I SA/Lu 687/97

uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję w przedmiocie ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w L., po rozpoznaniu odwołania Jerzego K., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 3 kwietnia 1997 r. w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 13.470,10 zł. W uzasadnieniu decyzji Izba wyjaśniła, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowo-przemysłowego artykułami przemysłowymi oraz lombard. Do 28 lutego 1994 r. opodatkowany był w formie ryczałtu, a w pozostałym okresie roku na zasadach ogólnych. W postępowaniu wyjaśniającym badającym rzetelność zeznania podatkowego za 1994 r. przy wykorzystaniu materiałów z kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 14-25 listopada 1994 r. stwierdzono nieprawidłowości w zapisach księgi podatkowej, jednakże nie dające podstaw do stwierdzenia nierzetelności księgi na podstawie art. 169 par. 1 Kpa, co zdaniem Izby ograniczało przedmiot sporu do zasadności pominięcia ksiąg za dowód w oparciu o art. 169 par. 2 Kpa. Izba podała, że analiza ekonomiczno-kalkulacyjna księgi podatkowej, dokumentów źródłowych i trzech remanentów wykazała sprzeczności ekonomiczne poszczególnych składników działalności gospodarczej, bowiem średnia marża z księgi wynosiła 15,60 proc. i była znacznie niższa od średniej z trzech remanentów wynoszącej 22,87 proc., przy czym średnia marża wynikająca z księgi za okres od 30 maja do 15 listopada 1994 r. wynosiła 14,35 proc. i była znacznie niższa od średniej marży z okresu 1 marca - 29 maja 1994 r. wynoszącej 23,94 proc. i z okresu 16 listopada - 31 grudnia 1994 r. wynoszącej 21,20 proc.. Izba wskazała również, że średnia marża wynikająca z faktur i rachunków za okres od 30 maja do 31 grudnia 1994 r. wynosiła 19,60 proc. przy czym z księgi za ten okres wynikała średnia marża 14, 89 proc.. Zdaniem Izby nie można było uznać wyjaśnień podatnika, że obniżenie marży w okresie 30 maja - 15 listopada 1994 r. wiązało się z uruchomieniem hurtowej sprzedaży rowerów i upustami cenowymi, bowiem sprzedaż hurtową uruchomił podatnik w kwietniu i nie miała ona tak znacznego wpływu na obniżenie marży marca - maja 1994 r. Izba wskazała, że w toku postępowania ustalono, iż wydatki podatnika wynosiły w 1994 r. kwotę 337.259.522 st. zł, natomiast dochód wynikający z księgi wynosił 270.588.969 st. zł i nieprawidłowości tej podatnik nie wyjaśnił /w odpowiedzi na skargę Izba sprostowała, że kwota 337.259.522 st. zł stanowi faktycznie różnicę pomiędzy wydatkami a posiadanymi środkami pieniężnymi, natomiast kwota wydatków wynosi 399.568.200 st. zł/. W ocenie Izby, stwierdzenie sprzeczności ekonomicznej - dochodu z księgi rażąco niższego od tego jaki byłby konieczny do pokrycia wydatków - uzasadniało pominięcie księgi za dowód i ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Przychód z lombardu i z handlu za okres od 1 marca do 29 maja 1994 r. przyjęto według danych z księgi, a za okres od 30 maja do 31 grudnia 1994 r. na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów i średniej marży z dwóch remanentów - dla rowerów 16,28 proc., dla pozostałych towarów - 25,40 proc.. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Izba podała, że przy rozliczeniu środków pieniężnych, którymi podatnik dysponował nie można było uwzględnić pobranych kredytów, gdyż były to kredyty obrotowe finansujące bieżącą działalność gospodarczą - zakup towarów i inne wydatki, natomiast spłata kredytów następowała z uzyskanego dochodu, a ponadto kredyt na działalność gospodarczą nie jest przychodem, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jerzy K. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej art. 7, art. 77 par. 1, art. 107 par. 3 i art. 169 par. 2 Kpa. W obszernych wywodach skargi podniesiono, że zarzut rozbieżności wydatków i dochodów był skutkiem błędów i braków w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę ocen organów podatkowych bowiem bezpodstawnie uznano, iż pobrane w 1994 r. kredyty w łącznej kwocie 310.000.000 st. zł nie stanowiły środków pieniężnych finansujących wydatki podatnika, nie uznano dochodów osiągniętych w okresie 1.01.-28.02.1994 r. z tej samej działalności opodatkowanej ryczałtem, dowolnie przyjęto wynagrodzenie żony w wysokości 30 mln st. zł, gdy ze złożonego przez nią zeznania wynika kwota 63.076.200 st. zł, wydatki finansowane z dochodu podawane są w decyzjach w różnych kwotach, podobnie jak i przyjmowane do ocen kwoty dochodu. Zdaniem skarżącego postawiony zarzut rażących rozbieżności wydatków i dochodów wymagał dla swego uzasadnienia precyzyjnego określenia kwot dochodu i wydatków, a z uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji nie wynika w jakiej wysokości przyjęto wydatki poniesione w ciężar dochodu i jakie pozycje składały się na sumę wydatków oraz w jakiej wysokości dochody uzyskali podatnik i jego żona. Skarżący przedstawił rozliczenie środków pieniężnych pozostających w jego dyspozycji i poniesionych wydatków, z którego wynika, że posiadał jeszcze rezerwę finansową w kwocie 89.695.985 st. zł oraz rozliczenie uzyskanych dochodów i wydatków poniesionych w ciężar dochodów wykazujące nadwyżkę dochodów w kwocie 108.094.785 st. zł. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w L. wniosła o jej oddalenie i wyjaśniła, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym pobrane kredyty nie wpływają na wysokość przychodu i dochodu, stąd nie mogły być uwzględniane, a wyliczenia zasobów pieniężnych przedstawione w skardze opiera się na danych z księgi, która została odrzucona jako dowód. Rozbieżności w podanych w uzasadnieniach decyzji kwotach wydatków uznała Izba za omyłkę nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i wyjaśniła, że ustaloną w postępowaniu kwotę środków pieniężnych, którymi podatnik pokryć powinien wydatki podano na str. 6 uzasadnienia decyzji Urzędu jako kwotę 62.308.678 st. zł stąd Izba nie miała obowiązku szczegółowo przedstawiać wyliczeń przyjętych przez organ I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi w pełni zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego w K. wydane zostały z istotnym naruszeniem art. 7, art. 77 par. 1, art. 80, art. 107 par. 3 i art. 169 Kpa skutkującym naruszeniem art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 108 poz. 486 ze zm./. Organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że zaniżenie przychodu o 100.000 st. zł i zawyżenie zakupu towarów handlowych o 1.000 st. zł, w wyniku błędnego przeniesienia danych z dowodów źródłowych, oraz rozbieżność pomiędzy dowodem źródłowym zakupu 2 szt. formy do pizzy i danymi w remanencie nie stanowiły podstaw do podważenia rzetelności księgi podatkowej w świetle par. 