I SA/Lu 708/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (spr.), NSA Danuta Małysz, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2004 r. sprawy ze skargi M. K.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania M. K. – W., utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 8.721 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 11.628 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w toku prowadzonego od 6 marca 2002r. postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, iż wydatki małżonków – M. K.-W. i D. W. w 1999r. wyniosły 120.311,61 zł, w tym działalności gospodarczej – 97.850,23 zł (zakup towarów i pozostałe wydatki), na zakup działki 10.500 zł, koszty utrzymania 9.623 zł (według oświadczenia każdego z małżonków), wpłaty na zakup samochodu 2.338,38 zł, natomiast na przychody i mienie zgromadzone opodatkowane lub od podatku zwolnione składały się przychody z działalności gospodarczej 50.096 zł, wynagrodzenie za pracę 791,14 zł, zwrot nadpłaty podatku 318,60 zł, kredyt bankowy 9.750,71 zł, pomoc rodziny 3.600 zł (sukcesywnie w ciągu roku), pożyczka od S. K. 28.000 zł i darowizna od matki 4.500 zł, co łącznie stanowiło kwotę 97.056,45 zł. i przesądzało ocenę, iż wydatki w kwocie 23.255,16 zł poniesione w tym roku przez oboje małżonków nie znajdowały pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów. Podstawę opodatkowania dla ustalenia podatku dla każdego z pozostających we wspólności majątkowej małżonków organ I instancji określił w kwocie11.628 zł (23.255,16 x 50%) i ustalił podatek według stawki 75% na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 Nr 90, poz. 416 ze zm.). Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, w którym domagano się uznania za przychód każdego z małżonków pożyczki udzielonej przez M. W. w kwocie 14.000 zł, pożyczki od matki w kwocie 2000 zł oraz pożyczki od różnych osób w kwocie 12.000 zł , organ odwoławczy przytoczył treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym i wskazał, że w toku postępowania w oświadczeniach, wyjaśnieniach i zeznaniach nie podawano nazwisk pożyczkodawców i żadnych dowodów potwierdzających okoliczność otrzymania zgłoszonych do opodatkowania pożyczek. Zdaniem organu, zasadna była ocena braku wiarygodności zeznań M. W. o udzieleniu małżonkom pożyczki, gdyż na okoliczność tę podatnicy powołali się po ponad roku od wszczęcia postępowania i nie wykazali, by w dacie udzielenia pożyczki zgłaszali ją do opodatkowania. Podobnie oceniono zeznanie matki, która nie potrafiła równocześnie wskazać czy kwotę 2000 zł pożyczała w roku 1999 czy w 2000, a wcześniej zeznawała, że sukcesywnie pomagała rodzinie córki, co organ uwzględnił wyliczając przychody małżonków. Dyrektor Izby podał, że w sprawie bezspornym pozostawało, że poniesione w 1999 r. wydatki wynosiły 60.155,80 zł, spornym było natomiast czy wydatki te i w jakiej części mają pokrycie w posiadanych zasobach opodatkowanych lub wolnych od podatku. W związku z wyjaśnieniami małżonków organ I instancji w uzasadnieniu swej decyzji przedstawił analizę przychodów i wydatków począwszy od 1993r. i wykazał, że deklarowane dochody za lata 1993-1998 wynosiły 14.807,40 zł, a strata z działalności gospodarczej w latach 1996-1998 wynosiła 15.534 zł przy czym w działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K.-W. w roku 1997 i 1998 rzeczywista nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 48.650,55 zł, a D. W. jedynie w 1998 r. wykazał dochód z działalności w kwocie 1.751,47 zł. Zdaniem Dyrektora Izby, w świetle przedstawionej analizy i mając na uwadze, że w tych latach małżonkowie wpłacili na nabycie samochodu kwotę 10.417,95 zł, ponosili koszty utrzymania czteroosobowej rodziny, a lokaty terminowe na kwotę 16.654,11 zł zlikwidowali w 1995r. przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, nie było możliwym uznanie, że na koniec 1999r. posiadali jakichkolwiek oszczędności. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. K.-W. wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc, że organ podatkowy bezpodstawnie pominął wyjaśnienia o zaoszczędzonej przed 1996r. kwocie około 38.000 – 40.000 zł złożonej w banku i wypłaconej w latach 1994-1995, które to oszczędności utracone zostały w prowadzonej od 1996r. działalności gospodarczej. Niezasadnie również organ nie uznał , że przychód ze sprzedanego w 1998r. samochodu mógł być wydatkowany w 1999 r. a także nie przyjął wyjaśnień, że wskazanie konkretnych pożyczkodawców było niemożliwe ze względu na brak ich zgody na ujawnienie faktu pożyczki i niezapłacenie podatku od tych czynności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego podlegają, po dniu 1 stycznia 2004r. , rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie , gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu pozwalającym na jej uchylenie. Zgodnie z art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, w tym - dochody z innych, nie wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 , źródeł przychodów, do których zalicza się także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zakres niezbędnego do podjęcia decyzji postępowania podatkowego wyznaczała treść powyższego przepisu. Bezspornym w sprawie pozostawało ustalenie organu , że małżonkowie W. ponieśli w 1999r. wydatki w kwocie co najmniej 120,311,61 zł oraz, że ich przychody ze źródeł ujawnionych i opodatkowanych oraz wolnych od opodatkowania wyniosły w tym roku 64.556,45 zł. Przedmiotem sporu były okoliczności mające wskazywać, że w 1999 r. małżonkowie posiadali mienie zgromadzone w tym roku i latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i pozwalające na pokrycie poniesionych wydatków. W kontekście powyżej wskazanego przepisu istotnym było, aby wskazywane przez podatników mienie pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z tego względu za dowolne uznać należało uznanie przez organ za przychód opodatkowany pożyczki udzielonej w 1999r. przez szwagra w wysokości 28.000 zł, skoro bezspornym było, że nie została ona ujawniona wówczas do opodatkowania, a nie obejmowało jej zwolnienie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o opłacie skarbowej. W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest istotne powołanie się przez podatnika na różne możliwe źródła przychodów i posiadanego mienia, lecz wykazanie przez podatnika, że źródła te były opodatkowane lub wolne od podatku w chwili uzyskania przychodu, a mienie pochodziło ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli ujawnionych. Skoro w toku postępowania bezspornym było, że pożyczki od różnych osób, których nazwisk podatnicy nie podali oraz od M. W. (stryja), nie były zgłoszone do opodatkowania przed wszczęciem niniejszego postępowania, to nie można było tych źródeł przychodu uznać za ujawnione. W tym zakresie ocena organu podatkowego ma oparcie w materiale dowodowym i powyższym przepisie ustawy. Prawidłową , bo znajdującą oparcie w materiale dowodowym była też ocena organu, że ustalenie wysokości rzeczywistej nadwyżki wydatków nad przychodami z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1996-1998 (w roku 1997 i 1998 przez oboje małżonków), nie pozwalało na uznanie, iż z deklarowanych do opodatkowania dochodów z lat 1993-1998 (wraz z przychodem ze sprzedaży samochodu, której podatnicy nie udokumentowali) małżonkowie mogliby pokryć wydatki związane tylko z działalnością gospodarczą żony, nie mówiąc o możliwości uzyskania z tych dochodów oszczędności. Brak udokumentowania źródeł i istnienia oszczędności (zgromadzonego przed 1999r. mienia) nie pozwalał na przyjęcie wyjaśnień podatników, że oszczędności takie z ujawnionych wcześniej źródeł posiadali. Z tych względów , na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.