I SA/Lu 7/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2007r. sprawy ze skargi D.B.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...]października 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania D. B.-W. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]czerwca 2006 r. znak: [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił D. B.– W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 5086,60 zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia kontroli podatkowej w zakresie indywidualnej działalności gospodarczej, tj. usług medycznych świadczonych przez D. B.– W. oraz kontroli podatkowej spółki partnerskiej "Niepubliczny Specjalistyczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...]" w L. której wyżej wymieniona była udziałowcem. Od powyższej decyzji pełnomocnik D. B. – W. złożył odwołanie w którym wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie: art. 187 § 1 oraz art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 i art. 192 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu zaznaczył, iż w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przyjęte zostały wskaźniki procentowe udziału w łącznych przychodach w skali roku, natomiast z umowy Spółki, tj. z treści § 16 ust. 2 wynika, że rozliczenie zysku następowało za okresy miesięczne. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy zważył, iż w związku z podniesionymi zarzutami w zakresie osiągniętego przez D. B. – W. dochodu z udziału w spółce partnerskiej, wyjaśnienia wymaga pojęcie dochodu, którym posługuje się ustawodawca w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 2004 r. Przedmiotem podatku dochodowego jest dochód. Pojęcie dochodu jest zwrotem języka prawnego o ściśle określonym w ustawie znaczeniu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych generalnie określa dochód jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy podatkowej). Obok tej generalnej definicji, dla określonych rodzajów działalności i zdarzeń ustawodawca przewidział szczególne sposoby określenia dochodu, m.in. w art. 24 ust. 2 ustawy. Zgodnie z dyspozycją w/w przepisu u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów - dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 w/w ustawy (kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane), a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zawarta zatem w odwołaniu wykładnia pojęcia dochodu jako faktycznie otrzymanych środków pieniężnych (dowodów bankowych - przelewów) oraz wykładnia przepisu art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 w/w ustawy, zdaniem organu odwoławczego nie znajdują oparcia w przepisach ustawy podatkowej. Za niesłuszny uznano również zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż w roku podatkowym 2004 D.B. – W. była partnerem w spółce NS ZOZ "[...]" w L. W przypadku spółek osobowych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wspólnicy tych spółek stosownie do art. 8 ust. 1 (w odniesieniu do rozliczenia przychodów) i ust. 2 (w odniesieniu do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl przepisów: przychody, koszty uzyskania przychodów, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Straty, ulgi podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z udziału w spółce nie będącej osobą prawną – u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w zysku; w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, iż prawa do udziału w zysku są równe. Organ podatkowy dodał, iż pojęcie zysku przypadającego na partnera, którym posługują się przepisy Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (art. 51 k.s.h., mający odpowiednie zastosowanie do spółek partnerskich, zgodnie z art. 89 k.s.h.) nie jest tożsamym z jego dochodem w rozumieniu prawa podatkowego. Pojęcie zysku, o którym mowa w art. 51 k.s.h. jest terminem z zakresu rachunkowości. Zysk osiągnięty przez spółkę rozumiany jest jako zwiększenie w przyjętym okresie sprawozdawczym kapitału własnego spółki lub zmniejszenie jego niedoboru w inny sposób, niż przez wniesienie środków przez wspólników (por. A.Kidyba: Komentarz do art. 51 Kodeksu spółek handlowych, Zakamycze 2005, System Informacji Prawnej LEX 27/2006). Organ zaznaczył, iż