I SA/Lu 701/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2011 r. sprawy ze skargi "A" SA w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania A. od decyzji z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji SKO z dnia [...] . nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy N. z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2007r. – utrzymało w mocy tę decyzję. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze podało, że decyzją z dnia [...] odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji SKO z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy N. w sprawie określenia A. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r., bowiem decyzja, o której nieważność wnioskowano, nie zawiera zarzucanego rażącego naruszenia prawa – art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik A. wnosił o jej uchylenie podnosząc, iż decyzja SKO z dnia [...] nie uwzględnia, że decyzja Wójta Gminy wydana została bez uwzględnienia pełnej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r., bowiem zgodnie z art. 207 § 2 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego wymaga określenia skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania w tym podatku, a więc musi uwzględniać wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu i wskazywać pełną wysokość zobowiązania. Rozpatrując odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż w 2007r. strona złożyła dwie deklaracje wykazujące wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie Gminy N. W każdej z nich zadeklarowano różne obiekty – w jednej wyłącznie kabiny telefoniczne i zajęte pod nimi grunty, w drugiej – pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane. Wysokość zobowiązania podatkowego podatnik wykazał więc poprzez: 1/ złożenie deklaracji z dnia 10 stycznia 2007r. wykazującej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r. z tytułu przysługiwania prawa do innych niż kabiny telefoniczne obiektów budowlanych i nieruchomości, skorygowanej następnie korektą z dnia 13 marca 2007r. 2/ złożenie deklaracji z dnia 9 stycznia 2007r. wykazującej podatek za ten rok z tytułu przysługiwania prawa do kabin telefonicznych i gruntów pod nimi. Po przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie weryfikacji deklaracji wykazującej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu przysługiwania prawa do innych niż kabiny telefoniczne obiektów budowlanych i nieruchomości, skorygowanej następnie korektą z dnia 13 marca 2007r. – została wydana decyzja Wójta Gminy z dnia [...] oraz utrzymująca ją w mocy decyzja SKO. Deklaracja wykazująca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r. z tytułu przysługiwania prawa do kabin telefonicznych z gruntami nie została przez organ I instancji zakwestionowana – stąd nie została wydana decyzja w tym zakresie. Powołując treść art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych SKO wywiodło, że z powyższego przepisu wynika, że podatek od nieruchomości dla osób prawnych ustalany jest w drodze samoobliczenia, zaś deklaracja o wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku zastępuje decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe. Decyzja Wójta Gminy wydana została w oparciu o treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a istotą sprawy rozstrzygniętej decyzją z dnia [...] w rozumieniu art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej była weryfikacja deklaracji złożonej z tytułu prawa do innych niż kabiny telefoniczne obiektów budowlanych i nieruchomości poprzez określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości wykazanego w konkretnej deklaracji. Dokonując wykładni gramatycznej art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy podatkowej, SKO wskazało, iż - w jego ocenie – przepis ten nie wyklucza możliwości składania przez podatnika będącego osobą prawną wielu deklaracji sporządzonych na formularzy wg ustalonego wzoru. Zawiera on sformułowanie w liczbie mnogiej "deklaracje sporządzone" , co wskazuje na możliwość sporządzenia kilku deklaracji w celu wykazania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, a wykładnia gramatyczna art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej pozwala na interpretację, że organ podatkowy wydaje decyzję, gdy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w jednej ze złożonych deklaracji. Argumentując zajęte stanowisko SKO podniosło, iż w sytuacji, gdy w ciągu roku podatkowego podatnik nabędzie np. prawo do nieruchomości, ma obowiązek w terminie 14 dni złożyć deklarację na podatek od nieruchomości w zakresie nabytego przedmiotu opodatkowania, a organ nie ma obowiązku wydawania decyzji określającej całość zobowiązania podatkowego za dany rok dla tego podatnika. Dotychczasowa praktyka organów podatkowych dopuszcza weryfikację jednej z deklaracji poprzez wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu prawa do nieruchomości wykazanej w danej deklaracji, a praktyka ta nie była kwestionowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ( np. I SA/Gd 321/09 – Lex 514955). Argumentacja zawarta w tym wyroku odnosi się do sprawy niniejszej także o tyle, że deklaracje zostały złożone przez dwie jednostki organizacyjne jednego podatnika, na różne przedmioty opodatkowania. W konsekwencji, w ocenie Kolegium, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości weryfikująca jedną z kilku złożonych deklaracji nie narusza prawa w sposób rażący w sytuacji, gdy nie określa pełnej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za dany rok, a jedynie weryfikuje konkretną deklarację. Podzielając stanowisko zaskarżonej decyzji i przytoczone w niej poglądy doktryny co do pojęcia rażącego naruszenia prawa i stwierdzając, że nie dostrzega żadnej przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekło jak w decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A., zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu z dnia [...] i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Podnosiła, iż pominięcie niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2007r. w decyzji Wójta Gminy N. stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc stanowi rażące naruszenie prawa, o czym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika w sposób oczywisty, że tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego, a zatem wydając decyzję należy uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku, w którym zobowiązanie ma być ustalone. Organ musi zatem uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. Pominięcie w decyzji niektórych z tych obiektów stanowi rażące naruszenie tych przepisów. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosiło o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację podaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Na wstępie wskazać należy, że kontroli Sądu poddano decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Postępowanie prowadzone w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, a więc nie może prowadzić ustaleń faktycznych, dokonywać ich oceny bądź rozstrzygać sporu o wykładnię prawa. Obowiązkiem organu jest stwierdzenie czy zaszła jedna z przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej wskazana w ww. przepisie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu. W przypadku, gdy rozważane jest - jak w sprawie niniejszej - zagadnienie wystąpienia rażącego naruszenia prawa, to jest przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wymaga zbadania, czy zachodzi wyraźna i oczywista sprzeczność treści decyzji z treścią przepisu, przy prostym ich zestawieniu. Przesłanka ta zachodzi wówczas, co prawidłowo wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa bądź wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany, gdy w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych stanie prawnym treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek (por. w szczególności: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9.02.2007r., sygn.akt II FSK 218/06 oraz "Ordynacja podatkowa. Komentarz" S.Babiarz i in., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2007, str.753-754). Sądy i organy administracyjne orzekające czy doszło do rażącego naruszenia prawa czy też nie, mają prawo dokonywać interpretacji wyżej wymienionego pojęcia z uwzględnieniem okoliczności konkretnego przypadku oraz zasady trwałości ostatecznych decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wzruszenie decyzji ostatecznej może nastąpić tylko w przypadkach wyjątkowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej, gdy waga naruszenia prawa - traktowana jako rażąca - jest znacznie większa niż stabilność tej decyzji. W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że z taką sytuacją nie mamy do czynienia w sprawie. Zestawiając zaskarżone rozstrzygnięcie z przywołanymi w decyzji przepisami prawa nie można stwierdzić, że mamy do czynienia z oczywistą sprzecznością decyzji z treścią przepisu prawa. Okolicznością, którą w sprawie niniejszej strona utożsamia z przesłanką rażącego naruszenia prawa jest zastosowanie przez organ przepisów art. 207 § 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w sytuacji, gdy przedmioty opodatkowania wraz z samoobliczonym podatkiem od nieruchomości zgłoszone zostały w dwóch deklaracjach złożonych przez stronę skarżącą i wydanie decyzji określającej przy zakwestionowaniu tylko jednej z nich i tylko odnośnie tej zakwestionowanej deklaracji i przedmiotów opodatkowania w niej wymienionych. Podzielając w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wskazać należy dodatkowo, iż przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a więc przedmiotem samoobliczenia podatku i składanych deklaracji podatkowych są przedmioty opodatkowania, o których mowa w art. 6 ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy. Z powołanych przepisów nie wynika, że wszystkie te przedmioty opodatkowania, odrębne i niezależne od siebie bezwzględnie muszą być zadeklarowane w jednej deklaracji podatkowej. Deklaracje, o których mowa w art. 6 ust. 9 pkt 1 składa się organowi właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. W sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego podatnika miałyby być objęte obowiązkiem zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, ustawodawca wskazałby jeden organ podatkowy, przyjmujący i kontrolujący tą deklarację, który byłby właściwy bez względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Treść art. 6 ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy wskazuje zatem, iż opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, nie może naruszać prawa w sposób rażący, jak to prawidłowo wywiódł organ w zaskarżonej decyzji. W podatku od nieruchomości, inaczej niż np. w podatkach dochodowych, czy VAT, opodatkowane są przedmioty opodatkowania, a nie wynik ich związku i rozliczenia w danym okresie podatkowym. Wykazanie zatem przez podatnika różnych przedmiotów opodatkowania w kilku (a nie jednej zbiorczej) deklaracjach i zakwestionowanie i wydanie w stosunku do tej zakwestionowanej deklaracji decyzji podatkowej w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie może być uznane za rażące naruszenie art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W takiej sytuacji ocenę Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż zarzut rażącego naruszenia art. 207 § 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej również był chybiony uznać należało za nie naruszającą prawa. Dokonana przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji ocena, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej była prawidłowa, a zarzuty podnoszone w skardze są bezzasadne. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) należało orzec jak w sentencji.