I SA/Lu 693/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości - oddala skargę. I SA/Lu 693/15 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) po rozpatrzeniu odwołania R. M. (dalej – podatnik, skarżący, strona) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej – NUS) z dnia [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podał, że decyzją z dnia [...] NUS określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł. Powodem wydania tej decyzji były ustalenia, z których wynika, że podatnik wraz z żoną na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] dokonał sprzedaży za kwotę [...]zł nieruchomości niezabudowanej oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka o powierzchni 1725 m2, położoną w S. , gmina S. . Działka ta została nabyta na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] Jako, że powyższa sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Kwota przychodu przypadająca na każdego małżonka wyniosła [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił NUS naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej – u.p.d.o.f.) oraz błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji polegający na wadliwym przyjęciu przez organ pierwszej instancji, że podatnik nie przedłożył dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Zdaniem podatnika, przedłożył on takie dokumenty. Wynika z nich, że w dniu [...] zakupił na cele mieszkaniowe nieruchomość - działkę o powierzchni 1,03 ha, położoną w miejscowości K. gm. S.. Ponadto na cele mieszkaniowe poniósł wydatki na budowę budynku mieszkalnego położonego na działce w miejscowości L. gm. S.. Jednocześnie podatnik do odwołania załączył zaświadczenie wystawione przez P. S.A. o wysokości spłaconego kapitału i odsetek od kredytu gotówkowego udzielonego w dniu [...] na kwotę [...]PLN oraz dotyczące kredytu mieszkaniowego [...] w CHF udzielonego w dniu [...] na kwotę [...]CHF i kredytu mieszkaniowego [...] w PLN udzielonego w dniu [...] na kwotę [...]PLN, wnosząc o uwzględnienie spłat kredytu oraz odsetek jako wydatku na cele mieszkaniowe. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego DIS, biorąc pod uwagę cały zebrany materiał dowodowy stwierdził, że zarzuty odwołania są niezasadne, a decyzja NUS odpowiada prawu. Przypomniał, że w dniu [...] skarżący złożył oświadczenie o zamiarze przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży niezabudowanej działki gruntu, położonej w S. gm. S. na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub e) u.p.d.o.f. w terminie dwóch lat od daty sprzedaży. Jako, że podatnik nie złożył deklaracji PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, NUS wezwał go do rozliczenia przychodu uzyskanego z tytułu tego zbycia. W odpowiedzi na wezwanie podatnik przedłożył akt notarialny z dnia [...] dokumentujący nabycie nieruchomości położonej w miejscowości K. gm. S. za kwotę [...]zł oraz zobowiązał się do dostarczenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Wobec braku dostarczenia tych dokumentów, NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu [...] nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu, położonej w S. gm. S. . Po przeprowadzeniu postępowania stwierdził, że podatnik nie wykazał, że środki uzyskane ze sprzedaży tej działki przeznaczył – zgodnie z oświadczeniem – na cele mieszkaniowe. W jego ocenie nabyta przez podatnika niezabudowana działka rolna położona w K. , gm. S. nie może zostać uznana za nieruchomość nabytą na cele mieszkaniowe. Ponadto nie można uznać za przeznaczone na takie cele wydatków poniesionych przez stronę na budowę budynku letniskowego i zbiornika na nieczystości ciekłe na działce w L. gm. S.. Uznając, że NUS prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy, DIS odwołał się do przepisów art. 9 ust. 1 i art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zgodnie z którymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, a jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie (z zastrzeżeniem ust. 2) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Dalej DIS podał, że stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588, dalej – ustawa zmieniająca), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Stosownie do art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł, a podatek od tego przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Na podstawie tych ostatnich przepisów ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie: 1) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, 2) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, 3) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego oraz na: budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego lub na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego; a ponadto w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.f., przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli: budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na cele związane z budownictwem rekreacyjnym lub przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1. W myśl art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f., przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, DIS w pierwszej kolejności odniósł się do umów kredytowych i wskazał, że na podstawie umowy z dnia [...] zawartej z P. S.A. podatnik z żoną uzyskał kredyt hipoteczny "[...]" w kwocie [...]CHF na sfinansowanie budowy lokalu mieszkalnego wraz z garażem położonego w L. przy ul. [...]