I SA/Lu 681/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, Protokolant Referent stażysta Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi J.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. T. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 681/10 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. T. / podatnik /, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. / uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i określił podatnikowi stratę z pozarolniczej działalności za 2006 r. w wysokości 12.692,99 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że podatnik w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem był transport drogowy towarów. Podatnik sprzedał tabor samochodowy: trzy ciągniki siodłowe, trzy naczepy. Porównanie zastosowanych cen sprzedaży z cenami rynkowymi wykazało rażące różnice. Podatnik został wezwany na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - u.p.d.o.f. / do zmiany wartości rynkowej lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej taboru samochodowego sprzedanego w 2006 r. W odpowiedzi podatnik wskazał na zły stan techniczny sprzedanego taboru samochodowego. Do podwyższenia wartości przedmiotu sprzedaży wezwano także kupujących / z wyjątkiem kontrahenta ukraińskiego /, którzy nie podwyższyli wartości przedmiotu sprzedaży z odwołaniem do złego stanu technicznego. Różnice między cenami wykazanymi w fakturach sprzedaży a cenami rynkowymi według wydawnictwa INFO- EKSPERT przedstawia się następująco: 1. ciągniki: SCANIA, rok produkcji 1989, numer rejestracyjny [...], cena sprzedaży 4.880 zł brutto, wartość rynkowa 26.500 zł, różnica 21.620 zł; SCANIA, rok produkcji 1995, numer rejestracyjny [...], cena sprzedaży 18.300 zł, wartość rynkowa 52.600 zł, różnica 34.300 zł; IVECO, rok produkcji 1993, numer rejestracyjny [...], cena sprzedaży 10.980 zł, wartość rynkowa 21.400 zł, różnica 10.420 zł; 2. naczepy: uniwersalna, rok produkcji 1993, numer rejestracyjny [...], cena sprzedaży 18.300 zł, wartość rynkowa 34.450 zł, różnica 16.150 zł; uniwersalna, rok produkcji 1991, numer rejestracyjny [...], cena sprzedaży 2.440 zł, wartość rynkowa 22.600 zł, różnica 20.160 zł; uniwersalna, rok produkcji 1995, numer rejestracyjny [...], cena sprzedaży 1000 EURO wg kursu 3,879 zł, wartość 14.836,07 zł. Świadek H. P. zeznał, iż w okresie od listopada 2005 r. do listopada 2006 r. pracował u podatnika jako kierowca. Sprzedane w 2006 r. ciągniki siodłowe były eksploatowane na bieżąco. Nic nie wiedział o tym, by w jednym z nich była pęknięta rama. Stopień zużycia technicznego był proporcjonalny do wieku i przebiegu. Świadek G. P. zeznał, że jeździł ciągnikiem SCANIA [...], który był stary, zużyty, ale jego stan techniczny pozwalał na bieżącą eksploatację. Jeździł ciągnikiem IVECO [...]. Remontu wymagało zawieszenie kabiny, występowały problemy z pompą paliwową, poza tym był w stanie technicznym zdatnym do eksploatacji. Świadek K. F. zeznał, że według jego wiedzy sprzedane środki transportu były sprawne, były wykorzystywane ciągle, nie ulegały większym awariom. Świadek J. J. zeznał, iż w 2006 r. podatnik sprzedał ciągnik SCANIA i naczepę. Nie pamiętał numerów rejestracyjnych. Nie nadawały się do jazdy. Był niesprawny układ hamulcowy, uszkodzony tylny most, silnik pobierał nadmierną ilość oleju. Wycena środków transportu została zlecona biegłemu. Zgodnie z opinią: ciągnik SCANIA [...] ma wartość 17.900 zł; ciągnik SCANIA [...] ma wartość 35.400 zł; ciągnik IVECO [...] ma wartość 17.600 zł; naczepa [...] ma wartość 15.200 zł; naczepa [...] ma wartość 27.200 zł.; naczepa [...] ma wartość 14.836,07zł. Łączne zaniżenie wartości netto to 58.825,84 zł. Podatnik wyjaśnił, że ciągnik SCANIA 143M "...bardzo szybko korodował, prawdopodobnie ze względu na to, że będąc w Danii pływał na promach. Przez okres 5-ciu lat, samochód przejechał ponad 800.000 km w Polsce /... / wymagał remontu i wymiany wszystkich opon, a ponadto był bardzo skorodowany". Nabywca tego ciągnika, żona podatnika zeznała, że istniały usterki " złe ogumienie, odpryski lakieru z kabiny oraz farby na ramie. Z usterek, których nie potrafię przyporządkować do