I SA/Lu 690/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. T., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, skarżący wniósł o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. w łącznej wysokości 6.234,00zł wraz z należnymi odsetkami, wynikających z zobowiązań określonych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . W uzasadnieniu wniosku powołał się na ważny interes publiczny, wskazując, że powstanie zaległości miało związek z jego przekonaniem o uprawnieniu do korzystania w 2005 r. ze zwolnienia na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowił błędną implementację art. 24a w związku z art. 24 ust. 2 VI Dyrektywy. Jego zdaniem ważny interes publiczny należy w tym przypadku rozumieć jako zachowanie minimalnego zakresu sprawiedliwości. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] odmówił umorzenia przedmiotowych zaległości. W ocenie organu I instancji z analizy zgromadzonego materiału dowodowego, oceny okoliczności powstania zaległości podatkowych, argumentów wskazanych we wniosku wynika brak przesłanek uzasadniających ważny interes podatnika lub interes publiczny, przemawiający za przyznaniem ulgi o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm – dalej: "op"). Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nie stanowi ważnego interesu publicznego okoliczność niesprawiedliwego – w odczuciu strony- nałożenia zobowiązania podatkowego. Organ ustalił sytuację finansową skarżącego i ocenił, że pozwalała ona na zapewnienie utrzymania rodziny jak i dopełnienie obowiązków podatkowych. W odwołaniu K. T. zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 67a § 1 pkt 3 op oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Uzasadniał, że zaległości podatkowe wynikające z zobowiązań określonych decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. są następstwem błędu popełnionego przez urzędników, związanego z niewłaściwą interpretacją art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania i uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Uzasadniał, że umorzenie zaległości podatkowej ma charakter wyjątkowy, uzasadniony ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Argumentował, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych wskutek utraty możliwości zarobkowania lub utraty majątku, natomiast interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych. Zwrócił również uwagę, że przepis art. 67 a § 1 pkt 3 op ma charakter uznaniowy i nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zastosowania instytucji umorzenia w przypadku zaistnienia wymienionych w nim przesłanek. Organ odwoławczy uzasadniał, że zaległości będące przedmiotem wniosku są następstwem nie uregulowania przez skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w terminach określonych w ustawie podatkowej. Uzasadniał też, że uiszczenie przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami w drodze postępowania egzekucyjnego już po złożeniu wniosku nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania w zakresie zastosowania ulgi z art. 67a § 1pkt 3 op. Wskazał, że jak wynika z ustaleń organu skarżący figuruje w prowadzonej przez [...] Urząd Skarbowy ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą od dnia 19 stycznia 2001 r. do 26 maja 2009 r. w zakresie projektowania budowlanego, który w 2010 r. zmienił adres zamieszkania na właściwość miejscową Urzędu Skarbowego w P., gdzie został zarejestrowany jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej od dnia 8 czerwca 2010 r. Dlatego też, zgodnie z art. 15 i art. 67e op oraz § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371, z późn. zm) w przedmiotowej sprawie właściwym do rozpatrzenia niniejszego wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego . Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu dotyczącym zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie podlega ocenie merytoryczna zasadność ustaleń innego postępowania, w wyniku którego wydana została decyzja wymiarowa. Wyjaśnił, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 67a op nie może być traktowane jako "dodatkowa instancyjność", a utrata przez skarżącego zwolnienia od podatku od towarów i usług w 2005 r. została dokładnie uzasadniona w ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT za ten okres. Natomiast fakt błędnej interpretacji przepisów podatkowych nie zwalnia podatnika od wynikającego z mocy prawa obowiązku odprowadzenia do budżetu należnego podatku. Zwrócił również uwagę, że konsekwencją powstania zaległości podatkowych będących wynikiem niezgodnego z prawem zachowania podatnika, jest prawo wierzyciela do żądania odsetek za czas opóźnienia z tytułu nieuregulowania zobowiązania w przewidzianych prawem terminach płatności, zgodnie z art. 53 § 1 op. Obowiązek naliczenia odsetek jest bowiem niezależny od okoliczności powstania zaległości i woli stron stosunku prawno – podatkowego, a także świadomości istnienia zaległości, ich konsekwencji i możliwości płatniczych podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że względy uzasadnione ważnym interesem podatnika wymagają ustalenia jego sytuacji materialno-finansowej. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji w prawidłowy sposób dokonał analizy sytuacji finansowej skarżącego na podstawie dostępnych mu dokumentów, w związku z odmową strony złożenia oświadczenia o sytuacji materialnej. Ustalił, że: 1/ prowadząc działalność gospodarczą, skarżący uzyskał w 2008r. przychód w wysokości [...]zł, dochód w kwocie [...]zł, a łączne dochody małżonków po odliczeniu składek, wg zeznania PIT-36 wyniosły [...] zł; 2/ w 2009 r. uzyskał przychód w wysokości [...]zł oraz dochód w kwocie [...] zł, a łączne dochody małżonków po odliczeniu składek, wg zeznania PIT-36 wyniosły [...] zł. Według informacji płatników o wynagrodzeniach za 2010. (PIT -11) ustalił również, że skarżący uzyskał w 2010 r. łączne dochody w wysokości [...] zł. Wskazał, że w piśmie z dnia [...] strona odmawiając złożenia oświadczenia o sytuacji materialnej, zawarła jedynie informację, że według naliczenia ZUS przewidywana emerytura będzie wynosiła nie więcej niż [...] zł (skarżący jest osobą sześćdziesięcioletnią), a emerytura żony, która przechodzi na emeryturę będzie wynosiła ok. [...] zł. Ponadto strona zaznaczyła, że wraz z żoną opiekuje się (również materialnie) sparaliżowaną teściową. Organ ustalił również, że K. T. w dniu 21 października 2003 r. sprzedał (wspólnie z A.T.) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w L. o wartości [...]zł, a w dniu 7 czerwca 2005 r. dokonał zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w P. o wartości [...] zł, a w dniu 18 grudnia 2008 r. dokonał zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. o wartości [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, w kontekście sposobu powstania zaległości, sytuacji majątkowej będącej wynikiem dokonanych wcześniej czynności majątkowych obecna sytuacja finansowa podatnika nie może być oceniona inaczej niż jako dobra i pozwalająca zarówno na zapewnienie utrzymania rodziny jak i na pokrycie należnego zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej, zważył, że strona nie wskazała na nadzwyczajne, losowe przypadki, które powodowałyby brak możliwości spłaty zaległości podatkowych lub utratę możliwości zarobkowania, a uregulowanie z dniem 21 marca 2011 r. (po złożeniu wniosku) przedmiotowych zaległości podatkowych w drodze postępowania egzekucyjnego, potwierdziło jedynie istnienie zasobów finansowych umożliwiających wykonanie zobowiązania. W przedmiotowej sprawie nie występuje więc przesłanka ważnego interesu podatnika dająca podstawę do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Organ odwoławczy uzasadniał również, że przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga wprawdzie ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny, jednakże organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że względy społeczne wymagają aby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Zważył, że powyższe wynika z zasady powszechności opodatkowania zawartej w art. 84 Konstytucji, zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) i równości wszystkich wobec prawa (art. 32 Konstytucji). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała także przesłanka "interesu publicznego", która uzasadniałaby umorzenie zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami. Wskazał, że nie leży w interesie publicznym rezygnacja przez Skarb Państwa z kwot podatku i należnych odsetek wynikających z przepisów prawa podatkowego, gdyż Skarb Państwa nie może występować jako strona odpowiedzialna za podejmowane przez podatnika decyzje. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, sytuacja majątkowa skarżącego zdecydowanie wyklucza możliwość sięgnięcia przez stronę do pomocy państwa w przypadku gdy nie zostanie zastosowana ulga w postaci umorzenia zaległości podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, K. T. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił: - naruszenie art. 67a § 1 op poprzez zawężającą interpretację pojęcia "interes publiczny" i przyjęcie, że to taka sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa; - naruszenie art. 124 op poprzez braku argumentacji organu w kontekście okoliczności podnoszonej przez stronę, o braku strat po stronie budżetu państwa, a także ich związku z elementarnym poczuciem sprawiedliwości. Zarzucił również, że organ nie odniósł się do kwestii znaczenia prawidłowości implementacji przez art. 113 ustawy VAT artykułu 24a w związku z art. 24 ust. 2 VI Dyrektywy VAT i wyjaśnił, że intencją strony nie była chęć potraktowania instytucji umorzenia zaległości, jako "kolejnej instancji", lecz wskazanie, iż przy prawidłowej implementacji IV Dyrektywy nie byłoby sprawy podatkowych zaległości strony. W ocenie skarżącego pomijając ten argument organ nie odniósł się do przesłanki interesu publicznego. Zarzucił, że organ nie wziął pod uwagę, iż czas trwania postępowania kontrolnego, a tym samym wielkość odsetek to efekt proceduralnych błędów popełnionych przez organy skarbowe, a oceniając ważny interes podatnika, organ błędnie wskazał wysokość uzyskanego w 2008 r., z działalności gospodarczej przychodu i dochodu i błędnie ustalił, że w dniu 18 grudnia 2008 r. skarżący nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w W. o wartości [...] zł. Wskazał, że w 2008 r. uzyskał przychód w kwocie [...] zł, a dochód w kwocie [...] zł i nabył, we współwłasności małżeńskiej 27/82 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego zakupionego w dniu 18 grudnia 2008 r. za kwotę [...] zł. Skarżący uzasadniał, że w okresie 38 lat pracy w odpowiedzialnym