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/. Ocenę taką zawarto na str. 3 decyzji organu I instancji i str. 4 zaskarżonej decyzji. Z tej przyczyny za bezpodstawne i sprzeczne z powyższą oceną uznać należało stwierdzenie organu I instancji /str. 5 decyzji/ oraz zawarte w odpowiedzi na skargę, że księga podatkowa pominięta została jako dowód z uwagi na jej nierzetelność /art. 169 par. 1 Kpa/. Zgodnie z art. 169 par. 2 Kpa, księga podatkowa może być pominięta za dowód, jeżeli analiza tych ksiąg wykazuje istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej lub znacznie niższy obrót od przeciętnie osiąganego w danej branży albo też dochód rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika, a podatnik okoliczności tych nie wyjaśnił. Za sprzeczność ekonomiczną poszczególnych składników działalności Urząd Skarbowy w uzasadnieniu swojej decyzji podał zróżnicowany poziom marż handlowych szacunkowo wyliczonych na podstawie remanentów sporządzonych przez skarżącego w dniach 28 lutego i 29 maja 1994 r. oraz remanentu kontrolnego z dnia 15 listopada 1994 r. i uśrednionych marż wynikających z zapisów księgi. Marża handlowa jest niewątpliwie istotnym elementem działalności handlowej, obrazującym dochodowość przedsięwzięcia, jednakże jest jednym składnikiem w obrębie którego nie sposób stwierdzić wzajemnych sprzeczności. Różne kształtowanie wysokości marży w poszczególnych okresach roku i jego przyczyny wyjaśniał skarżący - obszernie w wyjaśnieniach składanych w toku postępowania. Marża handlowa nie należy również do danych, które wynikają z księgi podatkowej wprost, a przepis nakazuje, by sprzeczności poszczególnych składników działalności wynikały z analizy ksiąg. Z tej zapewne przyczyny w zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa za sprzeczność ekonomiczną uznała jedynie okoliczność, iż wyliczony przez organ I instancji dochód skarżącego w kwocie 62.308.678 st. zł /na który składać miało się wynagrodzenie żony 30 mln st. zł, odroczona zapłata za towar 23.408.680 st. zł i kwota rocznych odpisów amortyzacyjnych - 8.899.998 st. zł - k. 18 akt str. 9/ był rażąco niższy od koniecznego dla pokrycia wydatków wyliczonych w kwocie 399.558.200 st. zł, a różnicę stanowić miała kwota 327.259.522 st. zł. Pomijając istotną okoliczność, że nie uwzględnienie kredytów pobranych przez podatnika przy ustalaniu wielkości środków finansowych, którymi dysponował w 1994 r. nie znajdowało żadnego uzasadnienia /kredyt nie był przychodem podobnie jak wynagrodzenie żony, to dla zaistnienia przesłanki pominięcia księgi podatkowej za dowód wykazać należało na podstawie danych wynikających z tej księgi, że dochód jest rażąco niższy od tego jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków. a podatnik okoliczności tej nie wyjaśnił. Dla uzasadnienia tej przesłanki organy podatkowe podały, iż dochód skarżącego w 1994 r. nie wynosił kwoty 270.588.969 st. zł, jaka wynikała z księgi, lecz kwotę 62.308.678 st. zł czyli że dochodem skarżącego było między innymi wynagrodzenie za pracę żony, ustalone zresztą dowolnie, mimo, iż organy dysponowały jej zeznaniem podatkowym. Przyjmowanie do kolejnych wyliczeń dowolnych danych skutkowało wykazywaniem skarżącemu, iż różnica między wydatkami a dochodem wznosi 43.713.192 st. zł /k. 14 str. 11 akt/ lub 65.892.757 st. zł /k. 18 str. 9 akt/ lub 66.670.553 st. zł /k. 20 str. 9 akt/ lub 337.259.522 st. zł /k. 27 akt/, przy czym każda z tych kwot jest wynikiem braku niezbędnych ustaleń faktycznych i uznania, że dochodem skarżącego był wyłącznie dochód żony, zapłata za towar i amortyzacja, zaś pobrane kredyty zaliczone być powinny do kosztu uzyskania przychodu. Brak materiału dowodowego dla wypełnienia przesłanki z art. 169 par. 2 Kpa skutkował również pominięciem wyjaśnień składanych w tym przedmiocie przez skarżącego oraz uchyleniem się obu organów podatkowych od szczegółowego wykazania podstaw faktycznych przyjętej oceny w uzasadnieniach decyzji. Wobec powyższego, na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 art. 29 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.