podatkowe księgi przychodów i rozchodów są prowadzone dla spółki, a przypisaniu partnerom podlegają wielkości prawidłowo zaewidencjonowane w tych księgach. W konsekwencji wstępnie na poziomie spółki są ustalane przychody, koszty, wydatki nie stanowiące kosztów, natomiast ustalanie dochodu następuje już u partnerów (por. H. Litwińczuk: Opodatkowanie wspólników spółek nie mających osobowości prawnej, Przegląd Podatkowy 7/2001, s. 3 i nast.; Prawo podatkowe przedsiębiorców pod red. H. Litwińczuk, tJ, Dom wydawniczy ABC 2006, s.170). Dowodem odmiennym od tego który przewiduje ustawa podatkowa - określenia udziału w zysku spółki - jest § 16 umowy spółki partnerskiej (akt notarialny sporządzony dnia [...]lutego 2001 r. Repertorium A Nr [...]), z którego wynika, że w zyskach spółki - uzyskiwanych przez partnerów z wykonywania wolnego zawodu - każdy partner uczestniczy w takiej proporcji w jakiej pozostaje jego przychód do łącznych wszystkich partnerów. W pozostałych przychodach partnerzy uczestniczą w częściach równych, a rozliczanie zysku następuje w okresach miesięcznych. Wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzja wymiarowa w przedmiocie określenia podatku dochodowego, dotyczy natomiast roku 2004, stosownie do przepisu art. 9 ust. 2, art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11 Ordynacji podatkowej. Ponadto, mając na uwadze przepisy art. 3 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy podatkowej, jak również postanowienia w/w umowy organ odwoławczy potwierdził prawidłowość wyliczenia przez organ pierwszej instancji przypadającego wyłącznie na D.B.-W. dochodu z udziału w spółce – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto, podkreślono, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona w 2004 r. w spółce partnerskiej NS ZOZ "[...]" w L. - uznana została stosownie do dyspozycji art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej za wiarygodny i rzetelny dowód w sprawie. Zawarte w niej zapisy są zgodne z rzeczywistością (stanem faktycznym) i dokumentami źródłowymi. W księdze ujawniono wszelkie okoliczności niezbędne dla ustalenia podstawy opodatkowania za 2004 r. Dodano także, iż w księdze podatkowej nie podlegają ujęciu rozliczenia między spółką, a partnerami (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.), a także nie podlegają one ocenie organu podatkowego. Ustosunkowując się do wniosków strony, organ odwoławczy wskazał, iż że spółka partnerska NS ZOZ "[...]" w L. nie przekroczyła kwoty 800.000 euro za poprzedzający kontrolowany 2004 r. rok obrotowy. Zatem nie zaistniał obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, jak i możliwość zbadania takich ksiąg przez biegłego rewidenta. Nadto organ wyjaśnił, iż nie doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada wyrażona w w/w przepisie polega na tym, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym organ nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi i rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu dowodów za wiarygodne lub niewiarygodne. Zatem właściwie zgromadzono materiał dowodowy oraz dokonano jego oceny pod kątem znaczenia i wartości dowodów. Za nieuzasadniony uznano również zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł z których dochód podlega opodatkowaniu według skali o której mowa w art. 27 ust. 1 w/w ustawy. Podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka partnerska, lecz osoby fizyczne będące udziałowcami - partnerami. Organ odwoławczy podkreślił, iż organ podatkowy pierwszej instancji właściwie ustalił dochód z działalności gospodarczej spółki i dochód D. B. W. jako jej partnera - na pierwszym etapie ustalając dochód spółki, na drugim zaś dochód udziałowca (partnera) z udziału w spółce. Podkreślono, iż dochód z udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej jest przypisywany wspólnikowi w tym roku, w którym dochód został zrealizowany przez spółkę, i jest zaliczany do tego źródła przychodu, do którego byłby zaliczony, gdyby podatnikiem była spółka. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika D. B. – W. w zakresie sprzeczności wskaźników procentowych udziału w przychodach spółki i wskaźników ustalonych w protokole kontroli oraz decyzji wymiarowej wskazano, że wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym dotyczy całego 2004 r., nie zaś poszczególnych jego miesięcy. Ponadto, suma miesięcznych przychodów przypadających na D. B. – W. jako partnera - udziałowca w spółce jest zgodna z kwotą rocznych przychodów przyjętych w decyzji wymiarowej. Ponadto stosownie do przepisu art. 290 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli przedstawiony jest stan faktyczny bez oceny prawnej sprawy. Protokół kontroli jest jednym z dowodów ocenianych dopiero w toku postępowania podatkowego. Za nieuzasadniony uznano również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja organu I instancji zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Niesłuszny jest także zdaniem organu odwoławczego, zarzut naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że organ podatkowy zastosował się do dyspozycji powołanego przepisu - umożliwiając Stronie (stosownie do art. 200, w związku z art. 123 Ordynacji) wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Z prawa tego Strona skorzystała w dniu 6 czerwca 2006 r. Ponadto, na etapie postępowania odwoławczego przesłuchano w charakterze świadka L. K., protokół z przesłuchania dołączony został do akt sprawy. Wyznaczony też został siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie D.B.-W. wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz wskazała na naruszenie art. 8 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 14 ust. 1 w/w ustawy przez przyjęcie, że w przypadku, gdy na skutek uchwał partnerów spółki partnerskiej, rzeczywisty przychód należny danemu partnerowi z tytułu udziału w spółce partnerskiej, jest różny od przychodu wynikającego z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz umowy spółki, to przychodem podatkowym tego partnera są kwoty obliczone na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz umowy spółki. W uzasadnieniu podkreślono, iż zysk należny skarżącej był niższy, niż określony w utrzymanej w mocy przez organ drugiej instancji decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego . Zgodnie z postanowieniami uchwał podjętych w Spółce, prawo skarżącej do udziału w zysku było ograniczone do kwot, które wykazała w zeznaniu rocznym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji był m.in. przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004r. ), w myśl którego, przychody uzyskane z udziału w spółce nie będącej osobą prawną/.../ u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz /.../ łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. W myśl art. 8 ust. 2 pkt. 1 tej ustawy, zasady wyrażone w ust.1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Nie jest w sprawie sporne, iż w roku podatkowym 2004 skarżąca D. B.-W. prowadziła działalność w zakresie usług medycznych – indywidualny gabinet lekarski. Wykonując tę działalność skarżąca dla celów podatkowych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której za 2004r. wykazała: przychód w kwocie 2.900 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 6.548,08 zł, stratę w kwocie 3.648,08 zł. Zapisy w księdze, jako zgodne ze stanem rzeczywistym (dokumentacją źródłową) nie były kwestionowane w toku postępowania podatkowego, a księga przyjęta została jako dowód w sprawie, a to w myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Ta część ustaleń faktycznych i prawnych nie jest w sprawie kwestionowana. W 2004r. skarżąca prowadziła również działalność jako partner w spółce partnerskiej NSZOZ "[...]" w L. Z ustaleń organów podatkowych wynika, iż aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2001r. rep. A Nr [...] zawarta została umowa spółki partnerskiej pod firmą "Niepubliczny Specjalistyczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...] – lekarze" (k.