określonego samochodu pamiętam wymianę szkieł, lusterek, innych usterek nie pamiętam". Pisemnie dodała, że należało w samochodzie wymienić wszystkie opony, rama wymagała renowacji, w związku z tym musiała zostać poddana piaskowaniu i malowaniu. Odnośnie ciągnika IVECO podatnik wyjaśnił, że "Stan techniczny samochodu był słaby - należało naprawić sprzęgło, hamulce i wymienić opony. Samochód miał 13 lat uznałem, że nie opłaca się jego naprawa, obawiałem się, że nie nadaje się na dalszą eksploatację w ruchu międzynarodowym". Nabywca, żona podatnika zeznała, że ciągnik IVECO miał "złe ogumienie i zły stan amortyzatorów". Pisemnie wskazała na potrzebę wymiany ogumienia, poduszek powietrznych oraz naprawę sprzęgła i hamulców / "wymianie na nowe uległy lusterka boczne, kabina samochodu była bardzo skorodowana" /. Odnośnie naczepy [...] podatnik wyjaśnił, że "była wykorzystywana do przewozu zrębki i trociny /.../ co przyczyniło się do szybkiego zużycia naczepy. Listwy na podłodze i boki naczepy były aluminiowe, były bardzo wytarte. Po zasięgnięciu informacji na temat naprawy lub ewentualnej wymiany podłogi zdecydowałem się na sprzedaż, gdyż koszty naprawy miały wynieść ok. 30 tys. zł, a naczepa była już dość stara / 13 lat / i skorodowana, a mnie na takie koszty nie było stać". Nabywca, żona podatnika wyjaśniła, że "w dniu zakupu listwy na podłodze, a także boki naczepy były bardzo wytarte. Naczepa wymagała kapitalnego remontu. Wymianie uległo ogumienie i amortyzatory w naczepie." Żona podatnika nabyła od podatnika ciągnik IVECO [...], ciągnik SCANIA [...], naczepę [...], które wprowadziła do wykazu środków trwałych w kwotach netto wykazanych w fakturach zakupu. W dniu 25.05.2007 r. ciągnik IVECO [...] został sprzedany za kwotę netto 10.000 zł. W dniu 25.01.2008 r. sprzedała naczepę [...] za kwotę netto 15.000 zł. W dniu 27.05.2008 r. sprzedała ciągnik SCANIA [...] za kwotę netto 10.000 zł. Zeznała, że kupiona od podatnika naczepa miała "złe ogumienie, powycierane były listwy, trzy siłowniki były uszkodzone, a jeden był dobry, listwy były napawane, ta naczepa jeździła u mnie trzy miesiące a następnie została sprzedana. Natomiast ciągniki siodłowe miały złe ogumienie, były wymieniane chlapacze, były przeprowadzone remonty układu kierowniczego". Wszystkie pojazdy w momencie zakupu były dopuszczone do ruchu. W momencie sprzedaży naczepy i ciągniki siodłowe musiały mieć ważne badania techniczne, skoro były sprzedane. Przedstawiła faktury, które dokumentują zakup części zamiennych oraz naprawy pojazdów, a także faktury na zakup materiałów eksploatacyjnych. Większość tych faktur dokumentuje wydatki 2007 r. Posiadała także inne środki transportowe / prowadziła działalność gospodarczą w zakresie specjalistycznych usług transportowych /, które były eksploatowane i mogły wymagać naprawy. Tylko jedną fakturę można przypisać do konkretnego pojazdu / dokumentującą wymianę tarczy sprzęgłowej samochodu IVECO /. Pozostałe faktury z okresu od 18.09.2006 r. do 05.05.2008 r. dokumentują zakup 11 opon. Z materiału dowodowego wynika, że zakupione pojazdy po drobnych naprawach zostały sprzedane, były dopuszczone do ruchu, posiadały ważne badania techniczne. Naczepa [...] od zakupu 31.08.2006 r. do sprzedaży wpisana była do wykazu środków trwałych, następnie do prowadzonej od 1.01.2008 r. ewidencji środków trwałych, w miesiącu styczniu amortyzowana według stawki 14 % od ceny zakupu / por. art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. /. Naczepa niezdolna do użytkowania nie mogła być wprowadzana do ewidencji środków trwałych i amortyzowana. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z art. 191, art. 121 § 1, art. 210 § 4, art. 187 § 1 o.p. Tak przeprowadzone postępowanie pozwoliło prawidłowo zastosować art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. Biegły w opinii wziął pod uwagę twierdzenia podatnika, nabywcy U. T., dane techniczne uzyskane z wydziału komunikacji. Odwołał się do cen z katalogów, które są wynikiem analiz krajowego rynku wtórnego obrotu pojazdami poszczególnych marek. Wartości te nie zawsze są zbieżne z transakcjami w poszczególnych regionach kraju, różnią się w zależności od województwa. Biegły brał pod uwagę te czynniki. Brał pod uwagę uzyskane informacje o stanie technicznym pojazdów na dzień transakcji. Przyjął, że pojazdy były sprawne, dopuszczone do ruchu. W toku przesłuchania biegły powtórzył założenia i sposób szacunku podany w pisemnej opinii. Dlatego zbędnym było ponowne przesłuchanie biegłego. Twierdzenia pozostałych nabywców nie dowodzą twierdzeń podatnika. W. K. zakupił od podatnika ciągnik SCANIA za 4.000 zł. W ocenie W. K. w dniu zakupu samochód był w bardzo złym stanie technicznym, miał skorodowaną kabinę i pękniętą ramę. Z dowodów wynika, że w dniu 12.06.2006 r. W. K. sprzedał ten ciągnik za 5.000 zł. Ta cena wskazuje, że pojazd nie mógł być w tak złym stanie technicznym i brak jest dowodów na okoliczność specjalistycznej naprawy ramy czy jej wymiany. A. O. podał, że naprawy wykonał we własnym zakresie. Brak dowodów na te okoliczności. U podstaw decyzji reformatoryjnej Dyrektor Izby Skarbowej, za stanowiskiem podatnika, uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów uiszczony poza granicami kraju podatek od wartości dodanej / 23.433,11 zł /. Sporny art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a/ u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania, bo nie obejmuje podatku od wartości dodanej. Wydatki poniesione poza granicami kraju na zakup paliwa, przejazdy autostradami oraz opłaty za parkingi podatnik udokumentował paragonami / por. § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm. /. Skoro sporne wydatki miały ścisły związek z uzyskiwanymi przychodami z tytułu świadczenia usług transportowych, to stanowią koszt uzyskania przychodów. W tym stanie sprawy przychody podatnika 2006 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej to 1.681.808,22 zł, koszty uzyskania przychodów 2006 r. to 1.694.501, 21 zł, strata z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006 r. to 12.692,99 zł 2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o jej uchylenie w całości i o umorzenie postępowania. Zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. przez pominięcie faktycznej wartości, stanu technicznego i zużycia, zmian jakie zaszły po wejściu Polski do UE. Zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 o.p. Uzasadniał, że zaskarżona decyzja nie znajduje oparcia w przepisach prawa oraz w stanie faktycznym sprawy. Nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustalenia są sprzeczne z treścią zebranych dowodów. Nie jest dopuszczalne opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy. Stronnicze, tendencyjne prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie na niekorzyść podatnika wszelkich niejasności, wątpliwości dotyczących stanu faktycznego pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania do organu podatkowego. Organ podatkowy nie wyjaśnił stanu faktycznego, nie zgromadził materiału dowodowego w całości. Ustalenia organu podatkowego nie odpowiadają prawdzie materialnej, obiektywnej. Dowody powinny zostać zebrane w sposób kompletny i ocenione obiektywnie, w całokształcie. Naruszenie wskazanych przepisów postępowania doprowadziło do dowolnego zastosowania prawa materialnego. W postępowaniu podatkowym zostały podane przyczyny przyjęcia cen sprzedaży odbiegających od rynkowych. Organ podatkowy pominął twierdzenia podatnika, świadków, dokumenty źródłowe / faktury zakupu części i usług /. Nie podał przyczyn odrzucenia wyjaśnień podatnika, jego argumentów. Organ podatkowy mało istotnym argumentom przyznał wiarygodność, te znaczące przemilczał. Porównanie treści dowodów z treścią decyzji wskazuje na znaczne rozbieżności, przekłamania ze strony kontrolujących oraz ich nieznajomość realiów rynku transportowego, szczególnie transportu międzynarodowego. Świadków przesłuchano tendencyjnie. Ze skąpych protokołów przesłuchania świadków wyłania się obraz chaosu i złej woli. W zeznaniach H. P., J. J. są znaczne sprzeczności, które zostały pominięte. Tendencyjnie pominięto wyjaśnienia kontrahentów: O., K. Można było ich przesłuchać na okoliczność zakupu sprzętu. Wyraźnie stwierdzili w jakim stanie pojazdy zostały kupione. Sprzeczności zawiera opinia biegłego. S. nie jest W. Przyjęcie średnich cen krajowych jest kardynalnym błędem. Porównanie średniej krajowej na terytorium Polski ze średnią w transporcie międzynarodowym jeszcze pogłębia dysproporcję cenową. W opinii nr [...]