I SA/Lu 680/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edward Oworuszko, Sędziowie NSA Danuta Małysz,, WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], nr [...]; II. uchyla postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], nr [...]; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. po wznowieniu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym dla osób prawnych za 2001 rok dla [...] spółki z o.o. w Z., zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] czerwca 2003r. nr [...] odmówił jej uchylenia W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podał, że z wnioskiem o wznowienie w tej sprawie wystąpił J. K., członek zarządu spółki podnosząc, że bez własnej winy nie brał udziału w tym postępowaniu. Po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia organ uznał, że brak jest podstaw do uchylenia dotychczasowej decyzji. Ustalono, że J. K. był prezesem zarządu [...] spółki z o.o. do dnia 17 maja 2002 r., natomiast postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób prawnych dotyczyło roku 2001 i toczyło się w okresie od 17 maja 2003 r. do 30 czerwca 2003r. Jego podmiotem była spółka, która w tym okresie była reprezentowana przez kuratora sądowego . Wynika z tego, że J. K. nie posiadał legitymacji procesowej, by być stroną w tym postępowaniu i pominięcie jego osoby było zachowaniem uprawnionym. Po rozpoznaniu odwołania J. K. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji. Wyjaśnił, że odwołujący się posiadał legitymację do reprezentowania spraw spółki do dnia 17 maja 2002 r., czyli do dnia, w którym wykreślono go z funkcji prezesa zarządu. Nie utracił on jednak legitymacji procesowej w oparciu o przepisy dotyczące przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki z tytułu zaległości powstałych w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu spółki z o.o. [...]. Organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z wypisem z Krajowego Rejestru Sądowego, z dniem 19 lipca 2002 r. do reprezentacji spraw spółki powołany został kurator sądowy, który z uzyskał z tym dniem legitymację procesową do reprezentowania spraw spółki. Postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. zostało zakończone 30 czerwca 2003 r. , zaś uprawnionym do jej odbioru i reprezentowania w przedmiocie ewentualnego zaskarżenia był kurator sądowy. Organ odwoławczy podkreślił, że brak jest przepisu prawa materialnego zobowiązującego organy podatkowe do przesyłania decyzji określających zobowiązania podatkowe spółek kapitałowych byłym członkom ich zarządów. Tym samym, zdaniem organu, brak było dostatecznych podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] czerwca 2003 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. K. zarzucił powyższej decyzji naruszenie : - konstytucyjnego prawa do sprawiedliwego rozpoznania sprawy przez sąd tj. art.45 ust.1 i art. 77 ust.2 Konstytucji poprzez odmowę wznowienia postępowania i uchylenia decyzji określającej zaległości podatkowe spółki kapitałowej, za które odpowiedzialność ponosi jej były członek zarządu, a w rezultacie odmowę merytorycznego rozpoznania sprawy i uznanie, że skarżący ma w niniejszej sprawie zdolność procesową ograniczoną do ogólnego bycia stroną, - dyspozycji art.133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest stroną postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych tej spółki, pomimo, że odpowiada za nie, jako osoba trzecia solidarnie z podatnikiem (art.107 Ordynacji podatkowej) oraz solidarnie z innymi członkami zarządu (art.116 Ordynacji podatkowej), - dyspozycji art.245 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie nie występują przesłanki do wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, pomimo uznania skarżącego za stronę postępowania, która nie brała udziału w postępowaniu dotyczącym określenia zaległości podatkowych spółki , za które odpowiada. Konsekwentnie wnosił o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 414/04 skargę oddalił. Zdaniem Sądu, odmowa przyznania skarżącemu statusu strony w postępowaniu wznowieniowym w przedmiocie określenia podatku od osób prawnych spółce z o.o. [...] było prawidłowe. Zważyć należy, że w myśl art.133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art.110-117 ustawy, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Pierwsza część tego przepisu odnosi się do podmiotów zdefiniowanych w samej Ordynacji podatkowej (podatnik, płatnik, inkasent), natomiast druga dotyczy podmiotów, które charakteryzują się cechami określonymi w odpowiednich przepisach Ordynacji podatkowej (następcy prawni oraz osoby trzecie), a które wykazując się interesem prawnym żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Skarżący nie miał zatem statusu strony w podatkowym postępowaniu wymiarowym prowadzonym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych spółki z o.o. [...], gdyż podatnikiem tego podatku zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zmianami ) była ta spółka . Sąd podkreślił, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich nie ma charakteru odpowiedzialności samodzielnej i równorzędnej, lecz jest odpowiedzialnością solidarną