I SA/Lu 682/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2012r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko A Spółka jawna w L. / wnioskodawca /, przedstawione we wniosku z dnia [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że w dniu [...] wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usługi opieki medycznej, wykonywanej przez uprawnione osoby wykonujące zawody medyczne (psychologów, kardiologów, fizykoterapeutów, ekspertów żywienia) zatrudnionych przez wnioskodawcę, w tym także na podstawie umów zlecenia, w ramach kompleksowego programu walki z otyłością W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest właścicielem portalu, jak też twórcą programu "C.", oferowanego klientom zmagającym się z otyłością. Powołując się na stanowisko Światowej Organizacji Zdrowia (WHO), wskazał że otyłość jest ogólnoustrojową przewlekłą chorobą metaboliczną, którą z powodu narastającego jej rozpowszechnienia nazywa się globalną epidemią. Walka z nią stała się w ostatnim czasie jednym z priorytetów nie tylko dla władz RP ale też Unii Europejskiej. Uznając ważność profilaktyki w zachowaniu zdrowia i zapobieganiu nadwadze i otyłości, minister zdrowia, w ramach programów profilaktyki zdrowotnej państwa, realizuje "Narodowy program zapobiegania nadwadze i otyłości oraz przewlekłym chorobom niezakaźnym poprzez poprawę żywienia i aktywności fizycznej na lata 2007-2011". Program ten jest odpowiedzią Polski na inicjatywę Światowej Organizacji Zdrowia (WHO) wyrażoną w "Globalnej strategii dotyczącej żywienia, aktywności fizycznej i zdrowia". Uwzględnia on koncepcje zawarte w Europejskiej Karcie Walki z Otyłością oraz zalecenia białej księgi Komisji Unii Europejskiej "Strategia dla Europy w sprawie żywienia, nadwagi i otyłości w aspekcie zdrowia". Równocześnie - w ramach działań prewencyjnych otyłości oraz zwiększeniu aktywności fizycznej - Główny Inspektorat Sanitarny od 2006 r. realizuje program edukacyjny: "Trzymaj formę", który dotyczy promocji prawidłowego żywienia i aktywności fizycznej wśród uczniów szkół podstawowych i gimnazjów oraz ich rodziców i opiekunów. Do realizacji "Narodowego programu zapobiegania nadwadze i otyłości oraz przewlekłym chorobom niezakaźnym poprzez poprawę żywienia i aktywności fizycznej na lata 2007-2011", Minister Zdrowia, zarządzeniem z dnia 12 listopada 2007 r. w sprawie powołania Rady do Spraw Diety, Aktywności Fizycznej i Zdrowia (Dz. Urz. Min. Zdrów. Nr 17, poz. 93), powołał Radę do Spraw Diety, Aktywności Fizycznej i Zdrowia. Rada, która podejmuje działania na rzecz zwalczania otyłości i nadwagi oraz promocji zdrowego stylu życia, zbilansowanej diety i aktywności dla poszczególnych grup wiekowych. Wnioskodawca wskazał także na rozporządzenie Rady (WE) nr 13/2009 z dnia 18 grudnia 2008 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1290/2005 w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej oraz (WE) nr 1234/2007 ustanawiające wspólną organizację rynków rolnych oraz przepisy szczegółowe dotyczące niektórych produktów rolnych w celu ustanowienia programu "Owoce w szkole" (Dz. U. UE L 5 z 9.01.2009 r., str. 1), którego celem jest skuteczne przeciwdziałanie m.in. wzrastającemu udziałowi osób z nadwagą i otyłych wśród dzieci i młodzieży w wieku szkolnym. Podkreślił, iż w Polsce otyłość stanowi problem społeczny - dotyczy 61,6 proc. mężczyzn i 50,3 proc. kobiet, może być przyczyną wielu chorób: serca, układu krążenia, układu pokarmowego, stawów i kręgosłupa, zaburzeń hormonalnych. Leczenie otyłości trwa wiele miesięcy i nie skończy się po osiągnięciu zamierzonej masy ciała, ponieważ drugim etapem jest jej utrzymanie. Konieczna jest poprawnie przygotowana dieta i dobrana indywidualnie aktywność fizyczna, a jeżeli to konieczne, także leczenie farmakologiczne. Wychodząc naprzeciw tym potrzebom wnioskodawca opracował i wdrożył program walki z otyłością, który przyniósł znakomite rezultaty i spowodował wyleczenie z otyłości osób, które do niego przystąpiły. Aby upowszechnić program poza granice województwa l., wnioskodawca podjął działania mające na celu wykorzystanie nowoczesnych środków komunikacji elektronicznej w systemie online. Podstawowa część systemu zawiera materiały multimedialne i tekstowe przedstawiające korzyści z walki z otyłością. Celem skorzystania z programu konieczna będzie rejestracja tj: zapoznanie się z wykładem wprowadzającym na temat odchudzania przeprowadzonym przez Pana G., wypełnienie karty zdrowia, akceptacja oświadczenia / wnioskodawca nie będzie brał odpowiedzialności za realizację programu przez jego uczestnika, jak też jego stan zdrowia, oraz opłacenie abonamentu /. W ramach miesięcznego abonamentu uczestnik