I SA/Lu 676/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant stażysta Agata Jakimiuk, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2004 r. przy udziale - sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz L. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania L. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2003 roku, Nr [...], w sprawie określenia kwoty odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2000 roku, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach powyższej decyzji podano, iż w wyniku kontroli dokumentacji podatkowej za rok 2000 w prowadzonym przez L. K. Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowym "[...]" Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, między innymi, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przez zaliczenie do tych kosztów całej kwoty opłaty wstępnej i czynszów inicjalnych /łącznie zł.71170,74/, związanych z realizacją umów leasingu samochodów MERCEDES Benz i SEAT Inca, oraz przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych z wyceny bilansowej /zł.3513,65/. W związku z tym, że podatek dochodowy wykazany w zeznaniu PIT-36 za 2000 rok złożonym wspólnie przez L. K. i jego żonę wynosił zł.115495,40 i był niższy niż ustalony w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] września 2003 roku, Nr [...], określającą małżonkom K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie zł.145369,00. Ponadto, wymienioną wyżej decyzją z dnia [...] września 2003 roku, Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił L. K. wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2000 roku w kwocie zł.15942,70. We wniesionym odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do podzielenia poglądów odwołania i wskazał, że materialnoprawną podstawę uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy stanowi art.44 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej zobowiązani są bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy ustalane w sposób wskazany w ust.3 tego artykułu. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje poczynając od miesiąca, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20. każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaliczkę zaś za grudzień /w wysokości należnej zaliczki za listopad/ - w terminie do dnia 20. grudnia. W przypadku podatku dochodowego obowiązek podatkowy powstały w ciągu roku podatkowego ustaje z jego upływem, co oznacza, iż po upływie roku podatkowego obowiązek wpłaty zaliczek na podatek przekształca się w zobowiązanie podatkowe, a podatnicy są obowiązani, na mocy art.45 ust.1 powołanej ustawy podatkowej, do złożenia właściwemu urzędowi skarbowe-mu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym w terminie do 30 kwietnia następnego roku. Ponieważ, jak wskazano wyżej, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej w 2000 roku przez L. K., wystąpiła różnica w należnej zaliczce na podatek dochodowy za październik 2000 roku w kwocie zł.20301,10, według wyliczenia: suma zaliczek należnych za miesiące I - X 2000r. według kontroli - zł.180269,60; suma zaliczek za wymieniony okres deklarowanych i wpłaconych - zł.159968,50; podatek dochodowy za 2000 rok według kontroli - zł.145369,00 /według zeznania - zł.115495,40/. Podatek należny w kwocie zł.145369,00 zrealizował się w zaliczkach określonych narastają-co w październiku 2000 roku, gdzie suma zaliczek winna wynosić zł.180269,60. Różnica w kwocie zł.20301,10 stanowi nieuregulowaną w terminie zaliczkę za październik 2000 roku. Stosownie do art.51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową uważa się nie tylko podatek niezapłacony w terminie płatności /§ 1/, ale także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek /§ 2/, od której, na mocy art.53 § 1 tej ustawy, nalicza się odsetki za zwłokę. Zasadnie naliczono odsetki od nieuregulowanej w całości zaliczki, która nie stała się elementem podatku należnego za 2000 rok, tj. od kwoty zł.20301,10 stanowiącej różnicę pomiędzy sumą zaliczek zapłaconych przez podatnika za miesiące od stycznia do października 2000 roku /zł.159968,50/ a sumą zaliczek należnych /zł.180269,60/. Stosownie bowiem do art.53 § 2 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nalicza się od nieurgulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku /art.53 § 4 Ordynacji podatkowej/, w stanie sprawy od 21 listopada 2000 roku, do dnia wydania decyzji. Obowiązek dalszego naliczania odsetek za zwłokę, do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem, spoczywa na podatniku /art.53 § 3 Ordynacji podatkowej oraz § 2 ust.1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę ... /. Odnosząc się do twierdzenia strony, że zobligowana ona została do uiszczenia odsetek za zwłokę nawet za okres, gdy Skarb Państwa obracał jej pieniędzmi, organ odwoławczy wyjaśnił, że wysokość zobowiązania podatkowego za 2000 rok określona została odrębną decyzją, gdzie odsetki za zwłokę obliczono od dnia zwrotu nadpłaty wykazanej w zeznaniu PIT-36 za 2000 rok, co nastąpiło dnia 25 czerwca 2001 roku. Na powyższą decyzję L. K. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie. Żądając stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, w uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał stanowisko prezentowane w toku postępowania, iż zaliczenia całości poniesionych czynszów inicjalnych i opłaty wstępnej do kosztów uzyskania przychodów 2000 roku dokonał zgodnie z prawem, gdyż są to wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, czego wymaga art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie tego rodzaju koszty nie są wymienione w art.23 ust.1 tej ustawy. Ponadto, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art.22 ust.4 wymienionej ustawy koszty uzyskania przychodów są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, a wyjątek od tej zasady, przewidziany w ust.5 tego artykułu, nie ma w sprawie zastosowania, bowiem nie dotyczy on wydatków, których nie można powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika. Wreszcie, zgodnie z art.709 kc umowa leasingu sprowadza się do sfinansowania nabycia przedmiotu umowy przez finansującego i oddania go następnie do odpłatnego używania korzystającemu, opłatą na sfinansowanie nabycia jest zaś, w szczególności, czynsz inicjalny lub opłata wstępna, dotyczą więc one momentu zawarcia umowy, a nie całego okresu jej trwania, konsumują się z chwilą podpisania umowy i nie podlegają zwrotowi w razie rozwiązania umowy. Z tych wszystkich względów nieuzasadnione jest, zdaniem skarżącego, naliczenie odsetek od nieterminowej wpłaty zaliczki. Niezależnie od powyższego skarżący podniósł, iż odsetki naliczone zostały z naruszeniem prawa materialnego i zasad współżycia społecznego, gdyż powinny być naliczone od dnia złożenia deklaracji na zaliczkę za październik 2000 roku /21 listopada 2000 roku/ do dnia złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 roku /29 kwietnia 2001 roku/, z którego wynikała nadpłata zwrócona w dniu 25 czerwca 2001 roku. Przy sposobie rozstrzygnięcia o odsetkach zastosowanym przez organy obu instancji odsetki naliczone zostały dwukrotnie - za okres od 21 października 2000 roku do dnia zapłaty i od dnia 25 czerwca 2001 roku do dnia zapłaty zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, co narusza konstytucyj-ną zasadę praworządności i zaufanie obywatela do państwa i jego organów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i pod-trzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z art.3 i art.106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1271/ z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. Nr 74, poz.368 z późn. zm./ i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego Sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne /art.85 powołanej ustawy/. Stosownie do art.97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będący sądem właściwym zgodnie z art.13 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1270/. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art.1 ust.2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269/ wskazać na wstępie należy, że zgodnie z art.45 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz.176 z późn.zm./ podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku, przy czym, stosownie do ust.6 tego artykułu, podatek wynikający z tego zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn.zm./ stanowi w art.21 § 2, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 tego artykułu, to podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, z mocy z kolei którego jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, a znajduje to potwierdzenie w aktach sprawy i nie jest sporne, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] września 2003 roku decyzję Nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego L. i B. małż. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 roku w kwocie zł.145369,00, która to decyzja została podatnikom doręczona. Decyzja ta, na skutek wniesionego odwołania, została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 listopada 2003 roku, Nr [...], a skarga wniesiona na tę decyzję oddalona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2004 roku w sprawie I SA/Lu 675/03. Wymieniona wyżej decyzja pozostaje zatem w obrocie prawnym i, stosownie do cytowanych wyżej przepisów, wiążąco określa wysokość zobowiązania podatkowego L. K. i jego małżonki, opodatkowanych łącznie na podstawie wniosku złożonego w trybie art.6 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym przesądza, że zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2000 roku działalności gospodarczej całych kwot opłaty wstępnej i czynszów inicjalnych z tytułu trzech umów leasingu zawartych w dniach 2 października i 24 listopada 2000 roku, na czas 24 miesięcy, nastąpiło z naruszeniem art.22 ust.1 i ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie bowiem do tych przepisów podatnik uprawniony był do zaliczenia z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów w listopadzie 2000 roku kwoty zł.2114,72 i w grudniu 2000 roku kwoty zł.3237,76. Skoro decyzja, o której mowa, wiążąco określa wysokość zobowiązania podatkowego L. i B. małż. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 roku, a przy tym nie jest objęta kontrolą zgodności z prawem w niniejszej sprawie, gdyż przedmiotem skargi w tej sprawie jest decyzja określająca wysokość odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2000 roku, Sąd nie jest uprawniony do dokonywania w niniejszej sprawie oceny, czy zgodne z prawem jest stanowisko organów podatkowych w zakresie zaliczenia przedmiotowych opłat do kosztów uzyskania przychodów. Jeśli natomiast chodzi o kwestię przedmiotowej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2000 roku, to w toku postępowania w niniejszej sprawie ustalono, iż za miesiące od stycznia do września 2000 roku podatnik L. K. wykazał i wpłacił zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w tym okresie z działalności gospodarczej w łącznej kwocie zł.110463,00 i rozliczenie to nie było przez organy podatkowe kwestionowane. Natomiast za październik 2000 roku podatnik uiścił zaliczkę w kwocie zł.49505,50, gdy według ustaleń organów podatkowych zaliczka za ten miesiąc winna wynosić zł.69806,60, przy czym różnica wynikła – co nie jest sporne – z wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów października 2000 roku opłaty wstępnej z umowy leasingu samochodu MERCEDES Benz, zdaniem organów zaliczonej do tych kosztów z naruszeniem art.22 ust.1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Łączna kwota należnych zaliczek L. K. na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do października 2000 roku wynosi zł.180269,60 i taka też jest, zdaniem organów, łączna kwota zaliczek należnych za cały rok 2000. Jak prawidłowo wskazały organy obu instancji, zgodnie z art.44 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art.14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust.3, tj. wpłacać zaliczki miesięczne, których wysokość za miesiące do listopada roku podatkowego ustala się w ten sposób, iż obowiązek wpłacania zaliczki powstaje poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku /pkt 1/, zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art.26, 26a i 27 /pkt 2/, a zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające /pkt 3/. Zaliczki za miesiące od stycznia do listopada roku podatkowego płatne są w terminie do dnia 20. każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaliczkę zaś za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia /art.44 ust.6 ustawy/. Nieuiszczenie zaliczki, o której mowa, powoduje, że staje się ona zaległością podatkową. Stosownie bowiem do art.51 § 2 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym nieprzerwanie od dnia wejścia w życie tej ustawy/ za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek /por. też: art.51 § 1 w związku z art.3 pkt 3 lit.a/ tej ustawy/. Od zaległości podatkowych naliczane są zaś, z mocy art.53 § 1 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę. Stwierdzić zatem należy, że wobec faktu, iż nieuszczona w terminie płatności zaliczka staje się zaległością podatkową, również od niej, od dnia następnego po upływie terminu jej płatności, mogą być naliczone odsetki na podstawie art.53 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza uznanie za zgodny z prawem poglądu prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie zasady naliczenia odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2000 roku oraz co do daty początkowej naliczania tych odsetek. Skoro jednak odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych, to do rozważenia pozostaje jeszcze kwestia, kiedy nieuiszczone w terminie płatności zaliczki przestają istnieć jako zaległości podatkowe, a w związku z tym do kiedy mogą być od nich naliczane rozpatrywane odsetki za zwłokę. Jak wskazano wyżej, stosownie do art.44 ust.1 pkt 1, ust.3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej obowiązani są w ciągu roku podatkowego wpłacać zaliczki na podatek dochodowy. Ponadto zaś, zgodnie z art.45 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust.1 tego artykułu, tj. do dnia 30 kwietnia następnego roku, podatnicy ci obowiązani są wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu a sumą należnych za dany rok zaliczek. Z końcem roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych tracą zatem swój samodzielny byt i jednocześnie wchodzą w skład zobowiązania podatkowego w tym podatku. W sytuacji, gdy suma należnych zaliczek nie przekracza należnego podatku od dochodu, cała kwota zaliczek staje się zobowiązaniem podatkowym, którego termin płatności upływa z dniem 30 kwietnia następnego roku. Jeśli więc zaliczki takie nie zostały uiszczone, to stanowią nadal zaległe należności podatkowe, których uiszczenie jest obowiązkiem podatnika, a organy podatkowe żądać mogą ich spełnienia. Ponieważ jednak po dniu 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym samo zobowiązanie podatkowe, w skład którego wchodzą zaległe zaliczki, staje się zaległością podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy, przyjąć należy, że dzień ten kończy okres istnienia nieuiszczonej zaliczki jako zaległości podatkowej oraz okres naliczania od niej odsetek za zwłokę; od dnia następnego naliczane są odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy. Jeśli natomiast kwota należnych zaliczek przewyższa kwotę należnego podatku od dochodu, to różnica /nadwyżka/ stanowi – stosownie do art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – nadpłatę, która podlega wykazaniu w zeznaniu, o którym mowa w art.45 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /por. też: art.74 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku; obecnie - art.73 § 2 pkt 1 tej ustawy/. Jednakże gdy nadpłata taka nie została wykazana, w szczególności dlatego, że podatnik nie uiścił całości należnych zaliczek, po dniu 30. kwietnia roku następującego po roku podatkowym organy podatkowe nie mogą żądać od podatnika uiszczenia tych przekraczających wysokość należnego podatku zaliczek, a również sam podatnik nie ma tytułu prawnego do ich uiszczenia. W tej sytuacji brak jest uzasadnienia, aby odsetki od przekraczających podatek należny od dochodu zaliczek nieuiszczonych w terminie płatności naliczane były dłużej niż odsetki od nieuiszczonych zaliczek nieprzewyższających należnego podatku od dochodu, tj. także po 30. kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W stanie niniejszej sprawy argumentem dla poparcia powyższego stanowiska jest również to, że przepis art.53 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji obu instancji i w nich powoływanym wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 roku, przy czym jest to przepis o charakterze materialnoprawnym i brak jest przesłanek do jego zastosowania za okresy przed datą jego wejścia w życie. Natomiast § 11 ust.1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 40, poz.463/, a następnie § 2 ust.1 pkt 7 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach /Dz. U. Nr 240, poz.2063/, nie stanowi wystarczającej podstawy prawnej omawianego rozstrzygnięcia, gdyż leżący u podstawy wydania tych rozporządzeń art.58 Ordynacji podatkowej upoważnia Ministra Finansów do określenia szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę, a więc kwestii raczej technicznych, co potwierdzają pozostałe postanowienia przywołanych § 11 i § 2, nie zaś do uzupełniania regulacji ustawowych w zakresie okresu, za jaki mają być naliczane odsetki okresu zwłoki/. W świetle powyższego stwierdzić należy, że trafnie zarzucono w skardze, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego. Jednak – zdaniem Sądu - brak jest uzasadnienia dla stwierdzenia nieważności tej decyzji, albowiem opisanemu wyżej naruszeniu prawa nie można przypisać charakteru rażącego /por.: art.145 § 1 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/. Za nietrafne uznać natomiast należy twierdzenie skargi, iż zaskarżoną decyzją po raz drugi naliczono odsetki od kwoty objętej już takim oprocentowaniem w powołanych wyżej decyzjach określających skarżącemu i jego małżonce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, bowiem decyzje te dotyczą obowiązków podatników w granicach prawidłowo określonej kwoty należnego podatku od dochodu osiągniętego w 2000 roku, natomiast decyzja podlegająca kontroli legalności w sprawie niniejszej odnosi się do obowiązków podatnika w zakresie odsetek od nieuiszczonej zaliczki wyłącznie w części przewyższającej prawidłowo określoną kwotę należnego podatku. Skoro, jak wykazano wyżej, zaskarżona decyzja wydana została z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego, należało ją uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i na podstawie art.152 tej ustawy orzec, że nie podlega ona wykonaniu do czasu prawomocnego zakończenia sprawy. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.200 i art.205 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.