/2009 biegły odwołał się do przedstawionych dokumentów, informacji z UKS w Z., do cen podobnych naczep / wyceniana naczepa nie występuje w katalogu Info-Ekspert /, do notowań cen sprzedaży w Internecie. Ta opinia jest nierzetelna, niefachowa i błędna. Nie można wyceniać naczepy, której nie ma w katalogu, brak jest notowań w Internecie. Uniwersalna naczepa [...] ma zespół napędowy do przesuwania podłogi i bocznych ścian, osprzęt składający się z siłowników i rozdzielaczy, komputera sterującego pracą siłowników oraz zaczepów mocujących. Wartość tych elementów to około 80% jej wartości. Biegły nie wiedział co wycenia. Nie mógł ocenić stopnia zużycia naczepy. Nie można wyceniać środków transportu po trzech latach w sytuacji, w której nie można zobaczyć przedmiotu wyceny, bez podstawowej wiedzy o faktycznym stanie, zużyciu i marce / w tym o stanie ogumienia, układów hamulcowych, silnika, skrzyni biegów /. Organ podatkowy pominął, że przesłuchanie biegłego wniosło bardzo dużo odnośnie różnicy cen samochodów, które mogą poruszać się po UE i po Polsce. Biegły nie został ponownie przesłuchany. Wcześniej w momencie przesłuchania biegłego nikt nie wiedział / kontrolujący, pełnomocnik i biegły /, że wyceniono niewłaściwą naczepę / nieistniejącą /. Ustalenia organu podatkowego są sprzeczne z twierdzeniami podatnika, świadka / żony podatnika /. Środki transportu były wpisane do ewidencji, ale były wykorzystywane w części. Po uszkodzeniu naczepa była używana tylko jako zwykła naczepa, rozładowywana ręcznie. Wartość uszkodzonego mechanizmu to 80% wartości naczepy. Generalny remont był nieopłacalny. Decyzja organu podatkowego zawiera istotne i liczne sprzeczności. Pozostaje w sprzeczności z zasadami logicznego myślenia. Przedstawione argumenty nie mają związku z konkretnym stanem faktycznym, z przepisami prawa podatkowego, z zasadami doświadczenia życiowego. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne. 5. Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a/ u.p.d.o.f. w związku z art. 22a ust. 1 pkt 2 przychód z odpłatnego zbycia środków transportu / ciągniki, naczepy /, wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jest przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przy określaniu wysokości przychodów art. 19 ust. 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Stosownie do art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Na gruncie stosowania instytucji z art. 19 ust. 1, 3 – 4 u.p.d.o.f. należy mieć na uwadze wyrok w sprawie SK 39/06. 6. W tym stanie prawnym określenie przychodu ma u podstaw ceny rynkowe stosowane w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia / art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. /. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, podatnik w piśmie z dnia 26 września 2008 r. odnośnie naczepy [...] podał, że: "/.../Naczepę musiałem sprzedać gdyż wykonujac transport na trasie Hiszpania-Ukraina /D. / przewoziłem krąg gumy o wadze 16 ton, przez złe rozmieszczenie ładunku złamała się rama naczepy na Ukrainie. Naczepa nie nadawała się do dalszej eksploatacji. Klient z Ukrainy zaoferował mi 1000 EUR za naczepę, zgodziłem się gdyż pokrył również koszty przeładunku i dalszego transportu. /.../". Te twierdzenia podatnika wskazują, że miejscem sprzedaży nie było terytorium RP. Dlatego co do zasady odwołanie się do cen rynkowych w obrocie na terenie RP, dla określenia przychodu podatnika ze sprzedaży tej naczepy, nie odpowiada art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. i jest dowolne. Organ podatkowy stosując art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. w sytuacji, w której nie kwestionuje miejsca sprzedaży poza terytorium RP, ma obowiązek określić przychód podatnika z odwołaniem do ceny rynkowej wyznaczonej warunkami rynkowymi panującymi w miejscu transakcji. W dotychczasowym postępowaniu organ podatkowy nie kwestionował sprzedaży naczepy [...] poza granicami RP i jednocześnie zaniechał wyjaśnienia ceny rynkowej z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., uwzględniającej właśnie takie miejsce transakcji. Tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w warunkach przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. 