z podatnikiem, następcą prawnym, płatnikiem lub inkasentem. Ma ona więc charakter odpowiedzialności posiłkowej. Dla jej zaistnienia muszą być skonkretyzowane w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich jej przesłanki podmiotowe i przedmiotowe. Oznacza to, że zarówno sama odpowiedzialność tych osób, jej zakres i obowiązek świadczenia, wynikać muszą z decyzji wydanej w zakończonym postępowaniu w sprawie i powstawać z dniem jej doręczenia (art. 108 § 1 w związku z art.21 § 1 Ordynacji podatkowej). Skoro zatem odpowiedzialność osoby trzeciej może wynikać tylko z konstytutywnej decyzji, to udział takiej osoby w postępowaniu wymiarowym jest niemożliwy, gdyż nie jest ona jego stroną w rozumieniu art.133 § Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji Sąd doszedł do wniosku, że skarżący nie mógł posiadać statusu strony także w postępowaniu o wznowienie postępowania wymiarowego. Niemniej jednak, wadliwość ta nie miała istotnego wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy, w stopniu uzasadniającym jego uchylenie ( art.145 § 1 pkt.1 lit.c) lit.p.p.s.a) albowiem prawidłowa jest ocena, że skarżący nie posiadał statusu strony w postępowaniu wymiarowym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do samej spółki. Na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez J. K. powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lipca 2006r., sygn. akt II FSK 919/05, a sprawa przekazana temu sądowi do ponownego rozpoznania. W motywach wyroku za uzasadniony uznano zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit. c) p.p.s.a w związku z art.165a § 1 i art.207 Ordynacji podatkowej . Sąd za błędne uznał stanowisko, że wszczęcie postępowania wznowieniowego na wniosek osoby, nie będącej stroną postępowania, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Stwierdzenie naruszenia art.241 § 1 i art.243 § 2 Ordynacji podatkowej obligowało do uchylenia zaskarżonych decyzji jako wydanych z rażącym naruszeniem art.165a § 1 i art.207 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe powinny wydać w takiej sytuacji postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, a nie decyzję. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymał stanowisko sądu I instancji, według którego członek zarządu spółki z o.o. nie jest stroną postępowania w sprawie, dotyczącej zobowiązań podatkowych spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Stosownie do art.190 zd.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz.1270 ze zmianami) sąd , któremu sprawa została przekazana , związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie sądowym wyrażono trafny pogląd, że wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego ostateczną decyzją opiera się na zasadzie, że wznowienie jest obligatoryjne, jeśli zaistniała którakolwiek z podstaw wznowienia postępowania (wyrok NSA z dnia 24 lutego 1999 r. I S.A./Gd 1478/97 LEX 36816) . Natomiast odmowa wznowienia może nastąpić jedynie w przypadku, gdy po przeprowadzeniu postępowania wstępnego polegającego na badaniu wniosku pod względem formalnym organ podatkowy uzna, że zachodzą przeszkody formalne do wznowienia postępowania. Za taką przeszkodę uznaje się zgłoszenie żądania wznowienia postępowania przez osobę, która nie jest stroną, a brak przymiotu strony jest oczywisty i wynika z twierdzeń zawartych we wniosku (wyrok NSA z dnia 7 lutego 1986 r. II SA 2247/85, wyrok NSA z dnia 6 marca 1996 r., Sa/Wr 1652/95 LEX nr.26621). Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaki zapadł w rozpatrywanej sprawie jest potwierdzeniem trafności poglądów orzecznictwa. Przesądzając, że członek zarządu spółki z o.o. nie jest stroną postępowania w sprawie, dotyczącej zobowiązań podatkowych spółki, konsekwentnie Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że prawidłowym rozstrzygnięciem jego wniosku o wznowienie tego postępowania jest postanowienie w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej o odmowie wszczęcia postępowania. Ocena ta w świetle art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a jest wiążącą dla sądu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Zważyć ponadto należy, że w świetle sądowej kontroli administracji publicznej wykonywanej przez sądy administracyjne, a sprowadzającej się do badania jej pod względem zgodności z prawem (art.1 ust.2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U Nr 153, poz.1269) obowiązkiem sądu administracyjnego jest stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i nie funkcjonował żaden akt lub czynność organu administracji publicznej niezgodne z prawem. Sąd ma zatem uprawnienie do objęcia kontrolą wszystkich rozstrzygnięć wydanych w sprawie niezgodnych z prawem. Skoro zatem zgodnie z oceną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny wadliwe było rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, należało na podstawie art.135 p.p.s.a uchylić zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] oraz postanowienie tego organu z dnia [...] o wznowieniu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok dla spółki z o.o. [...]. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.