będzie miał prawo do dwóch konsultacji z psychologiem, fizjoterapeutą, dwóch diet dwutygodniowych oraz planu treningowego, wyłącznie drogą wideo-konferencji. Otrzyma indywidualnie opracowany program na podstawie wskazanych parametrów, ewent. dokumentów stwierdzających otyłość. Karta zdrowia zawierać będzie informacje dotyczące stanu zdrowia oraz kondycji organizmu. Wnioskodawca w swojej ofercie posiadać będzie również suplementy wykorzystywane w trakcie programu dietowego SOS Odchudzanie. Każdy uczestnik programu będzie miał możliwość przeglądania on-line listy jadłospisu bieżącego i archiwalnego. Program prowadzony będzie w oparciu o konsultacje udzielane przez osoby posiadające fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie walki z otyłością: psychologów, fizykoterapeutów, kardiologów, ekspertów żywieniowych, motywatorów. Uczestnicy będą mieli zapewniony stały kontakt z personelem świadczącym usługi zdrowotne. Konsultacje będą zapisane w formie kalendarza dniowego, do którego użytkownik programu będzie miał dostęp. Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wyjaśnił, iż w jego ocenie świadczona usługa w zakresie opieki medycznej przez zatrudniane przy realizacji programu osoby, podlegać będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług gdyż wykonywana jest między innymi przez fizykoterapeutów, ekspertów żywieniowych, motywatorów - psychologów, którzy posiadają odpowiednie wykształcenie i kwalifikacje. W ramach programu oprócz opieki psychologicznej będą oni również dbać o właściwą motywację uczestników. Pod pojęciem "motywatora" należy rozumieć osobę posiadającą uprawnienia do wykonywania zawodu psychologa, przez ekspertów żywienia rozumieć należy osoby, które mają uprawnienia potwierdzone odpowiednimi certyfikatami, świadectwami ukończenia odpowiednich kursów żywieniowych, dietetyków. Fizjoterapeuci, to osoby, które mają uprawnienia potwierdzone dyplomami ukończenia studiów wyższych, świadectwami ukończenia odpowiednich kursów, w tym różnych typów masażu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy usługa w zakresie opieki medycznej świadczona przez wnioskodawcę, w ramach kompleksowego programu walki z otyłością "C.", wykonywana przez uprawnione osoby wykonujące zawody medyczne (psychologów, kardiologów, fizykoterapeutów, ekspertów żywienia) zatrudnionych przez wnioskodawcę, w tym także na podstawie umów zlecenia, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług? W uzasadnieniu wnioskodawca powołał art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), zwanej dalej "ustawa o VAT", z którego wynika, że zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez: a) lekarzy i dentystów, b) pielęgniarki i położne, c) osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej( Dz. U. Z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.), d) psychologów. Usługi opieki medycznej objęte zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wskazane w tym przepisie polegające na profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia określone zostały w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.). W przykładowym katalogu wymienia się m. in. badanie i poradę lekarską, leczenie, badanie i terapię psychologiczną, rehabilitację leczniczą. Katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Przy analizie wskazanego przepisu uznać należy, że usługi medyczne świadczone we wskazanym zakresie zmierzać mają: - w zakresie profilaktyki do działań mających na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrywanie i leczenie oraz utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, - w zakresie zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia do propagowania m.in. zdrowego stylu życia, właściwego odżywiania się, w przypadku zdiagnozowania choroby stosowania właściwej diety oraz uruchomienia aktywności fizycznej pacjenta. Warunkiem objęcia ww. usług zwolnieniem jest to, aby osoby je świadczące posiadały odpowiednie uprawnienia do ich wykonywania potwierdzone odpowiednimi dokumentami. Wśród tych podmiotów znajdują się lekarze i lekarze dentyści, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz psycholodzy. Tak więc pojęcie "osoby wykonującej zawód medyczny" obejmuje zarówno zawody, których status jest określony ustawowo jak i zawody, które na gruncie obowiązującego prawa nie znajdują takiego uregulowania. Wnioskodawca wskazał, że świadczona usługa podlegać będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług, bowiem świadczona przez: a) lekarzy kardiologów - wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o VAT, b) psychologów - wymienionych w art. 43 ust 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT, c) fizykoterapeutów, ekspertów