I SA/Lu 701/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2015 r. sprawy ze skargi G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania - oddala skargę. I SA/Lu 701/15 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) po rozpatrzeniu zażalenia G. Spółki z o.o. z siedzibą w B. P. (dalej – podatnik, skarżąca, strona) na postanowienie DIS dnia [...] czerwca 2013 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. (dalej – NUS) z dnia [...] kwietnia 2013 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu DIS podał, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. wydanym na podstawie art. 216 § 1 i art. 165a § 1 i 2 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie NUS z dnia [...] kwietnia 2013 r. dotyczące przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2013 r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu pełnomocnik strony podniósł, że spółka nie wniosła zażalenia w przewidzianym terminie, tj. 7 dni od daty otrzymania postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie ze swojej winy, lecz z powodu zawarcia w treści postanowienia błędnego pouczenia, że nie przysługuje na nie zażalenie. Pełnomocnik wskazał, że w sytuacji, w której organ błędnie pouczył podatnika co do prawa wniesienia zażalenia na postanowienie, spółce, która nie była wówczas reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, nie można przypisać "winy w naruszeniu terminu do wniesienia zażalenia". Świadomość, iż na przedmiotowe postanowienie przysługuje zażalenie podatnik uzyskał dopiero z chwilą ustanowienia pełnomocnika reprezentującego go w niniejszej sprawie, tj. w dniu 8 maja 2013 r. Z tą chwilą ustała przyczyna uchybienia terminu do wniesienia zażalenia. Po rozpoznaniu wniosku, DIS - w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2013 r. stwierdził, że zgodnie z art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Żaden z przepisów prawa podatkowego nie przewiduje możliwości zaskarżenia postanowienia dotyczącego przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania kontrolnego. Dlatego też, w uzasadnieniu wydanego postanowienia, NUS zasadnie poinformował stronę o braku możliwości wniesienia zażalenia. Z tego też względu, DIS uznał, że skoro na postanowienie NUS w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.) w toku trwającego postępowania kontrolnego nie przysługuje zażalenie, co zostało stwierdzone w postanowieniu DIS z dnia [...] czerwca 2013 r. – to postępowanie podatkowe dotyczące wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia zgodnie z art. 165a § 1 O.p., nie może być wszczęte. Na postanowienie DIS pełnomocnik strony złożył zażalenie, w którym wniósł o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił, że zostało wydane bez podstawy prawnej. Zdaniem pełnomocnika w niniejszej sprawie przepis art. 165a O.p. nie ma zastosowania. Pełnomocnik strony podniósł, iż przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie rozstrzyga kwestii w jakiej formie powinno nastąpić przedłużenie terminu, a w związku z tym nie stanowi on samodzielnej podstawy prawnej przedłużenia terminu zwrotu podatku. Tym samym powinien być stosowany łącznie z innym przepisem, określającym formę prawną tego rozstrzygnięcia. Według strony powołany w postanowieniu przepis art. 216 O.p. nie ma w tej sprawie zastosowania bowiem nie było prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie określenia spółce zobowiązania podatkowego lub wysokości zwrotu podatku za ten miesiąc. Zdaniem strony, podstawę wydania postanowienia z dnia [...] kwietnia 2013 r. stanowi art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z przepisem art. 274b O.p., a zatem służy na nie zażalenie. W ocenie strony, ten ostatni przepis ma zastosowanie, gdy przedłużenie terminu zwrotu podatku wymaga nie tylko przeprowadzenia czynności sprawdzających, ale również wszczęcia kontroli skarbowej. Przyjęcie przeciwnego założenia oznaczałoby, że brak jest przepisu określającego formę przedłużenia terminu zwrotu podatku w takiej sytuacji. DIS nie zgodził się z argumentami strony dotyczącymi możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie przedłużenia zwrotu podatku VAT. Wyjaśnił, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p. zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania - art. 165a O.p. Jedną z przyczyn, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte jest brak w przepisach podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że NUS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. wydanym na podstawie art. 216 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2013 r. do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania kontrolnego. W treści postanowienia zawarte zostało pouczenie, że nie przysługuje na nie zażalenie. Na postanowienie NUS pełnomocnik podatnika złożył zażalenie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r., wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. DIS stwierdził niedopuszczalność zażalenia w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2013 r. z uwagi na brak możliwości wniesienia środka zaskarżenia na postanowienie z dnia [...] kwietnia 2013 r. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. na podstawie art. 216 § 1 i art. 165a §1 i 2 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na wyżej wymienione postanowienie NUS. Stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2013 r. wydanym w trybie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. ma bezpośredni związek z aktualnie rozpatrywanym zażaleniem na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. Oznacza to, że brak jest możliwości wszczęcia postępowania w zakresie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia skoro DIS ostatecznie rozstrzygnął w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2013 r. o niedopuszczalności zażalenia w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Na powyższe postanowienie pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając mu, że zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 165a § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego, podatnikowi przysługuje zażalenie na postanowienie NUS z dnia [...] kwietnia 2013 r., w którym przedłużono termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług (VAT) naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc luty 2013 r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, prowadzonej w ramach postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.. Postanowienie to zostało wydane na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., który przewiduje możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej". Zdaniem pełnomocnika strony, nie budzi wątpliwości, że przepis ten umożliwia przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zarówno w przypadku, gdy weryfikacja zasadności tego zwrotu jest przeprowadzana w ramach czynności sprawdzających, jak i w przypadku, gdy jest ona dokonywana w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego prowadzonego w trybie przepisów o kontroli skarbowej. W każdym z tych przypadków na postanowienie o przedłużeniu postępowania - czy to ze względu na czynności sprawdzające czy postępowanie kontrolne - służy zażalenie na podstawie art. 274b § 1 w związku z § 2 O.p. Zdaniem podatnika, przepis ten ma zastosowanie także wówczas, gdy przedłużenie terminu zwrotu podatku wymaga nie tylko przeprowadzenia czynności sprawdzających przez organ podatkowy, ale również wszczęcia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej. W ocenie pełnomocnika skarżącej, skoro w chwili wydania przez NUS postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za miesiąc luty 2013 r. nie było prowadzone przez ten organ postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego lub wysokości zwrotu podatku za ten miesiąc, organ ten nie prowadził również postępowania kontrolnego w trybie przepisów ustawy o kontroli skarbowej - to art. 216 O.p. nie ma w tej sprawie zastosowania. Z powyższych powodów brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na to postępowania. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Nie ma pomiędzy stronami sporu, że rozstrzygającą kwestią w przypadku przywrócenia terminu w tej sprawie było to, czy na postanowienie NUS z dnia [...] kwietnia 2013 r. dotyczące przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2013 r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika - służyło podatnikowi zażalenie. Kwestia ta została rozstrzygnięta przez tutejszy sąd, który w wyroku z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. [...] stwierdził, że z uwagi na treść art. 236 § 1 O.p. konkretne postanowienie może być zaskarżalne zażaleniem gdy przepis Op lub innej ustawy procesowej w sposób jednoznaczny na to wskazuje. W tym zakresie niedopuszczalne jest stosowanie analogii, czy też odpowiedniego stosowania przepisów. Dlatego też art. 274b § 2 O.p., umieszczony w dziale V dotyczącym czynności sprawdzających, nie może mieć zastosowania do postanowienia NUS, podjętego w ramach kontroli podatkowej, określonej w dziale VI O.p., regulującym kontrolę podatkową. Sąd podkreślił, że art. 292 O.p., zawierający wskazanie konkretnych przepisów, które mają odpowiednie zastosowanie do kontroli podatkowej, nie wymienia art. 274b O.p., ani działu V. Z powyższych względów uznał, że postanowienie NUS w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w toku trwającej kontroli podatkowej, nie podlega zaskarżeniu zażaleniem na podstawie art. 274b § 2 O.p. Nie ma też innego przepisu dającego podatnikowi podstawę do zaskarżenia przedmiotowego postanowienia. Skarga kasacyjna od tego wyroku, złożona przez pełnomocnika skarżącej została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. [...]. Mając zatem na uwadze, że na omawiane postanowienie nie służy zażalenie, bezprzedmiotowe byłoby orzekanie w przedmiocie przywrócenia terminu do jego złożenia. DIS prawidłowo wyjaśnił, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p. zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania - art. 165a O.p. Mając na uwadze, powyższe sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.