I SA/Lu 691/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant referent Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług z odsetkami za zwłokę uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania I. R., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] orzekającej o rozłożeniu na 12 rat zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za: 1/2012, 2/2012, 4/2012, 5/2012 i 7/2012 w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że podatniczka, wnioskiem z [...] lutego 2019 r., wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozłożenie na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: styczeń, luty, kwiecień, maj i lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł oraz umorzenie odsetek od w/w zaległości w kwocie [...] zł. Podatniczka oświadczyła, iż od 1990 r. prowadzi działalność gospodarczą, a powodem braku uregulowania należności podatkowych były okoliczności sprawowania przez okres 26 lat opieki nad chorym, niepełnosprawnym bratem, choroba męża, kończenie budowy domu oraz studia syna. Podatniczka oświadczyła również, że posiada orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności oraz leczy się kardiologicznie, a także jest po przebytym w 2009 r. "wypadku lewej nogi". Organ zaznaczył, że strona doprecyzowała zakres wniosku stwierdzając, że wycofuje żądanie dotyczące umorzenia odsetek od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 2012 r. w kwocie [...] zł i jednocześnie wnosi o rozłożenie na raty, na okres 36 miesięcy, z terminem płatności przypadającym na 20 dzień każdego miesiąca, począwszy od 20 kwietnia 2019 r., m.in. zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj i lipiec 2012 r. wraz z odsetkami. Jednocześnie podatniczka doprecyzowała, że ponosi koszty leczenia prywatnie, gdyż "na NFZ do specjalistów są długie kolejki". Strona także wskazała, że leczy się na kręgosłup, kardiologicznie, a także ortopedycznie, gdyż po "obustronnym złamaniu lewej nogi" wystąpił podkurcz pięty achillesowej oraz "stresowo" leczy się u lekarza pierwszego kontaktu, w związku ze śmiercią brata. Ponadto, odniosła się do swojej aktualnej sytuacji materialnej, jak również do kwestii wymagalności obciążających ją zaległości podatkowych. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, w związku z wnioskiem strony (cofnięciem wniosku o umorzenie odsetek), umorzył postępowanie wszczęte na wniosek strony z [...] lutego 2019 r. w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, wynikających z deklaracji VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe 2012 r. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł zaś o rozłożeniu na 12 rat zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. W wyniku rozpoznania odwołania podatniczki od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na wstępie zwrócił uwagę na przepisy mające, jego zdaniem, zastosowanie w sprawie, tj. art. 127, art. 67a § 1 pkt 2 oraz art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie odwołał się do pojęć: "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", jakie należy rozważyć w przypadku ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Organ nadmienił, że Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji tych pojęć, a w ich interpretacji pomaga doktryna i orzecznictwo sądów administracyjnych, do którego organ szeroko się odwołał. Po przedstawieniu własnego rozumienia wskazanych wyżej pojęć, organ odwoławczy stwierdził, iż jego obowiązkiem jest ocena zaistnienia, bądź niezaistnienia w konkretnym stanie faktycznym "ważnego interesu podatnika", czy też "interesu publicznego", jako okoliczności uzasadniających zastosowanie art. 67a Ordynacji podatkowej, a w przypadku wystąpienia tych okoliczności może, lecz nie musi udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, ponieważ działa w ramach uznania administracyjnego. Odnosząc się do okoliczności niniejszej sprawy organ przypomniał, że na dzień wpływu wniosku podatniczki do Urzędu Skarbowego o udzielenie ulgi podatkowej, tj. na [...] lutego 2019 r., strona posiadała, objęte niniejszym postępowaniem zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj oraz lipiec 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, które powstały na skutek nieuregulowania w ustawowych terminach płatności zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe. Z uwagi na fakt, iż podatniczka jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą organ uznał za konieczne ustalenie czy ewentualnie udzielona ulga będzie stanowiła pomoc publiczną. Przypomniał, że w zakresie udzielania pomocy publicznej niezdefiniowanej w Ordynacji podatkowej należy posiłkować się przepisami rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy "de minimis". Uwzględniając powyższe organ odwoławczy zwrócił uwagę na następujące