żywieniowych i motywatorów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, w związku z posiadanymi przez te osoby kwalifikacjami tj. wiedzą i umiejętnościami wymaganymi do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie (osoby wykonywające inny zawód medyczny). Wskazane podmioty w trakcie realizacji programu będą wspomagać osoby z niego korzystające w podjętych działaniach zmierzających do: utrwalania prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, powrotu do pełni sił witalnych tym, którzy stali się ofiarami złych nawyków. Usługi w zakresie opieki zdrowotnej świadczone będą osobom walczącym z otyłością, która jest jednostką chorobową, powstałą w związku z nadmierną podażą energii zawartej w pokarmach. Otyłość powoduje liczne powikłania układu sercowo-naczyniowego, cukrzycę, nadciśnienie, zwyrodnienie stawów. Osoby wykwalifikowane, będą miały za zadanie walkę z powstałymi już uszczerbkami na zdrowiu, bądź będą zmierzały do zlikwidowania zbędnych kilogramów. W chorobie, istotne znaczenie odgrywają czynniki genetyczne, biologiczne, farmakologiczne, środowiskowe, psychologiczne, zatem skuteczna walka z tą chorobą możliwa jest tylko przy fachowej pomocy wielu wykwalifikowanych osób. Wnioskodawca podniósł, że zwolnieniu wskazanej grupy podmiotów, świadczących usługi w zakresie opieki medycznej nie sprzeciwia się prawo europejskie, które dopuszcza zwolnienie od podatku podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego- art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2006 /112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Art. 133 pkt d. ww Dyrektywy przewiduje możliwość uzależnienia przyznania podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego zwolnienia podatkowego, o ile spełniony został warunek, że zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. Na poparcie stanowiska wskazał orzeczenia ETS: z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Christoph- Dornier-Stiftung fur Klinische i z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH ETS. W ocenie wnioskodawcy uwzględniając powyższe, w kontekście uregulowania art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług uznać należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną wszystkie przesłanki skutkujące zastosowaniem zwolnienia od opodatkowania, tj. zarówno podmiotowe (usługa będzie świadczona przez uprawnione do tego osoby, posiadające odpowiednio potwierdzone kwalifikacje) i przedmiotowe (usługa będzie dotyczyła walki z chorobą cywilizacyjną jaką jest otyłość). Udzielając interpretacji organ podatkowy wskazał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Powołał przepis art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku, między innymi w art. 43 ustawy. Podał, iż od dnia 1 lipca 2011 r., na podstawie art. 170 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy o VAT otrzymał brzmienie: "zwalnia się od podatku: pkt 18 usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, pkt 18a usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza, pkt 19 usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), d) psychologa, pkt 19a świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19". Odnosząc się do złożonego wniosku organ wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Zwolnienia zawarte w art. 132 ww dyrektywy stanowią autonomiczne pojecie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Zatem zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich. Przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego. Takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, organ stwierdził, że pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. "Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. "Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Organ wskazał, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie "opieka medyczna" dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę na pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnienia jej leczenia. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Wskazał na wyrok ETS z 20 listopada 2003r. w sprawie Peter d'Ambrumenil C-307/01; wyrok ETS z 20 listopada 2003r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok ETS z 10 września 2002r. w sprawie Kugler, C-141/00. Dokonując analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego organ stwierdził, iż wnioskodawca nie świadczy usługi opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Za usługę taką nie można bowiem uznać dostępu do będącego własnością wnioskodawcy portalu internetowego o treści zawierającej program. Osoby zainteresowane treścią oferowanego programu muszą się zarejestrować w portalu internetowym na co składają się czynności wskazane przez wnioskodawcę. Otrzymywany przez wnioskodawcę abonament stanowi wynagrodzenie za umożliwienie dostępu do będącego jego własnością portalu internetowego o treści "C.". W konsekwencji nie stanowi on wynagrodzenia za świadczenie usługi opieki medycznej. Na powyższe ustalenia nie ma wpływu fakt, iż w ramach opłaconego abonamentu, użytkownik programu będzie miał prawo do dwóch konsultacji z psychologiem, fizjoterapeutą dwóch diet dwutygodniowych oraz planu treningowego. Organ podkreślił, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Wnioskodawca wykonuje jedną czynność, tj. umożliwia użytkownikom dostęp do portalu internetowego zawierającego przedmiotowy program stanowiącą całość pod względem ekonomicznym, za które otrzymuje wynagrodzenie w postaci abonamentu. Dla klientów istotne jest bowiem uzyskanie dostępu do portalu internetowego zawierającego opracowany przez niego program. Bez uzyskania powyższego dostępu użytkownik nie miałby możliwości skorzystania z proponowanej usługi. Wskazana usługa zdaniem organu nie znajdzie pokrycia w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, a tym samym czynność ta nie będzie podlegała zwolnieniu. Z uwagi na to, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie nie przewidują obniżonej stawki podatku ani zwolnienia z podatku dla czynności polegającej na umożliwieniu korzystania z portali internetowych, wykonywana przez wnioskodawcę czynność podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką podatku, zgodnie z art. 146 a ustawy o VAT. Po wyczerpaniu przewidzianych prawem środków wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania niezbędnego do celowego dochodzenia praw wg norm prawem przypisanych. W ocenie wnioskodawcy organ naruszył art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT przez uznanie, iż nie może on w zakresie usług opisanych w stanie faktycznym wniosku korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem. W uzasadnieniu skargi ponownie przedstawił stan faktyczny oraz argumentację stanowiącą podstawę wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji i wskazał, że jest podmiotem uprawnionym do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. W ocenie wnioskodawcy organ niezasadnie uznał, że sprawa dotyczy w istocie udostępniania własnego portalu internetowego w zamian za opłacenie abonamentu, w konsekwencji nie jest to usługa medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawca nie zajmuje się udostępnianiem dostępu do własnego portalu internetowego, za którą pobiera odpłatności w formie abonamentu. Oferuje bowiem za odpłatnością realizację indywidualnie przygotowanego dla każdego usługobiorcy programu walki z otyłością wykorzystując do tej realizacji narzędzie informatyczne. W walce z otyłością u pacjenta trzeba podjąć szereg działań tak w sferze psychiki jak i działań fizycznych. Na te działania składa się nie tylko zapoznanie się z informacjami, jakie są zawarte na portalu, ale przygotowanie indywidualnego programu i wdrożenie w życie poprzez zastosowanie się do diety, trening, konsultacje z fachowcami. Zarówno bowiem opracowanie diety, jak i planu treningowego są podstawowymi elementami świadczonej usługi, później nadzorowanej w formie konsultacji. Wnioskodawca oferując realizację programu nie ogranicza się i nie kończy swej usługi z chwilą udostępnienia portalu. Podejmuje działania wraz z klientem zmierzające do walki z otyłością. System on-linie jest tylko narzędziem do wykonania usług, które są związane integralnie z ochroną zdrowia. Taka formuła nie stoi w sprzeczności z faktem wykonywania przez usług przez fachową kadrę. Usługa dotycząca realizacji programu wiąże się z wykonaniem szeregu czynności składających się na świadczenie złożone. Powołując się na orzecznictwo ETS wskazał, że w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące klika części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja. Dla oceny z jakim świadczeniem mamy do czynienia istotny jest "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocena z perspektywy nabywcy, czyli co chce on uzyskać nabywając usługę. W przedmiotowej sprawie, sposób komunikacji (internet) został przez organ uznany za świadczenie główne, podczas gdy przedmiotem świadczenia są usługi prozdrowotne, a wykorzystywanie technik informatycznych służy wyłącznie rozszerzeniu pola dostępności tychże usług dla osób, które nie zamieszkują w okolicach L. A skoro są to usługi mające na celu zwalczenie choroby cywilizacyjnej i są wykonywane w ramach wykonywania wolnych zawodów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT nie ma powodów aby do wskazanych usług nie miało zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Podstawowym celem świadczeń jest bowiem cel terapeutyczny. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 29 lutego 2012 r. pełnomocnik wnioskodawcy rozszerzył zarzuty skargi o naruszenie art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na nie odniesieniu się w zaskarżonej interpretacji do wszystkich podniesionych argumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja zgodna jest z prawem. Wydanej interpretacji wnioskodawca zarzuca naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT przez uznanie, iż w zakresie świadczonych usług nie może on korzystać ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Na wstępie należy zauważyć, iż organ wydał zaskarżoną interpretację w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., wprowadzonym art. 170 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej - Dz.U. Nr 112, poz. 654. Zgodnie z tym przepisem zwolnieniu od podatku VAT podlegały usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), d) psychologa. Natomiast przepis ten, w dacie złożenia wniosku o interpretację, tj w dniu [...] miał brzmienie ;" Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez: a) lekarzy i lekarzy dentystów, b) pielęgniarki i położne, c) osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.), d) psychologów." Mając na uwadze, że zmiana ww przepisu - nie wpływając zasadniczo na jego treść - miała na celu jedynie doprecyzowanie kręgu podmiotów świadczących usługi medyczne, stwierdzić należy, iż uchybienie to nie miało wpływu na treść udzielonej interpretacji. Wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył wskazanego przepisu prawa materialnego. W ocenie Sądu, wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, dokonana w zgodzie z regulacją art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 112, prowadzi do wniosku, że dla zastosowania zwolnienia istotnym jest podstawowy cel świadczonej usługi. W przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2010r. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. zwolnienie określone w powołanych przepisach ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów. A zatem od 1 stycznia 2011r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas określone były w załączniku nr.4, odstąpiono od ich identyfikacji za pomocą klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT niezbędne jest spełnienie łącznie następujących warunków: usługi muszą być świadczone w zakresie opieki medycznej, służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a nadto muszą być świadczone przez: lekarzy lub lekarzy dentystów, pielęgniarki lub położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz psychologów. Ustalenie, że przynajmniej jeden z warunków nie jest spełniony wyklucza zakwalifikowanie danej usługi do kategorii zwolnionych. Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej, jak również nie odsyłają w tym przedmiocie do innych przepisów, jednak zagadnienie to wielokrotnie było przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości U. E. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH Finanzamt Bochum Mitte, Trybunał stwierdził: "(...) pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej"(...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia" (C- 106/05, pkt.27). Również w wyroku w sprawie d´ Ambrumenil ( C- 307/01,pkt.57) Trybunał podkreślał: "Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej(...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Ponadto w wyroku tym (pkt.60) Trybunał wskazał, że " to czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT, warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej porada wymagana przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi". Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C- 262/08 "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Stwierdził też, że "usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i jedycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne tylko wówczas, jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku". Organ interpretujący wskazał, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jest właścicielem portalu, jak też twórcą programu "C.", który planuje zaoferować klientom zmagającym się z otyłością, która jest ogólnoustrojową przewlekłą chorobą metaboliczną. Realizacja omawianego programu odbywać się będzie w systemie online. Podstawowa część systemu zawiera materiały multimedialne i tekstowe przedstawiające korzyści z walki z otyłością. Celem skorzystania z programu, przez osoby zainteresowane, konieczna będzie