I SA/Lu 682/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal (spr.), Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi S. i R. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. - oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 litera a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...] i określił S. i R. małżonkom U. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 61.667 zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powyższą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej – wydaną na podstawie dowodów i materiałów zebranych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w firmie "[...]" spółka cywilna R. U., R. W., W., ul. R., w której R. U. był wspólnikiem posiadającym 50–procentowy udział - określono S. i R. małżonkom U. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 61.831,30 zł zmieniając tym samym złożone przez nich zeznanie podatkowe ( PIT - 36 ), wykazujące zobowiązanie podatkowe w wysokości 0,00 zł. Ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego świadczyły o zawyżeniu przez tę spółkę : - przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów handlowych, głównie samochodów sprowadzanych z zagranicy, o kwotę 70.889,45 zł; - kosztów uzyskania przychodów o kwotę 495.620,16 zł, w tym kosztów nabycia towarów handlowych (samochodów sprowadzanych z zagranicy) o 411.497,89 zł; - wysokości odpisów amortyzacyjnych od samochodu ciężarowego marki Mercedes o 713,04 zł; - wartości spisu z natury (remanentu) na początek 2002 roku o 83.607,53 zł. i stanowiły – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - dla organu I instancji podstawę do przyjęcia, że dochód z działalności gospodarczej przypadający na R. U. z tytułu posiadania udziału w tejże spółce wynosi 223,036,15 zł. Wobec tego zakwestionowany został wykazywany przez R. U. dochód w wysokości 10.670,79 zł podawany w złożonym zeznaniu podatkowym PIT- 36 za 2002 r.. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżący S. i R. małżonkowie U. wnieśli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie przez organ podatkowy, następujących przepisów: - art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezpodstawne nieuznanie w kosztach uzyskania przychodu spółki akcyzy naliczonej od sprzedanych samochodów – w wysokości wynikającej z wydanej w 2005 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzji wymiarowej; - art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne odmówienie przeprowadzenia kontroli w firmach zagranicznych, w których spółka kupowała samochody ( zdaniem skarżących należało ustalić rzeczywiste koszty związane z zakupem samochodów bowiem poniesione zostały wyższe wydatki od tych wynikających z faktur wystawionych rzez firmy zagraniczne ); - art. art. 187, 188 i 199 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie kontroli w tych firmach, nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków oraz stron (wspólników spółki), co skutkowało naruszeniem przez organ I instancji obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. art. 120, 121, 122, 123, 124 i 125 Ordynacji podatkowej dotyczących ogólnych zasad postępowania podatkowego, poprzez wybiórcze stosowanie prawa, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i pominięcie składanych wyjaśnień. Skarżący wnosili przy tym o szacunkowe ustalenie dochodu uzyskanego przez spółkę, argumentując dodatkowo, iż koszty zakupu towarów handlowych ewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości wynikającej z przyjętych przez urzędy celne wartości samochodów dla celów wymiaru podatku akcyzowego oraz podatku VAT, zgodnie z informacją uzyskaną w biurze rachunkowym i potwierdzoną przez pracowników urzędu skarbowego . Odnosząc się do zarzutów i wniosków skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organowi I instancji zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w zakresie uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie wysokości przychodu osiągniętego przez spółkę ze sprzedaży samochodów. W ramach tego postępowania przetłumaczono na język polski obcojęzyczne dokumenty dotyczące poniesionych kosztów oraz przesłuchano w charakterze świadków zdecydowaną większość nabywców samochodów - na okoliczność ustalenia wysokości cen sprzedawanych samochodów w poszczególnych transakcjach mających miejsce w 2002 r. Dowody z przesłuchania świadków przeprowadzono z uwagi na zakwestionowaną rzetelność wystawionych przez spółkę faktur VAT, które –zgodnie z wyjaśnieniami wspólników – zawierały ceny wyższe od faktycznie uzgodnionych i uzyskanych od kupujących. