I SA/Lu 68/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. insp. sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 r. oraz dodatkowego zobowiązania za te miesiące I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] spółki z o.o. w L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "[...]" spółki z o.o. w L. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2005 r., nr [...] określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2004 r. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres – utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. Jak wynika z akt sprawy Spółka "[...]" ujęła w rejestrze zakupu i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur o nr [...] z dnia [...] maja 2004 r. i nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r., wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo-Handlowe "B" B. B. z siedzibą w S. Przeprowadzone przez Urząd Skarbowy postępowanie wyjaśniające ujawniło, ze wystawca przedmiotowych faktur zaprzestał realizowania obowiązków w zakresie podatku od towarów u usług, albowiem deklaracje VAT-7 składał /terminowo/ do końca 2003 r., natomiast w 2004 r. złożył deklaracje VAT-7 tylko za miesiące styczeń, marzec i kwiecień, a za pozostałe miesiące 2004 r. deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług nie wpłynęły do Urzędu Skarbowego. Jak wskazał organ podatkowy I instancji wielokrotne próby kontaktu z wystawcą wskazanych faktur i próby przeprowadzenia kontroli nie przyniosły efektów z uwagi na brak możliwości zastania podatnika w miejscu zamieszania i miejscu prowadzenia działalności, a w oparciu o informację uzyskaną przez Urząd Skarbowy z Prokuratury Rejonowej ustalono, że B. B. w okresie od 19 sierpnia 2004 r. do 21 kwietnia 2005 r. był osadzony w Areszcie Śledczym i został skazany na karę pozbawienia wolności. W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego, ze względu na powyższe okoliczności Urząd Skarbowy nie był w stanie sprawdzić, czy w posiadaniu sprzedawcy pozostają kopie faktur o nr [...] i [...], wystawionych na rzecz spółki "[...]". Fakt nie rozliczenia się z Urzędem Skarbowym w zakresie zobowiązań w podatku VAT skutkuje uznaniem firmy P.P.U.H. "B" B. B. za podmiot nieistniejący, a odpowiedzialność za takie zachowanie sprzedawcy ponosi nabywca, poprzez utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez sprzedawcę w/w faktur. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca Spółka zarzuciła, iż ponoszenie przez nią konsekwencji podatkowych, z uwagi na brak możliwości sprawdzenia przez organ podatkowy, czy kopie faktur sprzedaży są w posiadaniu dostawcy jest niezasadne. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Wyjaśnił, powołując się na § 14 ust. 1 lit.a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, że w zaistniałym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, iż zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, albowiem nie zrealizowanie przez wystawcę faktur podstawowych obowiązków w zakresie VAT, tj. składania deklaracji podatkowych i rozliczania się urzędem skarbowym powoduje, że podatnik ten jest podatnikiem o jakim mowa w w/w przepisie. Tym samym pozbawienie spółki "[...]" prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tychże faktur jest prawnie uzasadnione. W ocenie organu odwoławczego prawo do odliczenia podatku naliczonego dają wyłącznie faktury wystawione przez podmioty będące czynnymi podatnikami podatku VAT w momencie wystawienia tych dokumentów. Faktury te muszą być prawidłowo wystawione, ujęte ewidencji sprzedaży, a podatek należny wynikający z tych faktur rozliczony w deklaracjach VAT-7 i odprowadzony do urzędu skarbowego. Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż powołanie się przez stronę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 24/03 nie może wpłynąć na niniejsze rozstrzygnięcie, gdyż dotyczy on niekonstytucyjności przepisu, który nie miał w sprawie zastosowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, spółka "[...]" wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji powyższych przepisów do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, a także przepisów postępowania, mianowicie art. 122, 187 w zw. z art. 194, 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, jak i podstawowych zasad postępowania podatkowego co mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Zgodnie z ogólną zasadą postępowania podatkowego ograny podatkowe działając na podstawie przepisów prawa /art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm./ zobowiązane są w toku postępowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym art. - 122 w/w ustawy. Zasada ta została skonkretyzowania w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej Spółki do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur o nr [...] z dnia 18 maja 2004 r. i nr [...] z dnia 3 czerwca 2004 r., wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo-Handlowe "B" B. B., w oparciu o dyspozycję art. 86. ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej "ustawy o VAT" /Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm./ - z uwagi na fakt, że podmiot ten zaprzestał realizowania obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług, tj. nie składał deklaracji VAT-7 i nie rozliczał się z właściwym urzędem skarbowym po wystawieniu tych faktur. Jak bowiem ustalono, w oparciu o czynności sprawdzające przeprowadzone przez Urząd Skarbowy w trybie art.. 274c § 2 Ordynacji podatkowej, ostatnie deklaracje firmy P.P.U.H. "B" B. B. zostały złożone za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2004 r., a za pozostałe miesiące 2004 r., a więc i miesiące objęte zaskarżoną decyzją deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług nie wpłynęły do urzędu skarbowego. W ocenie organów podatkowych w sytuacji nie rozliczenia się z urzędem skarbowym w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług przez kontrahenta skarżącej Spółki skutkować to musi uznaniem firmy P.P.U.H. "B" B. B. za podmiot nieistniejący, o którym mowa w § 14 ust. 2 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 9, poz. 970/. Organy podatkowe odwołując się do istoty podatku od towarów i usług uznały, że podmiot fikcyjny występujący w obrocie to nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tego podatku. Ponadto jak wyjaśniły, z uwagi na przebywanie właściciela firmy P.P.U.H. "B" B. B. w Areszcie Śledczym Urząd Skarbowy nie był w stanie sprawdzić, czy w posiadaniu sprzedawcy pozostają kopie zakwestionowanych przez nich faktur wystawionych na rzecz spółki "[...]". Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ wskazać po pierwsze należy, iż podstawową zasadą, na jakiej opiera się konstrukcja podatku od towarów i usług, jest zasada jego neutralności. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych /opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju - art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy/, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym tu zastosowania, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W przypadku jednak, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zgodnie z § 14 ust. 2 lit.a w/w Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług jest właśnie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu i prawo to może doznać ograniczenia tylko w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie przepisu prawa ograniczenie takie przewidujące. Niedopuszczalne natomiast jest wyłączenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego tylko w oparciu o samą konstrukcję, czy też istotę podatku VAT /por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1576/04, LEX nr 163810 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2515/02/. Nie podważając zatem samej konstrukcji podatku od towarów i usług, opartej na wzajemnym powiązaniu poszczególnych faz obrotu towarem, nie sposób jednak wywieść z żadnego przepisu prawa podatkowego – jak to uczyniły organy podatkowe - prawa pozbawienia podatnika uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy wystawca faktury nie złożył deklaracji VAT-7. Dlatego też zgodzić się należy z zarzutami skargi, iż literalne brzmienie przytoczonych wyżej przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w sposób oczywisty przeczy wykładni dokonanej przez organy podatkowe. Mając też na względzie przytoczoną powyżej zasadę z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, dotyczącą zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – wskazać należy, iż organy podatkowego odstępując od czynności sprawdzających w zakresie posiadania przez sprzedawcę P.P.U.H. "B" B. B. kopii faktur nr [...] i nr [...] oraz prowadzenia dokumentacji podatkowej uchybił tej zasadzie. Występujące trudności w nawiązaniu kontaktu z osobą sprzedawcy, na które powołał się organ podatkowy, nie mogą bowiem uzasadniać zaniechania dokonania czynności mających na celu ustalenie, czy w zaistniałej sprawie powinien znaleźć zastosowanie § 14 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzając zatem, ze zaskarżona decyzja wydana został z naruszeniem przepisów prawa i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w pkt I wyroku. Orzeczenie co do pkt. II znajduje uzasadnienie w art. 152 w/w ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. 205 § 4 prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit.e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – Dz.U. Nr 212, poz. 2075.