rejestracja, która składać się będzie z kilku etapów m. in. zapoznania się z wykładem wprowadzającym na temat odchudzania, przeprowadzonym przez Pana G., który jest Certyfikowanym Konsultantem Żywieniowym amerykańskiej Federacji P. działającej przy Ministerstwie Zdrowia Stanów Zjednoczonych, wypełnienia karty zdrowia poprzez wpisanie w niej parametrów takich jak wiek, płeć, wzrost, aktualna waga, obwody: uda, talii, bioder, % tkanki tłuszczowej. Kolejnym etapem rejestracji będzie akceptacja oświadczenia wskazującego na to, że wnioskodawca nie będzie brał odpowiedzialności za realizację programu przez jego uczestnika, jak też jego stan zdrowia. Ostatnim etapem jest opłacenie abonamentu. Potencjalny użytkownik wskazanego programu w ramach miesięcznego abonamentu będzie miał prawo do dwóch konsultacji z psychologiem, fizjoterapeutą dwóch diet dwutygodniowych oraz planu treningowego. Konsultacje, jak też realizacja programu odbywać się będą wyłącznie drogą wideo-konferencji. Program odchudzania w ramach akcji opracowywany będzie dla każdego uczestnika indywidualnie, na podstawie wskazanych w karcie zdrowia parametrów. W niektórych przypadkach wykorzystane będą również przedłożone przez zainteresowanego dokumenty stwierdzające otyłość. Karta zdrowia zawierać będzie informacje dotyczące stanu zdrowia oraz kondycji organizmu. Wnioskodawca w swojej ofercie posiadać będzie również suplementy wykorzystywane w trakcie programu dietowego SOS Odchudzanie. Każdy uczestnik programu będzie miał możliwość przeglądania on-line listy jadłospisu na poszczególne dni z możliwością przeglądania jadłospisów archiwalnych, przygotowanych przez profesjonalistów (dietetyków). Decydujące zatem znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest wykazanie, że celem tych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia . W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że analiza przedstawionego opisu zdarzenia pozwala na stwierdzenie, że wnioskodawca nie świadczy usługi opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Za usługę taką nie można bowiem uznać dostępu do, będącego własnością wnioskodawcy, portalu internetowego o treści zawierającej program "Chudniesz - Wygrywasz Zdrowie" w zamian za uiszczony abonament. Abonament nie stanowi bowiem wynagrodzenia za świadczenie usługi opieki medycznej. Na powyższe ustalenia nie ma wpływu fakt, iż w ramach opłaconego abonamentu, użytkownik programu będzie miał prawo do dwóch konsultacji z psychologiem, fizjoterapeutą dwóch diet dwutygodniowych oraz planu treningowego. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., który zapadł w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał stwierdził, że "Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna." Z analizy treści złożonego wniosku wynika, że wnioskodawca wykonuje jedną usługę, polegająca na umożliwieniu użytkownikom dostępu do portalu internetowego zawierającego przedmiotowy program. Usługa ta stanowi całość pod względem ekonomicznym, za którą wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci abonamentu. Dla użytkowników istotne jest uzyskanie dostępu do portalu internetowego zawierającego program opracowany przez wnioskodawcę, bowiem bez uzyskania powyższego dostępu, użytkownik nie miałby możliwości skorzystania z usługi oferowanej przez wnioskodawcę. Jeżeli więc główną usługą oferowaną przez wnioskodawcę jest dostęp do portalu internetowego, to bez znaczenia pozostaje okoliczność, że użytkownik portalu w ramach opłaconego abonamentu, będzie mógł korzystać także z innych czynności, nawet gdy czynności te byłyby wykonywane przez podmioty określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit a-d ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze należy podzielić stanowisko organu, że w przedmiotowej sprawie otrzymywane przez wnioskodawcę wynagrodzenie (abonament) nie jest wynagrodzeniem za konkretne usługi w zakresie opieki zdrowotnej, lecz wynagrodzeniem za możliwość dostępu do portalu internetowego Spółki. Nie zasługuje na uwzględnienie zgłoszony na rozprawie w dni 29 lutego 2012 r. zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że interpretacja powinna zawierać dwa elementy: ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Z przepisów tych nie wynika jednak, aby organ był zobowiązany do ustosunkowania się do wszystkich argumentów przedstawionych przez wnioskodawcę. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem elementów istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wszystkie wyżej wymienione elementy. W tym stanie rzeczy, uznając, iż zaskarżona interpretacja odpowiada przepisom prawa na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.