I SA/Lu 684/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Władysław Sobuś, Protokolant asyst.Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2004 r. sprawy ze skargi "[...]" SA w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 ( 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki Akcyjnej "[...]" w O. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 78.825 zł - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że w dniach od 7 marca do 30 kwietnia 2003 r. Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę podatkową za 2001 r. w Spółce z o.o. "W" dla której Spółka Akcyjna "[...]" jest następcą prawnym. W toku kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, iż Spółka zaniżyła przychody z tytułu nie ujęcia wpłaty nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów w kwocie 374.400 zł oraz, że zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu zaliczenia do kosztów kwoty 545,30 zł dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. Stanowiło to naruszenie art. 12 ust. 4 pkt. 11, który zdaniem strony miał w sprawie zastosowanie oraz art. 16 ust. 1 pkt. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla skarżącej Spółki zobowiązanie w podatku dochodowym za 2001 r. w wysokości 78.825 zł. Nie zgadzając się z taką decyzją Spółka w dniu [...] września 2003 r. wniosła odwołanie. Przedmiotowej decyzji zarzuciła dokonanie błędnej wykładni a jednocześnie zbyt zawężające zastosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie art.16 ust. 1 pkt. 8 tejże ustawy poprzez przyjęcie, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest wydatkiem warunkującym nabycie akcji. Izba Skarbowa rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania nie podzieliła argumentów i wniosków w nim zawartych. Wskazała, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotę nominalną otrzymaną za akcje, co oznacza, że przepis ten nie dotyczy nadwyżki nad kwotę otrzymaną za udziały. W rozpatrywanej sprawie dokonana wpłata pieniężna za objęcie 9 udziałów w wysokości wyższej od wartości nominalnej, jest nadwyżką ponad wartość nominalną tych udziałów. W stanie prawnym obowiązującym w 2001r. w ustawie podatkowej ustawodawca nie wspomina o udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, lecz o akcjach, które są właściwością spółek akcyjnych. W związku z tym, zasadnie nie zaliczono do przychodów Spółki tylko kwoty 4.500 zł, stanowiącej powiększenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie 9 udziałów o wartości nominalnej 4.500 zł. Pozostała zaś kwota wpłaty pieniężnej, tj. 374.400 zł stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną 9 udziałów jest, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej, przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu. Uwzględnienie argumentów podnoszonych w odwołaniu oznaczałoby zastosowanie normy prawnej na 2 lata przed jej ustawowym wprowadzeniem. Odnosząc się zaś do poniesionych kosztów z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych przy zakupie akcji, Izba Skarbowa wskazała, z art. 16 ust. 1 pkt. 8 powołanej ustawy wynika, iż nie stanowią kosztu uzyskania przychodów wydatki na nabycie akcji. Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie", oznacza, że do kosztów, ale dopiero z momentem sprzedaży, zalicza się wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych akcji, tj. takie bez których poniesienia skuteczne nabycie tych akcji nie byłoby możliwe. W świetle art.16 ust. 1 pkt. 8 powołanej ustawy, zapłacony przez Spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem akcji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w momencie ich nabycia ( wyrok NSA z dnia 24.11.1998r. sygn. akt I SA/Łd 686/98 oraz z dnia 11.09.1998 III S.A. 537/97 ). W tych okolicznościach faktycznych i prawnych orzeczono jak w decyzji. Na powyższą decyzję Spółka Akcyjna "[...]" wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podniosła, iż organy podatkowe zastosowały błędną wykładnię przepisu art. 12 ust. 4 pkt. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uwzględniając zmian w przepisach kodeksu spółek handlowych. Zaś podatek od czynności cywilnoprawnych jest wydatkiem będącym następstwem nabycia akcji, i jako taki nie podlega regulacji art. 16 ust. 1 pkt.8 powołanej ustawy. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie zasad postępowania wynikających z treści art. 120 i 121 ordynacji podatkowej. W oparciu o te zarzuty wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w skarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasad określonych w art.120 i 121 ordynacji podatkowej wyjaśnił, że Spółka brała udział w postępowaniu podatkowym, miała możliwość przedstawiania dowodów, była informowana na bieżąco o wynikach postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art.3 i art.106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ) z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz.368 ze zm.) i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne (art.85 powołanej ustawy ). Stosownie do art.97 ( 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będący sądem właściwym zgodnie z art. 13 ( 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270). Rozpoznając skargę i ustosunkowując się do sformułowanych w niej zarzutów stwierdzić należało, iż są one bezzasadne. Sąd nie podziela poglądu, jakoby postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem prawa podatnika do udziału w postępowaniu, a organy podatkowe naruszyły zasadę praworządności, pomijając istotne, mające w sprawie zastosowanie inne przepisy prawa, co doprowadziło do wykorzystania przy orzekaniu "pułapki podatkowej". Orzekając w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zastosowały przepisy prawa podatkowego obowiązujące w stanie prawnym w 2001r., a więc w roku podatkowym, którego dotyczą stwierdzone u podatnika skutki prawne, powstałe z mocy samego prawa. Przepisy te były znane, lub powinny być znane stronie skarżącej. Odnosząc się do zarzutu Spółki, dotyczącego zastosowania przez organy podatkowe błędnej interpretacji celowościowej i systemowej przepisu art. 12 ust.4 pkt. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wskazać należało, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy wniesiona w 2001 r. do kapitału zapasowego skarżącej Spółki kwota 374.400 zł, będąca nadwyżką ponad wartość nominalną nowych udziałów objętych przez jej wspólników korzysta z wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt. 11 powołanej ustawy, jak to uczyniła skarżąca Spółka, czy też jest jej przychodem, jak twierdzą organy podatkowe. Przepis powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do jego zmiany z dniem 1 stycznia 2003 r. stanowił, iż nie zalicza się do przychodów "kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotą nominalną otrzymana za akcje". Oznaczało to, iż przepis ten wyłącza z kategorii przychodu kwotę stanowiącą nadwyżkę nad kwotą nominalną, otrzymaną za akcje przy ich wydaniu i przekazaną na kapitał zapasowy. Do przychodu spółki akcyjnej nie zaliczało się więc tylko agio w gotówce. Punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest wykładnia gramatyczna, która jednoznacznie określa granice możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Odwołując się do wykładni gramatycznej należy zauważyć, że pojęcie "akcja" nie jest tożsame z pojęciem "udział". Również znaczenie prawne tych pojęć nie jest identyczne. "Udziały" rozumiane jako prawo podmiotowe wspólnika w spółce z ograniczona odpowiedzialnością, różnią się od "akcji" rozumianych jako prawo podmiotowe akcjonariusza w spółce akcyjnej. Obie te spółki są różnymi podmiotami, i w różny sposób uregulowany jest ich status w Kodeksie spółek handlowych. Nie można było zatem przyjąć , że ustawodawca używając zwrotu "akcje", dopuścił również - na zasadzie analogii - wyłączenie z przychodu kwot stanowiących nadwyżkę nad kwota nominalną otrzymaną za udziały przy ich wydaniu i przekazaną na kapitał zapasowy. Ustawodawca tworząc przepisy prawa podatkowego powinien posługiwać się terminami i zwrotami występującymi na gruncie innych gałęzi prawa w innym niż na gruncie tych gałęzi znaczeniu tylko wówczas, gdy posłużenie się tymi zwrotami i terminami w znaczeniu nadanym im przez unormowania tych gałęzi nie jest możliwe. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Zakładając racjonalność działania ustawodawcy, nie można przyjąć, iż używając pojęcia "akcje" ustawodawca miał na myśli również "udziały", skoro w tym samym akcie prawnym używa obu tych pojęć, rozróżniając ich treść wynikającą z przepisów k.s.h., choćby np. art. 16 ust. 1 pkt. 8 powołanej ustawy. Tak więc omawiana norma prawna odczytana wprost, pozwala na takie ustalenie jej treści, że do przychodów nie zalicza się jedynie przeznaczonego na kapitał zapasowy agio gotówkowego w spółkach akcyjnych, natomiast agio gotówkowe i wkładem niepieniężnym w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi przychód i w rezultacie podlega opodatkowaniu. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie niesporne jest, iż nie można interpretować przepisów prawa podatkowego w sposób rozszerzający. Poprzez wykładnię nie można tworzyć nowych prawnopodatkowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od opodatkowania. W drodze analogii nie można również poszerzać ulg i zwolnień podatkowych. W przedmiotowym stanie prawnym nie można też mówić o istnieniu luki prawnej, która ma miejsce w przypadku, gdy przepisy nie zawierają norm prawnych niezbędnych do rekonstrukcji określonej instytucji prawnej. Przepis art. 12 ust.4 pkt. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączył określonego rodzaju kwoty z przychodu podlegającego opodatkowaniu i w 2001 r. dotyczył wyłączenia agio gotówkowego z przychodu w spółce akcyjnej. Taką interpretacje potwierdza też zmiana omawianego przepisu dokonana przez ustawodawcę ustawą z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z mocą obowiązującą od 1.01.2003r., który brzmi " kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów ( akcji ), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy". Dopiero zatem od 1.01.2003r. skutki podatkowe uzyskania przez spółki kapitałowe ( w tym z o.o. ) zwyżki emisyjnej bez względu na to czy jej pokrycie nastąpiło w formie pieniężnej, czy wkładem niepieniężnym, ( pokrycie wkładem niepieniężnym do 1.01.2003r. podlegało opodatkowaniu u obu spółek ), zostały z woli ustawodawcy zrównane. W tej sytuacji zarzut skargi błędnej interpretacji powołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2001r. uznać należało za chybiony. Odnośnie dokonanej zaskarżoną decyzją interpretacji art. 16 ust.1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem akcji, kosztem uzyskania stają się dopiero w momencie ich sprzedaży, sąd podziela zawarte w zaskarżonej decyzji argumenty prawne. W oparciu o takie uregulowanie należy stwierdzić, że zapłacony przez Spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem akcji nie stanowił kosztu uzyskania przychodu w momencie ich nabycia. W tej sytuacji, skoro skarga nie zawiera uzasadnionych zarzutów, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało skargę oddalić i orzec jak w sentencji.