okoliczności, a mianowicie, że począwszy od [...] grudnia 1990 r. podatniczka prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w ramach firmy [...] ""A"" I. R. w zakresie sprzedaży detalicznej pozostałych wyrobów prowadzonej na straganach i targowiskach, sklasyfikowaną pod numerem PKD [...] Strona prowadzi usługi (pośrednictwo) w zakresie sprzedaży towarów (płyny, mydła do mycia rąk i smary). Organ odwoławczy wyraził ocenę, że z uwagi na to, że w przypadku podatniczki występuje prawdopodobieństwo zakłócenia konkurencji w wyniku udzielenia przedsiębiorcy wsparcia, to ewentualnie udzielona jej pomoc, stanowiłaby pomoc publiczną. Wobec zaś przyjęcia, że pomoc, o którą wnioskuje strona stanowiłaby pomoc publiczną, w postaci pomocy "de minimis", w następnej kolejności koniecznym było według organu stwierdzenie, czy pomoc ta jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność udzielania pomocy publicznej, a także zbadanie, czy strona spełnia warunki do zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej będzie stanowiło pomoc publiczną, wskazał jednocześnie na konieczność przeanalizowania, czy w sprawie występują przesłanki wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W ocenie organu odwoławczego nieuregulowanie obciążających podatniczkę należności podatkowych miało związek z wystąpieniem okoliczności w postaci: sprawowania przez okres 26 lat opieki nad niepełnosprawnym (zespół Downa i posiadanie pierwszej grupy inwalidzkiej) bratem, kończenia budowy domu położonego w S. przy ul. O. , choroby męża, a także studiów syna. Aktualnie strona osiąga dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiący średniomiesięcznie kwotę około [...] zł netto. Podatniczka pobiera także emeryturę, która "po potrąceniu przez Komornika" wynosi [...] zł netto. Ponadto strona, leczy się "kardiologicznie w sprawach sercowych i ciśnieniowych", posiada "do usunięcia woreczek żółciowy" oraz "guzek tarczycy", zaś w 2009 r. strona uległa wypadkowi lewej nogi w postaci złamania dwukostnego z podwichnięciem, na skutek czego wystąpił podkurcz pięty achillesowej i w związku z tym strona musi podejmować leczenie także w tym zakresie. Oprócz tego, strona ma "chory kręgosłup w odcinku szyjnym i lędźwiowym". Na potwierdzenie problemów zdrowotnych podatniczka przedłożyła kserokopie dokumentów, w postaci: karty informacyjnej leczenia szpitalnego, potwierdzającej pobyt w dniach od 2 do 16 listopada 2009 r. w Niepublicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej ""B"" Szpital w R. na Oddziale Chirurgii; opinii lekarza biegłego z dnia 2 września 2010 r.; karty informacyjnej leczenia szpitalnego, potwierdzającej pobyt w dniach od 11 do 12 października 2011 r. w Niepublicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej ""B"" Szpital w R. na Oddziale Chirurgii Ogólnej; informacji lekarza specjalisty ortopedii i traumatologii z 10 grudnia 2013 r., potwierdzającej przebyte złamanie; skierowania do poradni specjalistycznej z 5 lutego 2019 r.; skierowania na zabiegi fizjoterapeutyczne z 5 lutego 2019 r.; zaświadczeń lekarskich z 3 października 2015 r.; z 3 października 2017 r.; z 5 października 2017 r.; z 30 marca 2018 r.; z 3 sierpnia 2018 r.; z 23 listopada 2018 r. oraz z 26 lutego 2019 r., a także licznych faktur związanych z zakupem leków. Organ odwoławczy wskazał też, że strona we wspólnym gospodarstwie domowym pozostaje razem z mężem - J. R., otrzymującym emeryturę z Wojskowego Biura Emerytalnego, która po potrąceniach wynosi [...] zł netto, także borykającym się z problemami zdrowotnymi, w postaci tętniaka aorty, choroby kręgosłupa lędźwiowego i szyjnego, po przebytej operacji kolana i w związku z tym mającym problemy z poruszaniem się i wymagającym dalszego leczenia oraz przyjmowania m.in. drogich zastrzyków oraz z nieuzyskującym obecnie żadnego dochodu 27-letnim synem M. R., planującym po obronieniu w marcu 2019 r. pracy licencjackiej podjąć dalsze studia. Organ podał też, że w 2018 r. syn skarżącej otrzymywał z Powiatowego Urzędu Pracy zasiłek dla bezrobotnych, przez 3 miesiące - w kwocie [...] zł oraz dwa razy - po około [...] zł. Podsumowując organ stwierdził, że łączny miesięczny dochód rodziny podatniczki wynosi około [...] zł netto. Strona posiada nieruchomość położoną w S. przy ul. O. , zabudowaną domem o powierzchni około 170 m2, o wartości około [...] zł, w którym aktualnie zamieszkuje wraz z rodziną, a także nieruchomości rolne o łącznej powierzchni około 1 ha, zlokalizowane w S. y, P. , B. oraz N. . Strona leasinguje samochód osobowy marki Hyundai [...], rok produkcji – 2011, o szacunkowej wartości [...] zł. Nie posiada żadnych zbywalnych praw majątkowych, w tym wierzytelności, akcji, obligacji, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, a także środków pieniężnych, zgromadzonych