7. W przedstawionym stanie prawnym w sytuacji, w której organ podatkowy stwierdzi znaczne różnice między ceną transakcyjną zastosowaną przez podatnika a ceną rynkową rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, organ podatkowy określa przychód w wysokości wartości rynkowej / art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. /. Jest to obowiązek organu podatkowego, wynikający z ustawy podatkowej. Sam fakt stwierdzenia takiej znacznej różnicy nakłada na organ podatkowy obowiązek zastosowania art. 19 ust. 1 w warunkach / przy respektowaniu / ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. Organ podatkowy odstąpi od obowiązku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. tylko w sytuacji, w której podatnik wskaże uzasadnione przyczyny zastosowania ceny transakcyjnej znacznie niższej od ceny rynkowej. Temu służy tryb z art. 19 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. Ciężar wykazania przyczyn uzasadniających zastosowanie cen transakcyjnych znacznie poniżej rynkowych spoczywa na podatniku. Wskazanie zasadnych przyczyn w rozumieniu art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. to nie tylko same twierdzenia podatnika, kontrahentów podatnika, ale w sytuacjach wątpliwych to twierdzenia podatnika, jego kontrahentów, których wiarygodność znajduje podstawę w całokształcie dowodów, w całokształcie okoliczności sprawy. Podsumowując, stwierdzenie przez organ podatkowy znacznej różnicy między zastosowaną ceną transakcyjną a rynkową, implikuje obowiązek podatnika wskazania organowi podatkowemu uzasadnionych przyczyn takich warunków transakcji i dowodów na okoliczność tych przyczyn. 8. Spełnia kryterium legalności ocena materiału dowodowego / z osobowych źródeł, z dokumentów /, w której organ podatkowy wskazuje na rozbieżności w twierdzeniach podatnika i świadków odnośnie stanu sprzedawanych środków transportu, zakresu uszkodzeń, napraw oraz na brak dokumentów stwierdzających stan samochodu w dacie sprzedaży gorszy od przeciętnego. Prawidłowo organ podatkowy porównał twierdzenia podatnika z twierdzeniami pracowników podatnika i nabywców środków transportu. Prawidłowo niespójne czy ogólne twierdzenia tych osób weryfikował z odwołaniem do dokumentów źródłowych. Następnie prawidłowo nie wywiódł ustaleń faktycznych z niespójnych twierdzeń przy braku dokumentów, pozwalających jednoznacznie i wiarygodnie stwierdzić stan konkretnego środka transportu w dacie sprzedaży. Podatnik pomija w swej argumentacji, że sprzedając, za cenę znacząco niższą od rynkowej, miał obowiązek zadbać o prawidłowe udokumentowanie stanu technicznego sprzedawanych środków transportu / choćby przez opis tego stanu w umowie czy przez uzyskanie stosownej ekspertyzy technicznej poprzedzającej sprzedaż /. Brak takich dokumentów, to brak źródłowych, wiarygodnych i jednoznacznych dowodów na okoliczność stanu technicznego sprzedawanych środków transportu, opisywanego przez podatnika czy kontrahentów. Nie można pomijać, że biegły w pisemnej opinii na okoliczność ceny rynkowej sprzedanych przez podatnika środków transportu, w odniesieniu do każdego z nich opisał przyjęty stan techniczny, w którym nie pominął twierdzeń podatnika / nieudowodnionych /. Z tego opisu wynika przyjęty stan techniczny i zastosowane korekty z tytułu uszkodzeń i stanu technicznego / -20 dla ciągnika SCANIA [...], -8 dla ciągnika SCANIA [...], -8 dla ciągnika IVECO [...], -8 dla naczepy [...], -6 dla naczepy [...] /. Odrębnie biegły zastosował korekty z uwagi na zużycie opon w przedziale od -2 do -3. Biegły wprost podał / przesłuchanie 12 maja 2009 r. /, że brał pod uwagę twierdzenia podatnika, jego żony, kierowców zatrudnionych u podatnika na okoliczności stanu sprzedawanych środków transportu. Uwzględnił wahania cen właściwe dla województwa. Tym samym biegły u podstaw określenia ceny rynkowej przyjął twierdzenia podatnika. Biegły