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w czternastu przypadkach na czterdzieści osiem zawartych transakcji, nabywcy samochodów zeznali, iż zapłacili oni kwoty niższe niż te wynikające z faktur dokumentujących zakup samochodów. W pozostałych przypadkach świadkowie potwierdzili wysokość ceny wynikającej z wystawionych faktur. Jeden z nabywców maszyny rolniczej stwierdził, iż cena widniejąca na fakturze jest wyższa od uzgodnionej ze spółką, która w 2002 r. oprócz samochodów sprzedała mu 4 maszyny rolnicze. W konsekwencji organ I instancji stwierdził zawyżenie przychodu spółki o 70.889,45 zł i ustalił jego wysokość na 1.013.844,27 zł. W toku dodatkowego postępowania zleconego przez organ odwoławczy przesłuchano świadków W. R., A. P. i H. N., którzy zeznali, że zapłacili cenę zgodną z wystawioną fakturą. K. R. wyjaśnił, iż zapłacił cenę wynikającą z faktury i potwierdził tym samym zeznania wcześniej złożone przez M. R. S. S. współwłaściciel nabytego samochodu osobowego marki Volkswagen Polo zeznał, iż kwota 26.500 zł wynikająca z wystawionej faktury, została zapłacona przez jego matkę B. S., która w toku postępowania kontrolnego wyjaśniła, że za samochód zapłaciła faktycznie 25.000 zł, bowiem kwota 1.500 zł została jej zwrócona, o czym nie poinformowała syna. Dlatego organ odwoławczy przyjął, iż samochód ten został nabyty za cenę 25.000 zł (brutto). Nie przesłuchano E. S., który zmarł. Jego żona E. S., współwłaścicielka nabytego samochodu ciężarowego Volkswagen T-4 zeznała, iż samochód ten został zakupiony za kwotę 29.000 zł (brutto), to jest niższą niż wynikającą z faktury. Kwota ta po pomniejszeniu o należny podatek VAT została przyjęta do ustalenia przychodu spółki w 2002 r. Nie przesłuchano, przebywającego w szpitalu, R. K., nabywcy samochodu marki Seat Ibiza. Nie przesłuchano również nie podejmującego wezwania J. Ł., nabywcy prasy do słomy i sieczkarni. Nie przesłuchano także J. B., nie zgłaszającego się na wezwanie z uwagi na zły stan zdrowia. A. B. zeznał w trakcie postępowania kontrolnego, że wspólnie z ojcem J. B. nabył od spółki samochód marki Seat Arosa za kwotę 19.5000 zł (brutto), to jest niższą niż wynikająca z wystawionej faktury. Kwota ta po pomniejszeniu o należny podatek VAT została przyjęta przez organ I instancji do ustalenia przychodu spółki. W dniu 11 maja 2006 r. w trakcie kolejnego przesłuchania A. B. wyjaśnił, że samochód został kupiony za 18.500 zł (brutto). Rozbieżności w zeznaniach tego świadka – w ocenie organu II instancji – nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Zatem należało przyjąć, iż J. i A. B. nabyli samochód za kwotę 18.500 zł (brutto) i w konsekwencji skorygować ustalenia organu I instancji dotyczące wysokości przychodu spółki w 2002 r. z 1.013.844,27 zł na 1.013.024,59 zł . Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia kontroli w zagranicznych firmach, od których spółka nabywała sprowadzane do kraju samochody oraz wyjaśnień wspólników kwestionujących rzetelność wystawionych przez te firmy dokumentów – Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że fakt nierzetelnego fakturowania nie został w żaden sposób uprawdopodobniony i nadmienił, że w piśmie wspólników z dnia 5 listopada 2005 r. zawarte zostało tylko stwierdzenie, że firmy zagraniczne w swojej dokumentacji księgowej wykazywały inne kwoty za sprzedaż samochodów, niż te wynikające z faktur wystawionych dla spółki. Na wezwanie organu odwoławczego do wyjaśnienia tej kwestii, wspólnicy w piśmie z dnia 13 marca 2006 r. wskazali, że spółka otrzymywała faktury dokumentujące zakup samochodów za granicą z zaniżoną ceną, co pozwalało im na obniżenie opłat granicznych. Z kolei w odwołaniu wskazano, że wspólnicy ponosili faktycznie wyższe wydatki na zakup samochodów i przyjmowali jako koszt działalności wartość celną – ustaloną przez organy celne – służącą naliczeniu opłat celnych, podatku akcyzowego oraz podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że w większości przypadków organy celne weryfikując zgłoszenia celne uznały je za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej samochodów, podwyższając tę wartość celem wymiaru stosownych zobowiązań publicznoprawnych. Tym samym wyjaśnienia wspólników, że faktury zawierały niższą cenę celem uniknięcia wyższych opłat na granicy – są niewiarygodne, bowiem spółka ostatecznie była zobowiązana zapłacić wymierzone opłaty (podatki) od podwyższonych wartości celnych samochodów. Zaniżanie wartości samochodów na fakturach dokumentujących ich zakup było bezcelowe i nie dawało spółce korzyści finansowych. Zatem organ I instancji prawidłowo – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - przyjął, że do kosztów działalności powinny być zaliczone rzeczywiste wartości nabytych samochodów, wynikające z ceny zakupu określonej w fakturach i umowach sprzedaży, po przeliczeniu na złote, wraz z zapłaconym podatkiem akcyzowym, cłem i opłatami celnymi. W związku z tym – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2002 r. spółka powinna była wykazać jako koszt wartość netto zakupionych pojazdów wraz z opłatami celnymi i kwotą zapłaconej akcyzy w wysokości 465.759,11 zł, a nie kwotę 877.257 zł. Zdaniem organu odwoławczego, nietrafny jest również zarzut dotyczący odmowy zaliczenia w ciężar kosztów działalności gospodarczej spółki, podatku akcyzowego - należnego od sprzedanych w 2002 r. samochodów osobowych – określonego, decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2005 r. (Nr [...]), skierowaną do spółki – bowiem kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle art. 22 ust. 4 powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6 ( nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie), są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym, użyty w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrot "w celu osiągnięcia przychodów", należy rozumieć w ten sposób, że decydującym jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi podatkowego kosztu. A zatem dla potrzeb podatkowych ważne jest to, że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu. Przy czym wykładnia językowa użytego sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatku (wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 113/04,opublikowany Prok. i Pr. Nr 7 z 2004 r.). W takiej sytuacji podatek akcyzowy wymierzony decyzją wydaną w 2005 r. niewątpliwie nie został poniesiony (zapłacony) w 2002 r. ( wtedy spółce nie była znana wysokość podatku ), a więc zgodnie z powołanym art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być on zaliczony w ciężar kosztów działalności spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie można podzielić zarzutu naruszenia art. art. 180, 187, 188 oraz 199 Ordynacji podatkowej, bowiem organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy dokładając w tym zakresie należytej staranności. Takiej oceny nie podważa korekta ustaleń w zakresie wysokości przychodów spółki, bowiem korekta ta została wywołana zmianą zeznań przez świadka A. B. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił dodatkowo, że pismem z dnia 3 marca 2006 r. Nr [...] wezwał skarżących do sprecyzowania wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania strony oraz określenia tezy dowodowej, na którą miałby być przeprowadzony powyższy dowód. Wezwanie okazało się bezskuteczne ponieważ w odpowiedzi na nie, nie sprecyzowano wniosku dowodowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wszystkie okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione za pomocą innych dowodów. W tej sytuacji wnioskowany dowód z przesłuchania strony nie został przeprowadzony. Poza tym brak było zgody strony na jej przesłuchanie. W ocenie organu odwoławczego, bezpodstawne są także zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania, których mowa w przepisach art. art. 120, 121, 122, 123, 134 i 125 Ordynacji podatkowej, bowiem organ I instancji wydał decyzję oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy prawa i nie naruszył przy tym zasady zaufania. Nie zostało udowodnione, że wspólnicy uzyskali informację z urzędu skarbowego dotyczącą możliwości obciążania kosztów z działalności na podstawie "wyceny" dokonywanej przez organy celne. Za taki dowód nie można uznać bliżej nie skonkretyzowanych twierdzeń strony na temat okoliczności uzyskania takiej informacji. Nie okazano również, mimo wezwania, pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydanej przez właściwy urząd skarbowy, która akceptowałaby takie działania podatników. Organ I instancji - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności przesłuchał świadków - nabywców samochodów. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, zawiadomiono ją o przeprowadzonych dowodach z przesłuchań świadków. Ustosunkowano się także do zgłoszonych zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wyznaczono – stosownie do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej – siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się przez stronę odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, że uzasadnienie skarżonej decyzji wyjaśnia motywy leżące u podstaw podjętego rozstrzygnięcia, które wydano co prawda po upływie ponad roku od dnia wszczęcia postępowania, jednakże organ I instancji należy jednak usprawiedliwić skoro okoliczności rozpoznawanej sprawy wymagały wydania decyzji po ponownym rozpatrzeniu sprawy i przesłuchaniu znacznej liczby świadków z wykorzystaniem instytucji tzw. pomocy prawnej. Odnosząc się do wniosku o szacunkowe ustalenie dochodu z działalności gospodarczej spółki, organ odwoławczy uznał powyższy wniosek za niezasadny i wskazał, że zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie można uznać prowadzonej przez spółkę w 2002 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rzetelną z powodu zawyżenia wykazanego w niej przychodu i zaewidencjonowanych kosztów. Podkreślił przy tym, że przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Taka sytuacja – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, bowiem wartość przychodu została określona na podstawie wystawionych przez spółkę faktur VAT, których rzetelność została zweryfikowana w oparciu o zeznania świadków, a w tych przypadkach, gdy przedłożone dokumenty okazały się niewiarygodne rozstrzygnięcie oparto na dostępnych osobowych środkach dowodowych. Wysokość kosztów ustalono na podstawie przedłożonych dowodów ich poniesienia, to jest między innymi na podstawie faktur i umów sprzedaży, decyzji i zawiadomień o powstaniu obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy. W rezultacie wysokość dochodu spółki ustalono w oparciu o zebrane w toku postępowania kontrolnego dowody, w tym na podstawie prawidłowo skorygowanego wartościowo na 95.393,47 zł remanentu towarów handlowych na początek roku 2002. Po analizie akt sprawy organ II instancji potwierdził również ustalenia organu I instancji w zakresie zaniżenia kosztów zakupu towarów handlowych o wartość zakupionej prasy do słomy w kwocie 198,30 zł oraz zawyżenia pozostałych kosztów o dokonane odpisy amortyzacyjne od samochodu ciężarowego marki Mercedes o kwotę 713,04 zł i w konsekwencji przyjął, że przychody i koszty działalności spółki wyniosły odpowiednio 1.013.024,59 zł oraz 567.771,97 zł, zaś osiągnięty przez spółkę dochód wyniósł 445.25262 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w tych okolicznościach na R. U. przypadały - przychody i koszty wynoszące odpowiednio 506.512,30 zł i 283.885,99 zł oraz dochód w wysokości 222.626,31 zł. W konsekwencji S. i R. małżonkom U. należało określić zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 61.667,00 zł . W skardze do S. S. i R. U. zarzucili organowi odwoławczemu rażące naruszenie przepisów prawa materialnego art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz obrazę przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. art. 180, 187, 188 i 199 oraz zasad ogólnych określonych w art. 120-125. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W świetle akt sprawy bezspornym jest, że w 2002 r. spółka cywilna "R" R. U. i R. W. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą związaną przede wszystkim ze sprzedażą sprowadzanych z zagranicy samochodów osobowych. Ich sprzedaż stanowiła dla spółki zasadnicze źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej " ustawą pdof "Zagadnieniem spornym jest natomiast wysokość wykazywanego przez spółkę dochodu, zakwestionowanego w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a w konsekwencji i dochodu przypadającego na R. U. z tytułu posiadanego przez niego udziału w spółce. Sporna jest wysokość podatku dochodowego, określonego zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Zatem z charakteru prowadzonego przez strony sporu wynika, że decydujące znaczenie w sprawie ma ocena ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w zakresie wysokości osiągniętego przez spółkę dochodu w 2002 r. W świetle przepisów ustawy pdof w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., nie sposób - w ocenie Sądu – uznać, że organ podatkowy określając wysokość tego dochodu, dopuścił się naruszenia zasad jego ustalania. Dotyczy to również określenia dochodu przypadającego na R. U. W szczególności – wbrew twierdzeniom skarżącym – nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy pdof . Należy w tym miejscu przypomnieć, że ustawa pdof jako źródła przychodów uznaje między innymi pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 ). Za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – stosownie do art. 14 ust. 1 – uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, przy czym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W świetle ustawowej definicji przychodu, organ podatkowy słusznie – zdaniem Sądu – wywodzi, że wystawione przez spółkę faktury VAT, dokumentujące sprzedaż samochodów, zawierające