. Za środki uzyskane z powyższego kredytu kredytobiorcy nabyli na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] do majątku wspólnego lokal mieszkalny nr [...] o pow. 47,14 m2 wraz z przynależną piwnicą i prawami z nim związanymi za cenę [...] zł, lokal mieszkalny nr [...] o pow. 34,91 m2 wraz z prawami z nim związanymi za cenę [...] zł oraz garaż nr [...] o pow. 22,81 m2 wraz z prawami z nim związanymi za cenę [...] zł. W dniu [...] podatnik wraz z żoną złożył wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 wraz z załącznikami m. in. informacją o odliczeniu wydatków mieszkaniowych w roku podatkowym PIT/D oraz oświadczenie o wysokości wydatków związanych z inwestycją służącą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych PIT/2K. Tym samym podatnicy odsetki od powyższego kredytu odliczyli na podstawie art. 26b u.p.d.o.f. (tzw. ulga odsetkowa). Zgodnie z przytoczonym wyżej przepisem art. 21 ust. 2a ustawy skorzystanie z ulgi odsetkowej wyklucza zastosowanie zwolnienia wydatkowanego przychodu na spłatę kredytu. Jeśli chodzi o spłatę kredytu mieszkaniowego udzielonego w dniu [...] oraz kredytu konsumenckiego "[...]" udzielonego w dniu [...] przyznanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu usługowego w budynku położonym w L. przy ul. N. , B. , R. i S. oraz zakup motoru, również te wydatki – jako nieponiesione na cele mieszkaniowe – nie mogły skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Następnie DIS odniósł się do możliwości skorzystania przez podatnika ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i stwierdził, że wydatek poniesiony przez niego na nabycie w dniu [...] działki nr [...] położonej we wsi K., nie uprawniał go do skorzystania ze wskazanego zwolnienia. Nieruchomość ta sklasyfikowana została jako grunty orne "RIVb" i "RB". Wydatek natomiast na nabycie gruntu ornego nie jest wydatkiem mieszkaniowym, który skutkowałby uzyskaniem zwolnienia. To, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy S. – nabyta przez podatnika działka znajduje się na terenie oznaczonym jako R (rolne) i dopuszcza się na niej zlokalizowanie nowych siedlisk rolniczych w formie rozproszonych pojedynczych zagród na areale rolnym w miejscu wskazanym przez właściciela - rolnika, nie oznacza w przypadku skarżącego automatycznie, że może on w takim przypadku skorzystać z omawianego zwolnienia. Inwestor ubiegający się o pozwolenie na budowę na obszarze terenów rolnych musi bowiem spełnić warunki zawarte w art. 5 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64, poz. 592), których w przedmiotowej sprawie podatnik nie spełnia. Odnośnie wydatków wskazanych w fakturach VAT, wystawionych na M.-S. R. M., które miałyby dokumentować koszty poniesione na budowę budynku letniskowego na działce w L. , DIS wskazał, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Co do spełnienia tego kryterium podatnik w toku postępowania wyjaśnił, że wskazywany budynek nie zaspokaja potrzeb mieszkaniowych jego i żony. W założeniach miał służyć do tego celu, ale z uwagi na charakter pracy wymagający częstych zmian miejsc zamieszkania nie było to możliwe. Obecnie podatnik jest zameldowany tymczasowo w Ś., natomiast jego małżonka mieszka w B. B.. Z wybudowanego budynku nie korzystają, nawet rekreacyjnie. Oznacza to, że nakłady związane z jego budową nie zostały poniesione w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo naruszenia przez ten organ: 1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. - art. 191 O.p. poprzez błędną i dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów w postaci: umowy sprzedaży z [...] nieruchomości położonej w miejscowości K. G.. S. oraz informacji wydawanych przez UG S., co do tej działki, dokumentacji związanej z pozwoleniem na budowę i przyjęciem obiektu budowlanego do użytkowania usytuowanego na nieruchomości położonej w miejscowości L. Gm. S., podatkowej księgi przychodów i rozchodów za V-IX 2010 r., zestawienia faktur dokumentujących wydatki na cele mieszkaniowe oraz zaświadczenia z Banku P. SA Oddział I w L. z dnia [...] skutkujące nieuzasadnionym uznaniem, iż przychody pochodzące ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. gm. S. nie zostały wydatkowane w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe; 2) błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji polegający na wadliwym przyjęciu, że: a) podatnik nie przedłożył dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu [...] nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu, położoną w S. Gm. S. na cele mieszkaniowe; b) brak jest podstaw do uznania nakładów związanych z budową domu w miejscowości L. Gm. S., pomimo iż dom ten jest domem całorocznym i służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika; c) brak jest podstaw do uznania wydatków na spłatę kredytu mieszkaniowego "[...]", w sytuacji gdy tylko część tych wydatków została odliczona w ramach tzw. "ulgi odsetkowej", d) działka o pow. 1,0300 ha położona w miejscowości K. Gm. S. nie została nabyta z przeznaczeniem na zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, pomimo iż na tym gruncie istnieje możliwość zabudowy zagrodowej wraz z budynkiem mieszkalnym, co wynika z przedłożonych w toku postępowania dokumentów wydanych przez Urząd Gminy S., 3) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez wadliwe uznanie, że skarżący nie spełnił warunków do zastosowania tego przepisu. Wskazując na powyższe zarzuty podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że organ nieprawidłowo ocenił dowody związane z zakupem w dniu [...] nieruchomości położonej w miejscowości K., gm. S. oraz informacji wydawanych przez UG S. co do tej działki, jak i dokumentacji związanej z pozwoleniem na budowę i przyjęciem obiektu budowlanego do użytkowania usytuowanego na nieruchomości położonej w miejscowości L., gm. S., podatkowej księgi przychodów i rozchodów za V-IX 2010 r., zestawienia faktur dokumentujących wydatki na cele mieszkaniowe oraz zaświadczenia z Banku P. SA Oddział I w L. z dnia [...] Skarżący stwierdził, że z pisma z dnia [...] Urzędu Gminy S. wynika bezspornie, że zakupiona przez niego działka położona jest na terenach oznaczonych w planie jako tereny rolne, jednak - co jest istotne - a potwierdza to złożony uprzednio do akt postępowania wypis, jak i niniejsza informacja, "dopuszcza się lokalizację rozproszonych w terenie pojedynczych zagród lub budynków gospodarczych związanych z posiadaniem i prowadzeniem gospodarstwa rolnego [...] pod warunkiem doprowadzenia łącznie z drogą infrastruktury technicznej na koszt wnioskodawcy". Przez pojęcie "zagrody" rozumie się zespół zabudowań na terenie wiejskim lub podmiejskim składający się z domu mieszkalnego (chaty) i budynków gospodarczych (stodoły, obory, spichlerza). Zabudowania najczęściej otoczone płotem i ustawione wokół wewnętrznego podwórza. W świetle powyższego już samo tylko przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. w ustawowym dla zwolnienia okresie, na nabycie nieruchomości położonej w K. daje podstawy do zastosowania zwolnienia. Dalej skarżący wskazał, że w toku postępowania zostały zebrane także inne dowody w postaci dokumentacji związanej z pozwoleniem na budowę i przyjęciem obiektu budowlanego do użytkowania usytuowanego na nieruchomości położonej w miejscowości L. Gm. S., podatkowej księgi przychodów i rozchodów za V-IX 2010 r., zestawienie faktur dokumentujących wydatki na cele mieszkaniowe oraz dodatkowo zaświadczenie z Banku P. SA Oddział I w L. z dnia [...] Analiza i ocena tych dowodów powinna prowadzić do wniosku, iż przychody pochodzące ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. gm. S. zostały wydatkowane w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe - dom mieszkalny w miejscowości L., jak i spłatę kredytu. Zdaniem podatnika, DIS błędnie powołał się na fakt jego tymczasowego zameldowania w Ś. a jego żony w B. B., podczas gdy była to sytuacja przejściowa. Od dłuższego czasu podatnik tam nie przebywa. Aktualnie zamieszkuje w L. . W tej sytuacji stwierdzenie, że dom w L. nie zaspokaja jego potrzeb mieszkaniowych podatnika jest nieuprawnione. Biorąc to pod uwagę, organ podatkowy bezpodstawnie nie przyjął do rozliczenia faktur dokumentujących wydatki na budowę tego domu. Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem organu, że brak jest podstaw do uznania za służące celom mieszkaniowym wydatków na spłatę kredytu mieszkaniowego "[...]", w sytuacji gdy tylko cześć tych wydatków została odliczona w ramach tzw. "ulgi odsetkowej". Konsekwencją wskazanych naruszeń było w ocenie podatnika błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja jest prawidłowa, choć w ocenie Sądu rozstrzygnięcie NUS, a potem DIS, powinno mieć inne uzasadnienie. Wyjaśniając powyższe stanowisko, w pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisów mających w tej sprawie zastosowanie, przy czym nie ma pomiędzy stronami sporu co do tego, że są to przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 r. I tak, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., źródłem przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Stosownie do art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f., praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Zgodnie z art. 28 ust. 2, podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). W myśl natomiast art. 28 ust. 2 , jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2 a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z powyższych przepisów, tj. art. 28 ust. 2a w związku z art. 28 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i c) u.p.d.o.f., wynika, że aby móc skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa wyżej, podatnik powinien w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości złożyć oświadczenie, że przychód uzyskany z jej sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Termin ten jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. Jeśli podatnik nie złoży w terminie takiego oświadczenia, do przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) zastosowanie ma art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie, podatnik dokonał zbycia nieruchomości w dniu [...], czyli oświadczenie o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i c) u.p.d.o.f. powinien złożyć najpóźniej do dnia 9 marca 2009 r. Jak wynika z akt sprawy, oświadczenie to złożył jednak dopiero w dniu 17 marca 2009 r. (k. 6, tom I akt adm.), czyli po terminie do jego złożenia. Strona terminu tego nie kwestionowała, chociaż taki termin podany został w decyzji NUS (str. 3, k. 37/3, tom I akt adm.) i DIS (str. 3 k. 27/7, tom III akt adm.). Oznacza to, że skarżący powinien na zasadzie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. uiścić podatek - bez wezwania organu - w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Skoro tego nie zrobił, NUS zasadnie określił mu zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł, a DIS rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy. Co prawda – jak wcześniej była mowa - organy swoje rozstrzygnięcia uzasadniły tym, że strona nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia (nie przeznaczyła środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i c)), a nie faktem złożenia po terminie oświadczenia o przeznaczeniu przychodów ze zbycia nieruchomości na cele wymienione w tym przepisie, niemniej nie ma to wpływu na końcowy wynik sprawy. Jeśli chodzi o kwestię upływu w tej sprawie terminu przedawnienia, przypomnieć należy, że stosownie do art. 70 § 1 O.p., obowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2014 r. (art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.), natomiast zaskarżona decyzja wydana została dopiero w dniu 22 kwietnia 2015 r. Jednak zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten - w cytowanej treści, obowiązuje od dnia 15 października 2013 r., a jego zmiana związana była ze stwierdzeniem przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przez podaną zmianą, narusza, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W ocenie Trybunału, nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik pozostaje w nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez okres niekiedy znacznie rozciągnięty w czasie. Trybunał podkreślił wyraźnie, iż naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, ale na tym, że nie pozyskuje wiedzy, że przedawnienie jego zobowiązania podatkowego nie następuje, albowiem jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zdaniem Trybunału, ochrona zaufania do państwa i prawa wymaga, aby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie, nie zaś czy w sprawie wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Stąd konkluzja orzeczenia Trybunału, który w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które zapewnią realizację zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji. Na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik DIS przedłożył pismo z dnia [...] z którego wynika, że pismem z dnia [...] stronę, że termin przedawnienia w tej sprawie został zawieszony z dniem [...] w związku ze wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe. Pismo to strona odebrała w dniu [...]. Do pisma dołączono kopię informacji wraz z dowodem jej doręczenia. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie powołanego wyżej art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, uznając decyzję DIS za nienaruszającą prawa materialnego ani procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, oddalił skargę na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.