wyjaśnił, że kwota bazowa uwzględnia korekty z tytułu zmniejszenia wartości środka transportu, dopuszczonego do ruchu tylko na terytorium RP. Zbędnym było w dotychczasowych okolicznościach postępowania podatkowego ponowne przesłuchanie biegłego motywowane stwierdzeniem, że biegły określił cenę rynkową naczepy podobnej / pismo podatnika z dnia 28 maja 2010 r. /, przy braku wskazania konkretnych okoliczności pominiętych przez biegłego w opinii bądź przyjętych wadliwie, w sposób nieadekwatny. Wbrew zarzutom podatnika całokształt zgromadzonych dowodów nie dawał podstaw do przyjęcia jeszcze szerszego zakresu uszkodzeń, koniecznych napraw od przyjętego przez biegłego, przez to do przyjęcia jeszcze niższych cen rynkowych. Uszkodzenia naczepy [...] zmniejszające jej wartość do 20% nie mają potwierdzenia w wiarygodnych dowodach, w twierdzeniach bezstronnych osób czy w dokumentach źródłowych, towarzyszących czy to faktowi uszkodzenia, czy sprzedaży. Tylko twierdzenia podatnika czy jego żony nie są wystarczające. Dlatego tak wysoki stopień utraty wartości prawidłowo nie został uwzględniony. Nie jest dowolne określenie ceny rynkowej naczepy [...] z odwołaniem do ceny rynkowej nie takiej samej naczepy / biegły podał brak cen katalogowych dla wycenianej naczepy /. Stosownie do art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. punktem odniesienia są ceny rynkowe stosowane w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Odwołanie się do cen rynkowych naczep w obrocie wtórnym, których parametry techniczne i użytkowe, kształtujące cenę rynkową, odpowiadają parametrom naczepy wycenianej, pozostaje w zgodzie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., nie wykracza poza zakres pojęcia rzeczy tego samego rodzaju i gatunku / nie muszą być to rzeczy takie same /. Biegły, zważywszy swój status, dysponuje specjalistyczną wiedzą i zna istotne cechy wycenianej naczepy / parametry techniczne, użytkowe, kształtujące cenę w obrocie wtórnym / według przypisanego oznaczenia / marka, typ, rodzaj /, bez konieczności jej oglądania. Zna naczepy pozostające w obrocie wtórnym o parametrach technicznych i użytkowych, kształtujących cenę rynkową, odpowiadających parametrom naczepy wycenianej. W tym zakresie twierdzenia podatnika są dowolne. Podatnik nie przedstawił organowi podatkowemu żadnych przeciwdowodów / tytułem przykładu innej ekspertyzy, innego biegłego /, nie wnosił o przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego. Podatnik pomija w swej argumentacji, że oględziny środków transportu w dacie opiniowania, w lutym 2009 r., nie pozwolą odtworzyć stanu w dacie sprzedaży, w 2006 r. Ten stan podatnik miał obowiązek udowodnić wiarygodnymi dowodami, w tym celu podjąć współdziałanie z organami podatkowymi. 9. Podsumowując, określenie cen rynkowych nastąpiło przy uwzględnieniu części twierdzeń podatnika, także tych nieudowodnionych. Z tego względu zaskarżona decyzja nie podlegała uchyleniu z uwagi na zakaz z art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a. orzekania na niekorzyść skarżącego. Co do zasady spełnia kryterium legalności ocena organu podatkowego, zgodnie z którą rozbieżności w twierdzeniach podatnika, jego kontrahentów, świadków i brak dokumentacji źródłowej na okoliczność stanu sprzedawanych środków transportu, dokonywanych napraw, w całokształcie stanowią podstawę przyjęcia, że znaczna różnica między stosowanym cenami transakcyjnymi a rynkowymi była nieuzasadniona, dlatego należało określić podstawę opodatkowania z odwołaniem do opinii biegłego. Tej treści ocena dowodów i wyprowadzone z niej ustalenia nie naruszają przepisów postępowania wskazanych w skardze w sposób mogący istotnie wpłynąć na wynik sprawy podatkowej. W dalszym toku postępowania podatkowego podatnik ma prawo przedstawienia dowodów na okoliczność jego twierdzeń, dotyczących stanu technicznego sprzedanych środków transportu, jeśli takimi dowodami dysponuje, jeśli znane mu są takie źródła dowodowe. W tym zakresie podatnik ma obowiązek współdziałać z organem podatkowym. 10. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ przy zastosowaniu art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy.