 nastąpiło w najbliższych 6-ciu miesiącach. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 6a w/w ustawy o PTU na wniosek podatnika urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, gdy kwoty wykazane w deklaracji wynikają z faktur, które zostały zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktur oraz dokumentów celnych i decyzji o których mowa w art. 11c zapłaconych przez podatnika. O zastosowaniu powyższych trybów zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z powtórnie złożonej korekty deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc luty 2003 r. Spółka wniosła pismami: pierwszym z dnia [...] maja 2003 r. dołączonym do deklaracji – o zwrot w trybie art. 21 ust. 6a i kolejnym – rozszerzającym żądanie również o zwrot w trybie art. 21 ust. 5a – z dnia 9 maja 2003 r. W związku z powyższym Urząd Skarbowy, będąc zobligowany przepisami prawa w dniu 12 maja 2003 r. (10 i 11 maja 2003 r. były dniami ustawowo wolnymi od pracy) uruchomił kontrolę źródłową Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003 r. mającą na celu między innymi sprawdzenie czy spełnione zostały warunki (określone w/w przepisami ustawy o PTU) skorzystania ze zwrotu różnicy podatku w rozszerzonym zakresie o skróconym do 25 dni czasie. Z chwilą podjęcia informacji o braku podstaw do zastosowania skróconego czasu zwrotu (notatka służbowa Działu Kontroli Podatkowej z dnia [...] maja 2003 r.) Urząd na podstawie art. 21 ust. 6 i ust. 6a ustawy o PTU wydał w dniu [...] maja 2003 r. postanowienie nr [...] o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego i należnego do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Protokół z kontroli został podpisany w dniu 12 czerwca 2003 r. Zastrzeżeń do wyników kontroli Spółka nie wniosła – pismo z dnia 20 czerwca 2003 r. Konsekwencją ustaleń poczynionych w trakcie kontroli było wszczęcie z urzędu postanowieniami z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...] postępowania podatkowego w sprawie określenia w podatku od towarów i usług prawidłowej kwoty różnicy podatku naliczonego i należnego do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc luty 2003 r. oraz z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...] postępowania podatkowego w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003 r. Postępowania powyższe zostały zakończone wydaniem w dniu [...] sierpnia 2003 r. zaskarżonej decyzji o nr [...], w której wysokość różnicy podatku naliczonego i należnego za miesiąc luty 2003 r. rozdzielono – zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o PTU – na kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i kwotę do przeniesienia na następny miesiąc, obszernie uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie. Organ II instancji wskazał, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003 r. nastąpiło w oparciu o art. 27 ust. 6 w wyniku wykazania w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku wyższej od należnej i nie pozostawało w związku z badaniem zasadności zwrotu podatku w skróconym czasie. Zastosowanie w/w przepisu nie jest uzależnione od świadomego działania podatnika w celu otrzymania nienależnego zwrotu. Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i rozliczenie ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego następuje w składanej przez podatnika, za odpowiedni okres deklaracji VAT-7 (art. 19 ust. 3 i art. 10 ust. 1 ustawy o PTU), a zarówno zobowiązanie podatkowe jak i kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości (art. 10 ust. 2 ustawy o PTU). Przytoczona regulacja prawna dowodzi, że zarówno samo obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jak i sposób rozliczenia powstałej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez zwrot na rachunek bankowy podatnika lub rozliczenie w następnych okresach rozliczeniowych, są istotnymi merytorycznie i ściśle przez prawo reglamentowanymi elementami realizacji przez podatnika jego obowiązków i praw w zakresie podatku od towarów i usług, której wyrazem jest treść deklaracji VAT-7. Art. 27 ust. 6 ustawy o PTU stanowi, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Analiza treści cytowanego przepisu wskazuje, że jego hipoteza spełniona jest również w sytuacji, gdy podatnik w deklaracji VAT-7 określił wprawdzie prawidłowo samą kwotę różnicy podatku, lecz wadliwie wykazał ją (lub jej część) jako podlegającą zwrotowi na jego rachunek bankowy, gdy winna ona podlegać rozliczeniu w następnych okresach rozliczeniowych. Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przebieg postępowania nieuzasadnione są również zarzuty odwołania dotyczące "braku merytorycznej odpowiedzi na złożone wystąpienie stanowiące załącznik do deklaracji VAT za miesiąc luty 2003 r., błędne poinformowanie podatnika o sposobie i kierunku poprawnego rozwiązania problemu na etapie postępowania wyjaśniającego, brak informacji na piśmie co do ustaleń dokonanych z Urzędem Skarbowym". Spółka nie wniosła do Urzędu Skarbowego pisemnego zapytania o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego zgodnie z art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Pismo z dnia [...] marca 2003 r. będące załącznikiem do deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2003 r. nie stanowiło takiego wniosku, lecz zostało zatytułowane – wyjaśnienie w przedmiocie deklaracji VAT. Spółka nie mogła więc oczekiwać na odpowiedź Urzędu Skarbowego tym bardziej, że pismo to nie zawierało żadnych zapytań a jedynie opis cyt. "zaszłych zdarzeń prawnych". Wbrew twierdzeniom Spółki nie było też w sprawie żadnych ustaleń pomiędzy Urzędem Skarbowym a Urzędem Skarbowym. Nie stwierdzono również błędnego poinformowania podatnika, a wręcz przeciwnie. Pismem z dnia [...] kwietnia 2003 r. Urząd Skarbowy zareagował na pismo Spółki z dnia [...] kwietnia 2003 r. wskazując prawidłowy sposób postępowania powołując przepisy art. 21 ustawy o PTU i nie było to, jak stwierdzono w odwołaniu, "zalecenie ponownej korekty deklaracji i sporządzenie jej z wykazaniem kwoty VAT do zwrotu na rachunek bankowy". 2. W skardze do Sądu wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji wskazując na: I. Naruszenie prawa materialnego zawartego w art. 27 ust. 6 i art. 21 ust. 2, 4 i 5a ustawy o VAT poprzez niewłaściwą wykładnię dopuszczającą stosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy organ podatkowy odmawia rozszerzenia zakresu zwrotu w trybie art. 21 ust. 5a ustawy o VAT. II. Naruszenie prawa procesowego zawartego w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezbadanie w toku postępowania dowodowego prawdziwości twierdzeń strony co do udzielonych przez pracowników wskazówek dotyczących sposobu rozliczenia podatku za miesiąc luty 2003 r. III. Naruszenie prawa procesowego zawartego w art. 121 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez udzielenie przez pracowników błędnych ustnych informacji, dotyczących sposobu rozliczenia podatku za miesiąc luty 2003 r. 3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Sąd zważył co następuje: nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 2, 4 i 5a oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 2 w/w ustawy o PTU podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1, przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 2a i 4. Z kolei art. 21 ust. 4 wskazuje, iż w przypadku gdy kwota podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1. Natomiast art. 27 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) zakres zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w ust. 2 i 3 może zostać rozszerzony przez urząd skarbowy, na umotywowany wniosek podatnika, na całość lub część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli wysokość tej nadwyżki wynika ze specyfiki prowadzonej działalności, związanej z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustaw. Rozszerzenie to może być dokonane gdy nie ma żadnych rokowań aby rozliczenie tej nadwyżki w trybie ust. 1, 2 lub 3 nastąpiło w najbliższych 6-ciu miesiącach. Sąd stoi na stanowisku, iż ubiegając się o rozszerzenie zakresu zwrotu różnicy podatku w trybie wymienionego art. 21 ust. 5a ustawy o VAT podatnik musi spełniać wszystkie przesłanki z tego przepisu wynikające. Z akt wynika, iż skarżący ani na etapie postępowania przed organem I instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego nie podnosił, iż ma trudności z interpretowaniem powyższego zapisu. Akta wskazują, iż mając pełną świadomość niespełnienia wymaganych warunków do zastosowania rozszerzonego zakresu zwrotu w trybie w/w art. 21 ust. 5a ustawy o VAT, skarżący - nie będąc uprawnionym – złożył wniosek o jego zastosowanie (poz. spisu akt nr 19 i 20). Stąd Urząd Skarbowy mocą art. 27 ust. 6 ustawy o VAT zobligowany pozostawał do zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, skoro Spółka w deklaracji korygującej VAT-7 za miesiąc luty 2003 r. (poz. spisu akt nr 15) wykazała w całości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 113.708,-zł naruszając tym samym zapis art. 21 ust. 2, 4 i 5a ustawy o VAT. Analiza treści wyżej cytowanego przepisu art. 27 ust. 6 wskazuje, że jego hipoteza spełniona jest również w sytuacji, gdy podatnik w deklaracji VAT-7 określił wprawdzie prawidłowo samą kwotę różnicy podatku, lecz wadliwie wykazał ją (lub jej część) jako podlegającą zwrotowi na jego rachunek bankowy, gdy winna ona podlegać rozliczeniu w następnych okresach rozliczeniowych. W przedmiotowej kwestii stanowisko NSA jest zgodne z prezentowanym wyżej – wyrok z dnia 2 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Lu 977/03 (poz. spisu akt nr 45). Skład sędziowski podziela stanowisko, iż obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i rozliczenie ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego następuje w składanej przez podatnika, za odpowiedni okres, deklaracji VAT-7 (art. 19 ust. 3 i art. 10 ust. 1 ustawy o PTU), a zarówno zobowiązanie podatkowe jak i i kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości (art. 10 ust. 2 ustawy o PTU). Przytoczona regulacja prawna dowodzi, że zarówno samo obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jak i sposób rozliczenia powstałej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez zwrot na rachunek bankowy podatnika lub rozliczenie w następnych okresach rozliczeniowych, są istotnymi merytorycznie i ściśle przez prawo reglamentowanymi elementami realizacji przez podatnika jego obowiązków i praw w zakresie podatku od towarów i usług, której wyrazem jest treść deklaracji VAT-7. W tym stanie rzeczy nie można podzielić stanowiska skargi, iż złożenie wniosku o zwrot podatku w trybie art. 21 ust. 5 ustawy o VAT wyklucza "możliwość stosowania w przedmiotowej sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 27 ust. 6". Żaden z przepisów ustawy VAT nie stanowi, iż złożenie wniosku o zwrot podatku w trybie art. 21 ust. 5a automatycznie powoduje brak podstaw prawnych do zastosowania wobec podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego w PTU wymierzanego na podstawie art. 27 ust. 6. Złożony wniosek o dokonanie "rozszerzonego" zwrotu podatku podlega wyłącznie ocenom opartym na tzw. "uznaniu administracyjnym". W ocenie Sadu decyzja zaskarżona nie narusza art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Nie została naruszona także zasada swobodnej oceny dowodów. Formalnym odzwierciedleniem całości zgromadzonego materiału dowodowego są akta podatkowe sprawy, w których znajdują się zeznania i deklaracje, materiały finansowo-księgowe oraz inne dokumenty, które – w ocenie Sądu- wzięte zostały pod uwagę przez Dyrektora Izby Skarbowej w toku prowadzonego postępowania odwoławczego. 5. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.