ceny wyższe od faktycznie uzgodnionych i uzyskanych od nabywców, nie odzwierciedlają rzeczywistej wysokości przychodu w sytuacji gdy – jak wskazuje zebrany materiał dowodowy - czternastu z nich zapłaciło kwoty niższe niż od tych wynikających z faktur. W tych okolicznościach fakt zawyżenia wysokości przychodu spółki nie budził wątpliwości skoro w świetle ustawowej definicji przychodu (art. 14 ust. 1 ) przychodem były nie kwoty wynikające z wystawionych faktur lecz kwoty uzgodnione przez spółkę z nabywcami i przez nich faktycznie zapłacone. W ocenie Sądu, organ podatkowy nie narusza przepisu art. 14 ust. 1 jeśli określa wysokość przychodu spółki na podstawie nie zakwestionowanych faktur VAT oraz pomija te, które nie odzwierciedlają wysokości przychodów uzyskanych w wyniku zawartych transakcji, w sytuacji gdy dysponuje on innymi dowodami, pozwalającymi mu jednoznacznie ustalić wysokość tego przychodu. Zatem argumenty skarżących w tym zakresie nie mogły podważać skutecznie tezy organu o zawyżeniu przychodów spółki. Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.f., przewidującego, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów. W ocenie Sądu, organ prawidłowo zinterpretował powyższy przepis argumentując, że spółka nie mogła dowolnie decydować i przyjmować za koszty zakupu towarów handlowych (samochodów osobowych) wydatków, które w rzeczywistości nie zostały przez nią poniesione. Ustawowy zwrot " wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów " nie oznacza, że w grę wchodzą jakiekolwiek koszty mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, dlatego organ podatkowy słusznie podważa te koszty, wykazywane koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki, które zostały w niej zaewidencjonowane niezgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ), w myśl którego, za cenę zakupu uznaje się cenę jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątkowe, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe. Zatem organowi podatkowemu nie można zarzucić, że ustalając wysokość kosztów wziął pod uwagę ceny zakupu samochodów ( określone w fakturach i umowach dokumentujących transakcje zawarte z firmami zagranicznymi ) oraz zapłacone przez spółkę należności publicznoprawne z tytułu podatku akcyzowego, cła i opłat celnych. W tej sytuacji organ miał prawo dokonać samodzielnych ustaleń w zakresie poniesionych przez spółkę kosztów, których wysokość - jak wykazał organ na podstawie analizy materiału dowodowego - była znacznie niższa ( o 411.497,89 zł ) od tej wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zdaniem Sądu, organ podatkowy zasadnie wywodzi również , że spółka nie może skutecznie domagać się aby w ciężar kosztów zaliczyć jej należny podatek akcyzowy, określony decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2005 r. Nr [...] skoro w roku 2002 spółce nie mogła być znana wysokość akcyzy ustalonej tą decyzją. Nie można przyznać racji skarżącym w tym zakresie, bowiem treść art. 22 ust. 4 ustawy pdof, nie pozwala zaliczenia – z datą wsteczną - w ciężar kosztów wydatku, którego spółka faktycznie nie poniosła w 2002 r.. Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy zbagatelizował wniosek – istotny i uzasadniony, zdaniem skarżących, wobec okoliczności jednoznacznie wskazujących na nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w 2002 r. – o określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku, należy stwierdzić, iż przepisy Ordynacji podatkowej w żaden sposób nie obligowały organu do uwzględnienia takiego wniosku. Bez znaczenia jest okoliczność, że wspólnicy spółki potwierdzili wprost fakt wadliwego wystawiania przez spółkę faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrazu dokonanych transakcji sprzedaży samochodów, bowiem przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie postawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania w trzech sytuacjach - gdy brak jest ksiąg podatkowych (pkt 1), gdy dane wynikające z tych ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (pkt 2), gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (pkt 3). Powołany artykuł nie oznacza, że w każdej sytuacji , jeżeli stwierdzony zostanie fakt nierzetelnego, a więc nie ukazującego faktycznego stanu obrotów handlowych, prowadzenia przez podmiot gospodarczy podatkowej księgi przychodów i rozchodów, organ podatkowy ma obowiązek określić podstawę opodatkowania w drodze szacowania. Gdyby tak było – jak tego chcą skarżący – przepis art. 23 § 2 byłby regulacją zupełnie zbędną. W świetle powyższych rozważań, niezasadny jest formułowany w skardze zarzut, że organ podatkowy miał obowiązek określić podstawę opodatkowania w drodze szacunku. Za taki też, należy uznać zarzut, że organ podatkowy ustalając wysokość przychodów spółki oparł się na zeznaniach świadków, którzy wskazali, że za zakupione samochody zapłacili mniej niż to wynikało z wystawionych przez spółkę faktur, dokonał dowolnej oceny tych zeznań, a przez to naruszył wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadę swobodnej oceny dowodów. Zeznania tych świadków są jednoznaczne i nie budzi wątpliwości, że mogły one w powiązaniu z pozostałymi dowodami służyć za podstawę ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, szczegółowo zaprezentowanych w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającym wymagania określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy. Wskazał przy tym bardzo wyraźnie na fakty uznane za udowodnione, jak również na dowody na których się oparł. Wyjaśnił też dlaczego nie przeprowadzono niektórych dowodów ( dotyczy to dowodu z zeznań świadków E. S., R. K. i innych oraz dowodu z przesłuchania stron ) . Wbrew stanowisku skarżących, materiał dowodowy został zebrany zgodnie z dyrektywą wynikającą z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Obliguje ona organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza, że organ powinien, po pierwsze - sięgnąć po wszelkie dostępne mu środki dowodowe, niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a po drugie – przeanalizować wszystkie zgromadzone dowody. Powoływany przepis nie oznacza jednak, że nie przeprowadzenie chociażby jednego dowodu, a zwłaszcza wnioskowanego przez stronę, należy ocenić jako zachowanie naruszające treść tego przepisu. Skarżący mają rację, że w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Błędnie jednak wywodzą, iż doszło do naruszenia powyższego przepisu skoro stan faktyczny - ich zdaniem - rozpoznawanej sprawy nie został wyjaśniony do końca i nie przeprowadzono – wnioskowanej przez wspólników spółki – kontroli w zagranicznych firmach. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżących, że figurujące w aktach sprawy faktury i umowy dokumentujące zakup samochodów stanowią materiał dowodowy, któremu wiarygodności i mocy dowodowej – należy odmówić z uwagi na nieprawidłowości, jakie miały miejsce przy ewidencjonowaniu przez te firmy obrotów handlowych. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek wskazać przyczyny, z powodu których odmawia zebranym dowodom wiarygodności i mocy dowodowej. Same stwierdzenia wspólników, że firmy zagraniczne zaniżały wysokość obrotów, same przez się nie stanowią przyczyn, o których mowa w powyższym przepisie. Dlatego organ podatkowy prawidłowo argumentuje, że skoro fakt zaniżania kwot podawanych w dokumentach związanych ze sprzedażą samochodów nie został w żaden sposób uprawdopodobniony, to brak jest podstaw do kwestionowania ich mocy dowodowej. Zagadnienie to organ podatkowy wyczerpująco omawia w uzasadnieniu decyzji i logicznie wskazuje przy tym, że zaniżanie kwot na fakturach nie dawało spółce wymiernych korzyści finansowych. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu, że podwyższenie wartości celnej niektórych z zakupionych za granicą samochodów, nie świadczy wcale o nierzetelnym wystawianiu faktur przez kontrahentów zagranicznych. Niezasadny jest również – w ocenie Sądu – zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Trudno wymagać od organu aby uwzględnił żądanie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania strony, w sytuacji kiedy strona pomimo wezwania organu zachowuje bierną postawę i nie precyzuje swojego wniosku dowodowego. Poza tym skarżący sami przyznali w skardze " zawyżaliśmy przychód z tytułu sprzedaży samochodów "Wobec tego jaki byłby sens przesłuchania głównego księgowego na okoliczność udzielonych mu przez pracowników Urzędu Skarbowego wskazówek i porad w kwestii wykazywania przychodu wyższego niż koszty działalności. W tym przypadku przedmiotem dowodu byłby fakt nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stwierdzony już innym dowodem jakim były wyjaśnienia wspólników przyznających taki fakt. Również wniosek dowodowy dotyczący przeprowadzenia kontroli w zagranicznych firmach w celu ustalenia cen transakcyjnych, w sytuacji gdy organ dysponuje fakturami i umowami dokumentującymi te transakcje, nie jest – w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej – wnioskiem, który organ zobowiązany był uwzględnić, bowiem przepis ten gwarantujący stronie prawo do czynnego udziału w sprawie poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych, obliguje organ do ich uwzględnienia przede wszystkim wtedy, gdy teza dowodowa stwierdzona na korzyść strony może być przez nią obalona wnioskowanym dowodem. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyrokach z dnia 22 listopada 2005r. o sygn. akt FSK 2669/04 ( publ. LEX Nr 172170) i z dnia 4 stycznia 2002 r. o sygn. akt I SA/KA 2164/00 (publ. ONSA 2003/1/33), dołączonych do skargi, co nie zmienia oceny, że w rozpoznawanej sprawie wiarygodność zebranych dowodów nie została skutecznie podważona przez skarżących, którzy nie byli w stanie obiektywnie wskazać na takie okoliczności, które by obligowały organ podatkowy do uwzględnienia zgłaszanych propozycji dowodowych. Nawet wniosek o szacunkowe ustalenie dochodu nie prowadzi do odmiennej oceny zwłaszcza, że skarżący nie podają żadnych konkretnych okoliczności – poza omówioną wyżej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2005 r. określającą wysokość akcyzy – świadczących na przykład, że poniesione koszty zakupu samochodów były wyższe i wobec tego osiągnięty przez spółkę dochód był niższy. Warto zauważyć, że skarżący nie wskazują, aby główny księgowy miał podać okoliczności związane z ponoszeniem przez spółkę wydatków wyższych od tych wynikających dokumentów. Uwaga ta dotyczy także wyjaśnień składanych przez wspólników w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego. Nie jest prawdą, że skarżący nie mieli prawa do złożenia wyjaśnień. Mogli je składać na każdym etapie postępowania, nie wyłączając końcowej jego fazy , kiedy pouczono ich o prawie do zapoznania się z materiałem dowodowym, jak też o możliwości wnoszenia uwag czy zastrzeżeń. To, że skarżący nie skorzystali z przysługujących im uprawnień, pomimo udzielonego im stosownego pouczenia nie świadczy – wbrew stanowisku skarżących – o braku obiektywizmu w postępowaniu organu podatkowego. W tych okolicznościach formułowane zarzuty dotyczące naruszenia zasad proceduralnych, o których mowa w powołanych wyżej przepisach, regulujących postępowanie dowodowe - w ocenie Sądu - nie mogły być uznane za usprawiedliwione, podobnie jak zarzuty odnoszące się do naruszenia zasad ogólnych, określonych w przepisach art. 120 – 125 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie naruszył zasady praworządności ( art. 120 ) bowiem jego rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Skontrolowane postępowanie podatkowe nie podważało zasady zaufania ( art. 121 § 1 ). Jak wykazano wcześniej nie można zarzucać organowi, że dokonuje ustaleń na podstawie zeznań świadków i pomija faktury nierzetelnie odzwierciedlające zawarte transakcje handlowe, gdyż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w pełni odpowiada zasadzie prawdy obiektywnej ( art. 122 ). Organ podatkowy zapewnił skarżącym możliwość czynnego udziału w postępowaniu ( art. 123 § 1 ) i nie naruszył przy tym zasady ochrony słusznego interesu strony. Skarżącego powiadamiano o przeprowadzanych w trakcie postępowania kontrolnego czynnościach dowodowych, czego przykładem jest między innymi pismo inspektora kontroli skarbowej z dnia 23 lutego 2005 r. zawiadamiające o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (k. 5/9 akt adm.), a obojga skarżących o możliwości wypowiedzenia się o zgromadzonych dowodach, o czym świadczy, wydane na mocy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2006 r. Nr [...] wyznaczające im siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Uczynił też zadość zasadzie należytego wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy ( art. 124 ), gdyż motywy leżące u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia zawarte zostały w jego obszernym uzasadnieniu. Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem skarżących, że postępowanie podatkowe trwało długo i nie odpowiadało dyrektywie zamieszczonej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ powinien działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. W rozpoznawanej sprawie zachodziła konieczność przesłuchania wielu świadków – niektórych z nich w drodze pomocy prawnej - w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z przeprowadzonymi transakcjami sprzedaży samochodów, co usprawiedliwia w tej sytuacji organ podatkowy zwłaszcza, że postanowieniami wydanymi w dniach 20 kwietnia, 25 maja i 14 lipca 2006 r. skarżący zawiadomieni zostali o wyznaczeniu nowych terminów rozpatrzenia ich odwołania od decyzji organu I instancji. Wypada ubocznie zaznaczyć, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania przedłużyłoby dodatkowo okres postępowania. Z tych też względów i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.