i mającym bezpośredni wpływ na rozwój gospodarczy kraju zawodzie projektanta inwestycji budowlanych, nienagannie wywiązywał się z obowiązków podatkowych, a odprowadzane przez niego w latach 2000 - 2009 podatki dochodowe był relatywnie wysokie. W ocenie skarżącego, pomijając ten argument, organ nie odniósł się do ważnego elementu zastosowania przesłanki interesu podatnika i interesu publicznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z prawem. Podstawę materialnoprawną decyzji stanowi art. 67a § 1 pkt 3 op, który upoważnia organ podatkowy do umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę na wniosek podatnika i w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Organ prawidłowo podniósł, że decyzja w tym przedmiocie należy do sfery uznania administracyjnego, co oznacza również, że sądowa kontrola zgodności z prawem decyzji polega w takim przypadku na sprawdzeniu, czy przed jej wydaniem organ zebrał niezbędny materiał dowodowy (art. 122 op), czy wyczerpująco rozpatrzył każdą istotną okoliczność (art. 187 § 1 op), a swoją ocenę odniósł do całego materiału dowodowego (art. 191 op) i czy ocena ta ma swój wyraz w uzasadnieniu decyzji w kontekście okoliczności istotnych z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 67a § 1 op (art. 210 § 4 op). Podkreślić przy tym należy, że z samym uznaniem administracyjnym mamy do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie co najmniej jednej z przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W świetle przyjętej w przepisach op konstrukcji, organ podatkowy jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, pojęciami "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", ale pozostaje nieskrępowany w zakresie wyboru rodzaju rozstrzygnięcia w przypadku stwierdzenia ich istnienia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. W ocenie Sądu, w uzasadnieniu swojej decyzji organ przedstawił prawidłową wykładnię przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 op i rozważył je w kontekście dowodów zebranych w głównej mierze z własnej inicjatywy, gdyż jak wykazuje przebieg postępowania strona reprezentowała raczej bierną postawę w tym przedmiocie. Wzorcowe uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz organu odwoławczego wykluczają, zdaniem Sądu, postawienie zarzutu dowolności podjętego rozstrzygnięcia. Organ prawidłowo rozważył, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i ocenił, że w aspekcie sytuacji rodzinnej, majątkowej skarżącego, dokonanych inwestycji finansowych (zakup nieruchomości), a także uregulowania de facto należności objętych wnioskiem brak było podstaw do zastosowania wnioskowanej ulgi. Bez wpływu przy tym na wynik sprawy, w kontekście całokształtu okoliczności faktycznych, zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny, pozostają wyjaśnienia skarżącego zawarte w skardze, co do zakupu udziału w nieruchomości lokalowej położonej w Warszawie i kwot uzyskanego z działalności w 2008 r. przychodu i dochodu. Wbrew zarzutom skargi, organ prawidłowo również rozważył przesłankę interesu publicznego, na którą w głównej mierze powoływał się we wniosku podatnik. Zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Stosownie zaś do jej art. 84, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Tym samym definiując przesłankę "interesu publicznego", należy mieć na uwadze, jak zważył organ podatkowy, respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Zasadą pozostać więc musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Możliwość natomiast umorzenia zaległości podatkowych jest odstępstwem od tej zasady i powinno mieć zastosowanie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Samo więc przekonanie skarżącego o uprawnieniu do korzystania w 2005 r. ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 113 tej ustawy, czy też o błędnej, zdaniem strony, implementacji art. 24a w związku z art. 24 ust. 2 VI Dyrektywy, nie może uzasadniać przesłanki "interesu publicznego". Kwestia utraty zwolnienia, czasu trwania postępowania kontrolnego, a w konsekwencji wymiaru należnego zobowiązania, to okoliczności wykraczające poza ramy postępowania w przedmiocie przyznania ulgi podatkowej, co organ w sposób wnikliwy stronie wyjaśnił. Tym samym również i mając na względzie rozumienie przesłanek z art. 67a § 1 op niezasadny pozostaje zarzut strony, co naruszenia art. 124 op. Bez znaczenia również dla oceny zaistnienia przesłanek przemawiających za zastosowaniem ulgi podatkowej pozostaje argumentacja skargi, co nienagannie wywiązywał się przez wiele lat z "powinności" wobec państwa i odprowadzanie relatywnie wysokich podatków. Konkludując stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 op. W sposób szczegółowy przedstawiły jego interpretację, po czym wskazały na okoliczności faktyczne, które uznały za wymagające rozważenia, a następnie poddały analizie okoliczności faktyczne w kontekście ważnego interesu podatnika i interesu publicznego i uzasadniły powody swojego rozstrzygnięcia. W sytuacji więc, gdy organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne sprawy, w ich rezultacie wydały rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach uznania administracyjnego, to brak jest podstaw, aby uznać je za niezgodne z prawem. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), orzeczono jak w sentencji.