I SA/Lu 69/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi K. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz stwierdza nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. J. kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem kosztów postępowania. I SA/Lu 69/14 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej – DIS), po rozpatrzeniu zażalenia K. J. (dalej – strona, skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej – DUKS) z dnia [...], ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podał, że strona złożyła wniosek o wstrzymanie wykonalności decyzji DUKS w zażaleniu z dnia 21 sierpnia 2013 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej – NUS) z dnia [...] o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowieniem z dnia [...] DIS odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. Strona złożyła zażalenie na to postanowienie, w którym podniosła, że zgodnie z art. 239f O.p. organem właściwym w sprawie wstrzymania wykonania decyzji jest organ pierwszej instancji, zatem organem właściwym do rozstrzygnięcia w sprawie winien być DUKS lub NUS. Stosownie do art. 247 § 1 pkt 1 O.p., nieważne z mocy prawa jest postanowienie wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. W ocenie strony w przedmiotowej sprawie taka sytuacja wystąpiła, gdyż zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 lit. b) O.p., dyrektor izby skarbowej jest organem pierwszej instancji tylko wtedy, gdy przepisy odrębne tak stanowią. W tej sprawie DIS nie wskazał na takie przepisy. Niezależnie od tego, strona stwierdziła, że w sytuacji egzekwowania (wykonania) decyzji, której obecność w obrocie prawnym jest wątpliwa w związku z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, należy się zastanowić, czy postępowanie organów podatkowych nie narusza praw zasadniczych strony. Po rozpatrzeniu zażalenia, DIS wskazał, że podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia stanowił przepis art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W sytuacji zatem stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, organ podatkowy nie przystępuje do formalnego badania wniosku, a zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o powołane powyżej zasady. Wskazano w nim, iż zgodnie z art. 239f § 1 O.p., to organ pierwszej instancji jest właściwy w sprawie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznych, w zakreślonych przepisami warunkach. Wykazano także, że decyzja DUKS z dnia [...], nie stała się ostateczna w związku z wniesieniem od niej odwołania w ustawowym terminie. Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie uczyniło tej decyzji ostateczną. Wbrew zarzutowi zażalenia, DIS nie uznał się właściwym w sprawie merytorycznego rozpatrzenia wniosku, ale wobec braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia skierowanego do niego żądania, odmówił wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. Poza tym, przekazanie NUS do rozpatrzenia skierowanego do DIS wniosku strony, wskutek braku podstawy prawnej do jego uwzględnienia, również skutkowałoby odmową wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wstrzymania wykonania nieostatecznej decyzji. DIS wyjaśnił też, że argumentacja, iż w wyniku wykonania decyzji, której obecność w obrocie prawnym strona ocenia jako wątpliwą w świetle wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., pozostaje bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Organy podatkowe obowiązane są do uwzględnienia w całości konsekwencji prawnych wynikających z faktu istnienia w obrocie prawnym decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres podatkowy. Są one bowiem zgodnie z art. 212 O.p. związane wcześniejszym rozstrzygnięciem. Natomiast kwestia nadania decyzji DUKS rygoru natychmiastowej wykonalności, rozstrzygnięta została w odrębnym postępowaniu. Na powyższe postanowienie oraz na postanowienia tożsamej treści, dotyczące wstrzymania wykonalności decyzji za lata 2007 – 2008, strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W skardze wniosła o połączenie na podstawie art. 111 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – p.p.s.a.) wszystkich postępowań wszczętych skargą oraz o zawieszenie na podstawie art. 125 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. powyższych postępowań z uwagi na wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowieniem z dnia 22 października 2013 r. (II FSK 1835/13) do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie zgodności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu od 1 stycznia 2007 roku z art. 2 w zw. z art. 87 i art. 217 Konstytucji oraz z uwagi na złożenie przez stronę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na postanowienia tego samego organu, odmawiające stronie przywrócenia terminu do wniesienia środków zaskarżenia na postanowienia organu pierwszej instancji nadające rygory wykonalności decyzjom DUKS ustalających podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2007, 2008 i 2009, a także o wstrzymanie w całości na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. wykonalności postanowień organów pierwszej instancji poprzedzających skarżone rozstrzygnięcia. Strona wniosła również o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącego podniósł, że nie sposób zgodzić się z organem podatkowym, że bez znaczenia dla sprawy jest, który z organów podatkowych wydał rozstrzygnięcie w pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest bowiem jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) oraz zasadą konstytucyjną (art.78 Konstytucji). W przedmiotowej sprawie organ w pierwszej instancji uznał, że nie ma podstawy do zawieszenia wykonalności decyzji ustalających, gdyż nie są one ostateczne. Zatem dokonał rozstrzygnięcia co do istoty i uznał się za organ właściwy w sprawie, co zaprzecza jego rozstrzygnięciu wydanemu w drugiej instancji, w którym twierdzi, że odmowa wszczęcia postępowań podatkowych w sprawie wstrzymania wykonalności decyzji ustalających zobowiązania podatkowe nastąpiła z przyczyn formalnych - bezprzedmiotowości postępowania (art. 165a O.p.). Dlatego zasadniczy zarzut stawiany skarżonemu postanowieniu, wydanemu w pierwszej instancji jest natury formalnej i dotyczy niewłaściwości organu wydającego postanowienie, o którym mowa w art. 239f O.p. i skutków wydania rozstrzygnięcia z pominięciem przepisów o właściwości, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Niezależnie od powyższego, pełnomocnik strony stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu DIS sugeruje stronie brak rozróżnienia pomiędzy decyzją ostateczną a decyzją podlegającą wykonaniu. Być może tak jest, ale w sytuacji gdy podatnik ma nieostateczną decyzję, której obecność w obrocie prawnym w związku z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 jest wątpliwa, a która jest równocześnie egzekwowana, a więc wykonywana, to trudno aby nie wiedział w jakiej sytuacji prawnej się znajduje. W związku z tym należy zastanowić się, czy postępowanie organów podatkowych nie narusza zasadniczych praw podatnika, bowiem z jednej strony - mamy nieostateczną decyzję, która nie powinna być wykonywana - a z drugiej - czynności egzekucyjne zmierzające do jej wykonania. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności zauważyć należy, że wniosek o zawieszenie postępowania w tej sprawie jest niezasadny, gdyż zaskarżone postanowienie nie zostało wydane na podstawie żadnego z przepisów, o których zbadanie zgodności z przepisami Konstytucji wniósł do Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu, na które powołał się pełnomocnik strony. Do wniosku o wstrzymanie wykonalności decyzji DUKS, sąd odniósł się w postanowieniu z dnia 6 marca 2014 r. Sąd nie zarządził połączenia spraw, o jakie wniósł pełnomocnik strony, gdyż zgodnie z art. 111 § 1 p.p.s.a. takie połączenie jest możliwe tylko w sytuacji, jeżeli mogły być one objęte jedną skargą (czyli, gdy sprawy dotyczą np. tego samego postanowienia). Skarga jest zasadna. Jak wynika z zaskarżonego postanowienia i akt sprawy, pismem z dnia 21 sierpnia 2013 r. pełnomocnik skarżącego złożył zażalenie na postanowienie NUS z dnia [...] o nadaniu decyzji DUKS z dnia [...], ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., rygoru natychmiastowej wykonalności. W piśmie tym zawarty był także wniosek o wstrzymanie wykonalności decyzji DUKS. Zgodnie z art. 239e O.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie do art. 239f § 1 O.p., organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego: 1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub 2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. W myśl art. 239f § 4 O.p., w sprawie wstrzymania wykonania decyzji wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Z przepisu art. 239f § 1 O.p. jasno wynika, który organ jest właściwy do wydania postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonalności decyzji – i jak słusznie zwrócił na to uwagę pełnomocnik skarżącego – jest to organ podatkowy pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie jednak postanowienie w tym zakresie wydał organ odwoławczy – DIS. Zgodnie z art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. W myśl art. 247 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Organ niewłaściwy, to taki organ, któremu prawo nie zezwala na prowadzenie danego postępowania i orzekania w danej sprawie i niewątpliwie w niniejszej sprawie był nim w pierwszej instancji – DIS. Zauważyć też należy, że przepis art. 247 § 1 pkt 1 O.p. nie wprowadza żadnego elementu kwalifikującego naruszenie właściwości, a wobec tego każdy taki przypadek, w odniesieniu do wszystkich rodzajów właściwości i niezależnie od jej podstaw, będzie przesłanką stwierdzenia nieważności. Dlatego argumentacja DIS, zawarta w zaskarżonym postanowieniu, że przekazanie NUS do rozpatrzenia skierowanego do DIS wniosku strony, wskutek braku podstawy prawnej do jego uwzględnienia, również skutkowałoby odmową wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wstrzymania wykonania nieostatecznej decyzji – jest bez znaczenia dla oceny prawidłowości wydanych przez DIS postanowień w przedmiocie wstrzymania wykonalności decyzji. Z powyższych względów należało uznać, że postanowienie DIS z dnia [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji DUKS z dnia [...], ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. wydane zostało z naruszeniem przepisów o właściwości, co uzasadnia stwierdzenie jego nieważności na zasadzie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 219 O.p., natomiast utrzymujące je postanowienie DIS z dnia [...], wydane zostało z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i dlatego powinno zostać uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z podanych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.