zarówno na rachunkach bankowych, jak i lokatach terminowych. Nie korzysta też z Pomocy Społecznej. Wydatki ponoszone tytułem zapewnienia bieżącego funkcjonowania wspólnego gospodarstwa domowego, według podatniczki, w wymiarze miesięcznym są następujące: [...] zł - podatek od nieruchomości na łączne zobowiązanie pieniężne za 2019 r. w kwocie [...] zł ([...] miesięcy = [...] zł/miesiąc); [...] zł - podatek rolny w kwocie [...] zł ([...] miesięcy = [...] zł/miesiąc); [...] zł - opłata za energię elektryczną, [...] zł - opłata za gaz; około [...] zł ("od [...] przez 4 m-ce") - koszty związane z ogrzewaniem ([...] zł/2 = [...] zł/12 miesięcy = [...] zł/miesiąc); [...] zł - opłata za wodę i ścieki, [...] zł - opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, [...] zł - opłata za telefon, [...] zł - opłata za telewizję, [...] zł - opłata za Internet; około [...] zł - wydatki ponoszone "w związku z chorobami"; [...] zł - rata składki opłacanej przez męża polisy ubezpieczenia; [...] zł - rata należności z tytułu składek, wynikająca z Aneksu Nr 1 do zawartej z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych Oddział [...] umowy Nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. o rozłożenie na raty należności z tytułu składek oraz załącznika Nr 1 w postaci harmonogramu spłaty rat; [...] zł - łączna kwota rat dwóch kredytów/pożyczek). Analizując powyższe dane organ odwoławczy stwierdził, że łączna suma wydatków miesięcznych ponoszonych w związku z zapewnieniem bieżącej egzystencji gospodarstwa domowego strony wynosi około [...] zł. Z kolei łączny miesięczny dochód jej rodziny kształtuje się na poziomie [...] zł. Ze wskazanych wyliczeń wynika, że kwota pozostająca do rozdysponowania, po uiszczeniu niezbędnych opłat, oscyluje w granicach [...] zł, wobec tego na osobę przypadają środki pieniężne w wysokości [...] zł. Uzyskiwane dochody pokrywają więc wydatki oraz pozostawiają jednocześnie znaczną rezerwę środków finansowych do zagospodarowania. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w piśmie z [...] marca 2019 r. strona wskazała na dokonanie na rzecz syna [...] darowizny w kwocie [...] zł. Zauważył również organ, że strona zwróciła uwagę na fakt, iż do pilnej wymiany kwalifikuje się dach na budynku mieszkalnym, poza tym budynek ten wymaga w części docieplenia. Oprócz tego, istnieje też konieczność wymiany bojlera ciepłej wody. Strona podkreśliła, że ponosi wydatki tytułem zakupu żywności, środków czystości oraz odzieży (bielizna osobista, buty, bluzki, koszule, swetry, kurtki, płaszcze, itd.), wydatki gospodarcze, oraz związane z naprawą sprzętu. Nie podała jednak kwot odzwierciedlających koszt powyższych inwestycji i wysokość wydatków z poszczególnych tytułów. Organ odwoławczy podkreślił z kolei, że udzielenie ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami jest instytucją nadzwyczajną i mogą ją uzasadniać sytuacje szczególne, nieprzewidywalne, losowe i niezależne od sposobu postępowania podatnika, na które nie miał on wpływu. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stan faktyczny rozpatrywanej sprawy świadczy o tym, że istniejące zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę nie powstały w wyniku nadzwyczajnych, niezależnych od strony okoliczności, jak również ich istnienie nie jest wynikiem wystąpienia zdarzeń losowych. Organ zauważył dodatkowo, że konstrukcja podatku od towarów i usług polega na tym, iż podatek ten jest płacony przez nabywcę (odbiorcę) towaru lub usługi, a podatnik, czyli sprzedawca, czy też usługodawca, ma jedynie obowiązek odprowadzić go do budżetu państwa (po ewentualnym pomniejszeniu o podatek naliczony), gdyż nie jest on przychodem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Podatek od towarów i usług nie jest więc zależny od wyników prowadzonej działalności gospodarczej. Zwrócił także organ odwoławczy uwagę, że w kontekście wniosku podatniczki o zastosowanie ulgi podatkowej, udzielenie przez nią darowizny synowi jest niezrozumiałe. W ocenie organu odwoławczego wskazane w przedmiotowej sprawie argumenty, w postaci sprawowania opieki nad chorym bratem oraz istnienia obaw co do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej (które wpisują się w przesłankę "ważnego interesu podatnika"), a także kończenia budowy domu i studiów syna, w kontekście istnienia w "budżecie" wspólnego gospodarstwa domowego strony środków pieniężnych pozostających do jej dyspozycji po uiszczeniu niezbędnych opłat związanych z zapewnieniem egzystencji rodziny, wystarczających na pokrywanie rat wynikających zarówno z zaskarżonej decyzji, a także na zakup żywności i odzieży (przynajmniej w podstawowym stopniu) nie mogą skutkować bezwzględną koniecznością pozytywnego rozpatrzenia odwołania i przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej w żądanym przez stronę zakresie – to jest rozłożenia zaległości na 36 rat. Według organu podatkowego, istotny w sprawie jest argument, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają liczby rat, na które płatność zobowiązania podatkowego (zapłata zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę) może zostać rozłożona, nie wskazują również ich wysokości. W celu ustalenia przez organ podatkowy właściwej liczby rat i ich wysokości, musi on przeprowadzić skrupulatną analizę sytuacji podatnika (wnioskodawcy), w której pod uwagę brane są warunki materialne i możliwości płatnicze podatnika (wnioskodawcy) oraz jego sytuacja rodzinna. Z kolei analiza ta dotyczy głównie bieżącej sytuacji materialnej podatnika oraz rokowań na przyszłość. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji ustalił niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, istotne z punktu widzenia prawa materialnego, okoliczności, w tym wyczerpująco przeanalizował sytuację ekonomiczno-finansową oraz rodzinną strony. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie występują obiektywne podstawy do pozytywnego rozpatrzenia odwołania i tym samym udzielenia ulgi podatkowej we wnioskowanym przez stronę zakresie, tj. rozkładając spłatę na 36 rat. Podkreślił także, że przyczyny powstania zaległości leżą tylko i wyłącznie po stronie podatniczki. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji, przyznając stronie dotychczas dwukrotnie ulgę podatkową, spowodował postawienie jej w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników, regulujących zobowiązania podatkowe zgodnie z prawem. Słuszne było stwierdzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego występowania w odniesieniu do strony przesłanki "ważnego interesu podatnika", jednakże rozumianej jako normalna sytuacja ekonomiczna (konieczność finansowania określonych wydatków), przejawiającej się głównie w umożliwieniu ustabilizowania sytuacji ekonomicznej podatniczki poprzez udzielenie ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Brak jest natomiast, zdaniem organu odwoławczego, podstaw, aby przesłankę "ważnego interesu podatnika" utożsamiać z koniecznością zmiany decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, zgodnie z żądaniem strony zawartym w odwołaniu. W sprawie nie występują, zdaniem organu odwoławczego, okoliczności nadzwyczajne, wyjątkowe, które uzasadniałyby zmianę decyzji organu pierwszej instancji. Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał niezbędnych i wyczerpujących ustaleń w zakresie sytuacji życiowej podatniczki oraz możliwości zastosowania wnioskowanej formy pomocy. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego zostały ustalone istotne z punktu widzenia prawa materialnego okoliczności niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również szczególną uwagę zwrócono na kontekst powstania zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a także na kwestię ich wymagalności (przedawnienia), o czym świadczą zgromadzone dokumenty oraz faktyczne możliwości finansowe strony pozwalające na spłatę udzielonego układu ratalnego. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...]., podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wskazała, że zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o rozłożenie na raty, na okres trzech lat, po [...] zł co miesiąc, od kwietnia 2019 r. do kwietnia 2022 r., w ramach pomocy "de minimis", zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: 9, 11 oraz 12/2013 r., a także 3, 4, 5 oraz 6/2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł, jak również za 1, 2, 4, 5 oraz 7/2012 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł, podnosząc jednocześnie, iż wniosek "był uzasadniony i powinien być uwzględniony w całości". Skarżąca oświadczyła, iż nie wie, jak to się stało, że wycofała wniosek o umorzenie odsetek w kwocie [...] zł za 2012 r. oraz sugerowała, że nie była pouczona o możliwości odwołania się od decyzji. Podkreśliła również skarżąca, że wniosła "o uchylenie wpisu z hipoteki podatku VAT na kwotę około [...] zł, które było przedawnione (...) według przepisów i prawa jakie obowiązują". Na zakończenie skarżąca skonstatowała, że wnosi o rozłożenia na raty kwietnia od 2020 r. Nie sformułowała natomiast skarżąca wniosku co do kosztów postępowania przed sądem administracyjnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Realizując wymiar sprawiedliwości sądy administracyjne, stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z kolei z treścią art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167), kontrola ta zasadniczo sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd rozpoznający sprawę, uwzględniając skargę, może decyzję uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, jeżeli, jak to wynika z treści art. 145 § 1 p.p.s.a., (a) stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z treścią art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku gdy sąd uchyla decyzję, stwierdza jej nieważność albo wydanie z naruszeniem prawa i stwierdza jednocześnie podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza to postępowanie. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga, zgodnie z art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu. Z kolei, jak stanowi o tym art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zaś, stosownie do art. 135 p.p.s.a., zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Rozpoznając skargę zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami, Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie zasadniczy spór dotyczy rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: styczeń, luty, kwiecień, maj i lipiec 2012 r. Biorąc pod uwagę terminy rozliczenia podatku od towarów i usług właściwe dla tych okresów i uwzględniając treść art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.)., dalej: "o.p.", zauważyć trzeba, że mogło dojść do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych wskazanymi okresami rozliczeniowymi. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, organy podatkowe rozpatrując wniosek o zastosowanie ulgi w spłacie należności podatkowych, w pierwszej kolejności winny ustalić, czy zaległości podatkowe będące przedmiotem wniosku istnieją, a jeśli tak – to w jakiej wysokości. Zauważyć bowiem trzeba, że zgodnie z powołanym wyżej przepisem o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie na mocy art. 70 § 2 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej (zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek). Na podstawie art. 70 § 2 pkt 2 o.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu. Bieg terminu przedawnienia, zgodnie z treścią art. 70 § 3 powołanej ustawy, przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Bieg terminu przedawnienia, jak o tym stanowi art. 70 § 5 o.p., zostaje także przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak zaś o tym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 o.p.). Jednocześnie zgodnie z art. 70c o.p. (dodanym z dniem 15 października 2013 r., na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne, Dz.U. z 2013 r. poz. 1149) organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Art. 70 § 6 o.p. wskazuje szereg innych jeszcze przyczyn powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Należą do nich: wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; wniesienie żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa; doręczenie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; doręczenie zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1314, z późn. zm.); wystąpienie przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści. Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 70 § 1 o.p., w przypadku braku przesłanek powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj i lipiec 2012 r., zobowiązania te uległyby przedawnieniu z końcem 2017 r. Treść uzasadnienia zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji prowadzi tymczasem do spostrzeżenia, że zagadnienie istnienia zaległości, objętych wnioskiem skarżącej o rozłożenie na raty, w ogóle nie było przedmiotem analizy organów podatkowych (poza wzmianką, że zaległości podatkowe istnieją, zawartą na s. 17 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej). W aktach administracyjnych znajduje się kopia postanowienia Urzędu Skarbowego, reprezentowanego przez oskarżyciela skarbowego P. W., z [...] listopada 2014 r. o przedstawieniu skarżącej m.in. zarzutu, że będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w okresie od 27 lutego 2012 r. do 25 stycznia 2013 r., uporczywie nie wpłacała na rachunek Urzędu Skarbowego podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, czym wypełniła znamiona wykroczenia skarbowego z art. 57 § 1 k.k.s. Postanowienie zostało ogłoszone skarżącej [...] listopada 2014 r. W aktach znajduje się również wyrok Sądu Rejonowego w R. z [...] maja 2015 r., sygn. akt [...], w którym Sąd ten uznał skarżącą za winną zarzucanych jej czynów i wymierzył jej karę grzywny, oraz wyrok Sądu Okręgowego w L. z [...] października 2015 r., sygn. akt [...], zmieniający zaskarżony wyrok Sądu Rejonowego poprzez obniżenie kary grzywny. Zgodnie z treścią powołanych wyżej przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, po zawieszeniu biegnie zaś dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nie ma więc wątpliwości, że wszczęte zostało w stosunku do skarżącej postępowanie w sprawie o wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu skarżąca została zawiadomiona, a podejrzenie popełnienia wykroczenia wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za okresy rozliczeniowe, objęte zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Zaistniało zatem zdarzenie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., z którym powołany przepis wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy jednak zauważyć, że – jak była o tym mowa - z dniem 15 października 2013 r. wszedł w życie art. 70c o.p. Nakłada on na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Celem wprowadzenia przytoczonego przepisu było dostosowanie o.p. do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał Konstytucyjny wskazał, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych, a mianowicie: zachowania równowagi budżetowej, gdyż działa dyscyplinująco na wierzycieli publicznych, oraz stabilizująco na stosunki społeczne, wygaszając zadawnione zobowiązania podatkowe. Ponadto Trybunał wskazał, że organy podatkowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co będzie skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga zatem, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się znaczenie wykonania obowiązku zawiadomienia podatnika o skutku, jaki dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Akcentuje się, że stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c o.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia, jest kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje (zob. wyrok z 12 września 2019 r., sygn. akt I FSK 899/17). Uchybienie w realizacji tego obowiązku oznaczać będzie zatem brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (zob. wyrok z 6 września 2019 r., sygn. akt I FSK 289/19). Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, jeżeli zdarzenie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., miało miejsce począwszy od 15 października 2015 r., tj. daty wejścia w życie art. 70c o.p., to dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest zawiadomienie podatnika przez właściwy organ o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie odpowiedniego postępowania (o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe). Do akt sprawy nie zostało dołączone zawiadomienie skarżącej o skutku, jaki - dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych jej wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj i lipiec 2012 r. - wywołuje wszczęcie w dniu [...] listopada 2014 r. postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe. Co więcej, o dokonaniu takiego zawiadomienia brak jest wzmianki zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak i decyzji organu pierwszej instancji. W aktach administracyjnych znajdują się również wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na skarżącą tytuły wykonawcze: [...] – obejmujący należność w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. (wystawiony [...] kwietnia 2012 r.); [...] – obejmujący należność w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. (wystawiony [...] kwietnia 2012 r.); [...] – obejmujący należność w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. (wystawiony [...] czerwca 2012 r.); [...] – obejmujący należność w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. (wystawiony [...] lipca 2012 r.); [...] – obejmujący należność w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. (wystawiony [...] września 2012 r.). Wskazane tytuły zostały doręczone skarżącej w okresie od 18 maja 2012 r. do 12 lipca 2013 r. Brak jest natomiast w aktach administracyjnych dokumentów, z których wynikałoby, że na podstawie tych tytułów wykonawczych dokonano czynności egzekucyjnych, które mogłyby wywołać skutek, o jakim stanowi art. 70 § 4 o.p., zgodnie z którym to przepisem, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, po przerwaniu biegnie on zaś na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Co więcej, kwestia czynności egzekucyjnych, mogących wywołać skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z których zaległości objęte zostały wnioskiem skarżącej o zastosowanie ulgi w spłacie, nie jest w ogóle analizowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto skarżąca, przy piśmie z [...] listopada 2019 r., złożonym w związku z wezwaniem jej przez Sąd do uzupełninia braków formalnych skargi, złożyła również kopię postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P. z [...] stycznia 2019 r. o ustaleniu kosztów postępowania egzekucyjnego i o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Z treści tego ostatniego wynika, że Komornik, na podstawie art. 825 pkt 3 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 1460 ze zm.), umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej administracyjnych tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego – m.in. wskazując, przywołane wyżej, tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj i lipiec 2012 r., tj. zaległości objęte wnioskiem skarżącej o zastosowanie ulgi w spłacie. Powołany jako podstawa umorzenia postępowania egzekucyjnego przepis, obowiązujący do końca 2018 r., stanowił, że organ egzekucyjny umorzy postępowanie w całości lub części na wniosek, jeżeli egzekucję skierowano przeciwko osobie, która według klauzuli wykonalności nie jest dłużnikiem i która sprzeciwiła się prowadzeniu egzekucji, albo jeżeli prowadzenie egzekucji pozostaje z innych powodów w oczywistej sprzeczności z treścią tytułu wykonawczego. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika zaś, że powodem umorzenia postępowania egzekucyjnego we wskazanym zakresie było poinformowanie Komornika przez wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego, pismem z [...] stycznia 2019 r., iż zaległości objęte tymi tytułami uległy przedawnieniu. Jeżeli zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako wierzyciel w stosunku do zaległości skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj i lipiec 2012 r., [...] stycznia 2019 r. miał wiedzę, że wskazane zaległości są już przedawnione (o czym pismem z tego dnia miał poinformować Komornika), to niezrozumiałym jest dlaczego rozpoznając wniosek skarżącej o zastosowanie ulgi w spłacie wskazanych zaległości, decyzją z [...] tej istotnej dla rozstrzygnięcia wniosku okoliczności nie uwzględnił ani nie odniósł się do niej w uzasadnieniu wskazanej decyzji. Zauważyć także należy, że organ odwoławczy uzasadniając zaskarżoną decyzję, podniósł, iż skarżącej dotychczas już dwukrotnie przyznawano ulgę podatkową. Nie wynika jednak z uzasadnienia tej decyzji czy dotychczas przyznawane ulgi dotyczyły zaległości za te same okresy, które są objęte wnioskiem rozpoznanym zaskarżoną decyzją i na czym te ulgi polegały. Nie jest zatem możliwe stwierdzenie czy, w odniesieniu do zaległości objętych niniejszym postępowaniem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Okoliczności tej nie można również ustalić na podstawie przedstawionych Sądowi akt sprawy. Ze skargi wynika zaś jedynie to, że skarżąca zwracała się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe. Zdaniem Sądu, w postępowaniu wywołanym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w pierwszej kolejności konieczne jest niepozostawiające wątpliwości ustalenie, czy zobowiązania podatkowe objęte wnioskiem istnieją. Odnosząc to do okoliczności rozpoznawanej sprawy przede wszystkim – czy zobowiązania podatkowe, z których wynikają zaległości objęte wnioskiem skarżącej, a tym samym rozstrzygnięciami organów podatkowych, nie uległy przedawnieniu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza bowiem, zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 9 o.p., że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa, łącznie z odsetkami za zwłokę. Oznacza to, że po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem a wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Wykonanie takiego, nieistniejącego już, zobowiązania przez podatnika prowadziłoby zaś do powstania nadpłaty, która mogłaby podlegać zwrotowi. W takiej sytuacji postępowanie w sprawie ulgi w spłacie nieistniejących (przedawnionych) zobowiązań podatkowych pozbawione jest przedmiotu. W postępowaniu tym organ podatkowy, na wniosek podatnika, modyfikuje bowiem określone warunki płatności podatku w stosunku do wynikających z przepisów prawa podatkowego. Na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, a także na podstawie przedstawionego Sądowi materiału zgromadzonego w aktach postępowania podatkowego, nie można natomiast stwierdzić, czy zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj i lipiec 2012 r., z których zaległości objęte zostały jej wnioskiem o rozłożenie na raty, nadal istnieją, przede wszystkim zaś czy nie uległy przedawnieniu, co uzasadnia stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 oraz 191 o.p., a naruszenie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ powinien zatem w pierwszej kolejności wyjaśnić tę właśnie okoliczność. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być bowiem uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zaś bezwzględnie zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania, jak to wynika z treści art. 208 § 1 o.p. Dopiero zatem w razie ustalenia, że wynikające z zobowiązań skarżącej zaległości nadal istnieją, organ powinien – biorąc pod uwagę status skarżącej, jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą – ustalić czy wnioskowana przez nią ulga stanowić może pomoc publiczną i stosownie do tych ustaleń poddać analizie wniosek w świetle mających zastosowanie przepisów prawa. Z tych powodów formułowanie przez sąd ocen co do innych kwestii byłoby obecnie przedwczesne. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.