-3-6). W myśl postanowień powyższej umowy przedmiotem działalności Spółki jest praktyka lekarska (§ 8 pkt.1 umowy spółki) oraz inna działalność (wymieniona w § 8 pkt 2-7 umowy spółki). Prowadzenie spraw Spółki powierza się Zarządowi ( §10). Z dalszych, istotnych dla sprawy postanowień umowy wynika, że w zyskach Spółki – uzyskiwanych przez partnerów z wykonywania wolnego zawodu – każdy partner uczestniczy w takiej proporcji w jakiej pozostaje jego przychód do łącznych przychodów wszystkich partnerów, zaś w pozostałych dochodach partnerzy uczestniczą w częściach równych (§ 16 umowy spółki). Na poczet przypadających im zysków partnerzy mogą pobierać zaliczki miesięczne. W przypadku, gdy pobrane zaliczki przekroczą udział partnera w rocznym zysku, nadwyżkę zobowiązany jest on zwrócić Spółce bezzwłocznie (§ 16 pkt.3). W 2004r. w Spółce partnerskiej wspólnikami – partnerami było 12 lekarzy, w tym skarżąca. W spółce prowadzona była podatkowa księga przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonego badania stwierdzono, że dokonane w niej zapisy odpowiadają stanowi rzeczywistemu i w myśl powołanego art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej uznano ją za dowód w postępowaniu podatkowym. Z zawartych w tej księdze zapisów za 2004r. wynikał: przychód spółki w kwocie 879.073,24 zł, koszty uzyskania przychodu spółki w kwocie 501.711,64 zł. W zeznaniu rocznym PIT-36 w zał. PIT /B skarżąca wykazała w zakresie przychodów z wykonywanej indywidualnej praktyki lekarskiej dane zgodne z podatkową księgą przychodów i rozchodów. W zakresie przychodów uzyskanych z udziału w spółce partnerskiej skarżąca wykazała: przychody Spółki - 879.073,24zł, w tym przypadające na podatnika – 26.899,64 zł, koszty uzyskania przychodów Spółki - 501.711,64 zł., w tym przypadające na podatnika – 15.352, 38 zł., dochód podatnika - 11.547,26 zł (k.- 64). Zeznanie to w powyższej części zakwestionowane zostało przez organy podatkowe i w tym zakresie istnieje miedzy stronami spór. Z ustaleń organów podatkowych poczynionych w toku postępowania podatkowego wynika, że w 2004r. Spółka prowadziła 10 poradni specjalistycznych i gabinet rehabilitacji leczniczej. Dwie poradnie i gabinet rehabilitacyjny prowadzone były przez osoby zatrudnione przez Spółkę na umowę o pracę, zaś w pozostałych poradniach przyjmowali lekarze partnerzy (niektóre prowadzone były przez dwóch partnerów). W 2004r. Spółka uzyskała przychody: - za świadczenie usług zdrowotnych przysługujących osobom ubezpieczonym w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego wg wystawionych dla NFZ rachunków z wyszczególnieniem świadczeń udzielanych przez poszczególne poradnie i gabinet rehabilitacyjny; - za porady udzielane odpłatnie pacjentom nieubezpieczonym lub przyjmowanym poza kolejnością lub limitem ustalonym przez NFZ (ewidencjonowane wg kwitariusza przychodowego, potwierdzającego wpłatę przez pacjenta); - za wykonane badania USG, wg rachunków; - z podnajmu lokali użytkowych i odsetek bankowych, udokumentowane fakturami i wyciągami bankowymi. W 2002r. uchwałą nr 3/2002 partnerzy ustalili, że przychody za usługi na rzecz osób nieubezpieczonych i przyjmowanych poza limitem lub kolejnością będą zaliczane w proporcji 60% wartości świadczenia dla danego lekarza – partnera wykonującego usługę, a 40% do pozostałych przychodów Spółki i uchwała ta nie była kwestionowana, jako zgodna z wolą wszystkich wspólników. Wg ustaleń organów podatkowych znajdujących potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, w tym w szczególności w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zeznaniach świadka L.K. (k.- 114- 119), rachunkach (k.- 103-113), dowodach księgowych (k.- 89-102), łączne przychody Spółki w 2004r. wyniosły 879.073,24 zł. – w tym z tytułu wykonywania wolego zawodu przez partnerów 636.058 zł, co stanowiło 72,36% ogółu przychodów Spółki. Pozostałe przychody w wysokości 243.015, 24 zł stanowią 27,64% wszystkich przychodów. W 2004r. skarżąca nie udzielała porad poza limitem lub poza kolejnością zapisów, a z tytułu wykonywania wolnego zawodu w ramach kontraktu z NFZ uzyskała przychód w wysokości 30.906 zł ( por. ww. dowody oraz zestawienie przychodów k.-66). Trafne było zatem ustalenie zaskarżonej decyzji, iż biorąc pod uwagę zapis § 16 umowy Spółki, udział skarżącej w łącznych przychodach partnerów z tytułu wykonywania wolnego zawodu wynosi 4,86 (wg wyliczenia w decyzji organu I instancji). W pozostałych przychodach Spółki - wg powyższego zapisu umowy - partnerzy uczestniczą w częściach równych, tj. 1/12, co daje 20.251,27 zł. Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, iż pojęcie zysku przypadającego na partnera, którym posługuje się k.s.h. (art. 51 w zw. z art. 89 k.s.h.) nie jest tożsame z dochodem w rozumieniu prawa podatkowego. Zysk jest bowiem terminem z zakresu rachunkowości. Przenosząc zatem uregulowania zawarte w powołanym na wstępie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na grunt ustaleń niniejszej sprawy przyjąć należało, iż przychód z udziału w spółce partnerskiej u skarżącej w 2004r. określony proporcjonalnie do jej prawa w udziale w zysku wyniósł (636.058 x 4,86% + 243.015,24:12). Taki bowiem skutek podatkowy wynika z zapisu § 16 umowy spółki. Zasady wyrażone w ust.1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat ( art.8 ust. 2 pkt. 1 powołanej ustawy). Proporcjami przyjętymi dla przychodu rozliczone zostały więc koszty uzyskania przychodów i wydatki, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji. Wskazać w tym miejscu należy, iż fakt że skarżąca w trakcie roku podatkowego w wyniku miesięcznych rozliczeń finansowych ze spółką (bankowe dowody przelewów) otrzymała inną kwotę, niż wynikająca z ustaleń organów podatkowych poczynionych w niniejszym postępowaniu nie przesądza, iż otrzymane faktycznie kwoty są dochodem skarżącej do opodatkowania. Trafnie wskazał organ odwoławczy, iż nie można utożsamiać dochodu w sensie ekonomicznym z dochodem podatkowym, bowiem możliwe jest, że u danego podmiotu wystąpi dochód podatkowy, mimo braku realnego przyrostu majątkowego, albo wystąpi realny przyrost majątku, lecz nie będzie on stanowił dochodu podatkowego. Stąd trafnie wskazał organ odwoławczy na błędną interpretację art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej przez skarżącą. Podnieść też należy, iż umowa spółki partnerskiej, pod rygorem nieważności wymaga formy aktu notarialnego (art. 92 k.s.h). Każda zmiana umowy spółki wymaga zatem zgody wszystkich partnerów, chyba że umowa spółki stanowi inaczej i dopuszcza możliwość dokonania zmian jej postanowień w drodze uchwały partnerów podjętej większością głosów (art. 9 k.s.h.). Umowa spółki w niniejszej sprawie nie przewiduje możliwości dokonania zmian jej postanowień w drodze uchwały podjętej większością głosów. Powołanie w spółce zarządu określa jedynie zasady reprezentacji spółki, stąd zapisy § 13 umowy spółki nie mogą być traktowane jako dające zarządowi uprawnienia do podejmowania wiążących uchwał w sprawie zmiany zasad podziału zysku. Podnoszone zatem w skardze zarzuty, iż z punktu widzenia zasad wyrażonych w art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej należało uwzględnić uchwały zarządu, na podstawie których skarżącej w 2004r. dokonywano wypłat nie są uzasadnione, a dokonana zaskarżoną decyzją interpretacja art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje uzasadnienie w materiale dowodowym, ocenionym zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wyżej wskazano, opodatkowanie przychodów wspólników z tytułu udziału w zyskach spółki nie zależy od dokonania ich faktycznej wypłaty (art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie zależy też od wewnętrznych rozliczeń partnera ze spółką, które to rozliczenia pozostają poza kognicją organów podatkowych. Nie można zatem podzielić argumentów skargi, iż dla skarżącej dochodem do opodatkowania były faktyczne wypłaty miesięczne dokonywane przez spółkę na jej rzecz, bowiem - jak wynika z zeznań L.K. - nie odzwierciedlały one zasad wynikających z umowy spółki lecz oparte były na wewnętrznych uchwałach zarządu, które nie mogły wpływać na sposób podziału zysku ustalony zgodnie przez partnerów, a wypłaty zawierały "zmniejszenia" wynikające z rozliczeń między spółką a skarżącą (k.- 116 "została zatrzymana wypłata za m-c XII/04 za zadłużenie wobec Spółki P. W"). W takiej zaś sytuacji zarzuty wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 8 ust. 1 zd. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym uznać należało za chybione. Pozostałe przychody i koszty uzyskania przychodów oraz odliczenia i ulgi wykazane przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym i przyjęte przez organy podatkowe do określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2004r. nie były w sprawie sporne. Skoro zatem zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.