I SA/Lu 710/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.),, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2008 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - październik 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz R. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [..] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – październik 2006 r. w łącznej kwocie 3.843 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, iż w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do października 2006 r. ustalono, iż pomimo utraty z dniem 1 lutego 2005 r. prawa do zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do świadczonych przez podatnika usług, nie były składane we właściwym urzędzie skarbowym deklaracje VAT-7. W okresie objętym kontrolą R. K. prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług rachunkowo-księgowych na podstawie posiadanego certyfikatu księgowego. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres luty - grudzień 2005 r. w łącznej kwocie 3.366 zł. R. K. odwołał się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie. Podnosił, iż świadczone usługi nie stanowią czynności doradztwa podatkowego i że nadal ma możliwość korzystania ze zwolnienia w podatku VAT. Decyzji tej zarzucał wydanie jej z naruszeniem: 1) art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 2) art. 113 ust. 13 pkt 2 cyt. ustawy; 3) art. 113 ust. 14 pkt 2 cyt. ustawy; 4) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; 5) art. 191 ordynacji podatkowej; 6) art. 194 § 1 i 3 ordynacji podatkowej; 7) art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Rozpatrując sprawę organ odwoławczy wywodził, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z umów zawieranych pomiędzy biurem rachunkowym prowadzonym przez stronę, a jego klientami wynika, iż przedmiotem świadczonych usług było między innymi prowadzenie: 1) ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości: kwalifikowanie dowodów do ujęcia w księgach, kontrola zapisów w księgach, sporządzanie i kontrola deklaracji i raportów wynikających z tych ksiąg; 2) ewidencji środków trwałych i amortyzacji; 3) ewidencji sprzedaży oraz zakupu VAT; 4) naliczeń płac i ZUS zatrudnionych pracowników; 5) naliczeń ZUS zleceniodawcy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym czynności doradztwa podatkowego obejmują między innymi sporządzanie w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie. Ustawa w art. 3 wymienia krąg podmiotów uprawnionych do wykonywania powyższych czynności. Są nimi: osoby fizyczne wpisane na listę doradców podatkowych, adwokaci i radcowie prawni oraz biegli rewidenci. Ustawą z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz ustawy o rachunkowości uprawnienia do wykonywania niektórych czynności doradztwa podatkowego (m. in. sporządzanie deklaracji podatkowych) przyznano również podmiotom uprawnionym do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienia podmiotowego w podatku VAT nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie. W związku z tym z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz ustawy o rachunkowości, podmioty świadczące usługi w zakresie księgowości, sporządzające również deklaracje podatkowe, utraciły prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy kwestionując stanowisko podatnika o naruszeniu art. 8 ust. 3 ustawy o VAT wywodził, iż zgodnie z tym przepisem usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r., przy czym § 2 tego rozporządzenia - dla celów podatkowych - nakazuje stosowanie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, iż Główny Urząd Statystyczny w W., pismem z dnia[...] Nr [...] stwierdził, iż świadczone przez podatnika usługi mieszczą się w grupowaniach: 1) PKWiU 74.12.20-00.00 "Usługi w zakresie księgowości, z wyjątkiem deklaracji podatkowych"; 2) PKWiU 74.12.13-00.00 "Usługi w zakresie sprawozdań finansowych"; 3) PKWiU 74.12.30-00.00 "Usługi w zakresie doradztwa podatkowego". Wywodził również, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 352/07, w procesie klasyfikacji działalności organy podatkowe nie są związane stanowiskiem urzędu statystycznego, gdyż opinia taka podlega ocenie organu tak, jak każdy inny dowód. Interpretacje standardowych klasyfikacji nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia, ale mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu stosującego prawo. Opinia statystyczna nie jest więc dowodem, który przesądza wynik sprawy podatkowej i powinna być traktowana jako jeden z dowodów, który - podobnie jak inne - podlega swobodnej ocenie organów podatkowych. Organ odwoławczy wywodził więc, że w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie był związany opinią GUS, a jedynie zaliczył ją do reszty materiału dowodowego, a następnie - po dokonaniu oceny wszystkich dowodów w sprawie - wydał zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 113 ust. 13 pkt 2 oraz art. 113 ust. 14 pkt 2 w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług organ odwoławczy wskazywał, iż w art. 113 ust. 13 pkt 1-3 ustawy towarów podatku od towarów i usług ustawodawca określił listę towarów i usług, w stosunku do których nie może być zastosowane zwolnienie z VAT, zaliczając do tej grupy m. in. usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 27 kwietnia 2004 r., obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r., a od 1 czerwca 2005 r. rozporządzeniem z dnia 25 maja 2005 r. określił listę towarów i usług, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2, do których zaliczył: 1) usługi jubilerskie; 2) rzeczoznawstwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego; 3) usługi prawnicze świadczone przez notariuszy, adwokatów i radców prawnych. W kontekście zarzutu odwołania, że pozbawienie podatnika możliwości korzystania ze zwolnienia z VAT na podst. art. 113 ust. 1 mogłoby nastąpić jedynie w przypadku wykonywania przez niego usług zakwalifikowanych do jednej z trzech wskazanych grup, wśród których nie ma wymienionego doradztwa podatkowego, organ odwoławczy wywodził, że z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 16 listopada 2006 r. Nr PT3/PP3-812-112/2006/L W /823 dotyczącego stosowania § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, będącego zmianą rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. wynika, iż usługi rzeczoznawstwa wskazane w tym rozporządzeniu stanowią jednocześnie doradztwo inne niż doradztwo rolnicze związane z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, zatem również doradztwo podatkowe. Dla celów podatkowych pojęcie "doradztwo" mieści się w pojęciu "rzeczoznawstwo" i jest wyłączone ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy kwestionował również zasadność zarzutów naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Wywodził, iż organ podatkowy pierwszej instancji zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, w tym między innymi nie tylko opinie GUS w W. i w Ł., ale również kserokopie umów zawieranych z klientami przez biuro rachunkowe R. K. oraz rachunków dokumentujących świadczone usługi. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o obiektywną ocenę całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc się do argumentacji R. K. zawartej w odwołaniu oraz w stanowisku prezentowanym w piśmie z dnia [...] odwołującej się do klasyfikacji PKWiU wydanej przez GUS, organ odwoławczy podnosił, iż podziela stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż podatnik, z uwagi na wykonywanie w ramach prowadzonej działalności usług doradztwa podatkowego (od dnia 1 lutego 2005 r. w związku z nowelizacją ustawy o doradztwie podatkowym oraz wyjaśnieniem GUS w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2007 r.), nie był uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. R. K. wystąpił ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na tę decyzję. Wnosił o jej uchylenie, jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie przepisów: 1) art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług polegające na identyfikacji usług wymienionych w oficjalnych klasyfikacjach za pomocą ustaw odrębnych podczas, gdy powołany przepis zastrzega wyłączność tych klasyfikacji; 2) art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na odmowie uwzględnienia zwolnienia podmiotowego; 3) art. 113 ust. 13 i ust. 14 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na odmowie zastosowania zwolnienia podmiotowego dla usług w zakresie księgowości, podczas gdy przepis wyłącza ze zwolnienia rzeczoznawstwo; 4) art. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym polegające na zastosowaniu wymienionej ustawy w innym zakresie niż ją ustanowiono, a mianowicie dla celów określenia przedmiotu i zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług; 5) § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) polegające na pominięciu PKWiU dla celów podatku od towarów i usług; 6) art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia, jako dowodów w sprawie PKWiU i opinii statystycznych GUS, jako wyłącznych dowodów przy identyfikacji usług; 7) art. 191 ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, a mianowicie dokonaniu ustaleń faktycznych wbrew dowodom ustawowo zastrzeżonym do identyfikacji usług dla celów podatku od towarów i usług; 8) art. 210 § 4 ordynacji podatkowej polegające na brakach uzasadnienia dla odmowy wiarygodności zgodnych opinii GUS oraz wyjaśnienia przyczyn odmowy zastosowania przepisu art. 8 ust. 3 ustawy podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący wywodził, iż zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Organy podatkowe miały więc obowiązek stwierdzić, czy sporne usługi zostały wymienione w klasyfikacjach, a następnie czy klasyfikacje takie zostały wydane na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a w konsekwencji czy nie były one usługami elektronicznymi. Według skarżącego uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia nie zawiera argumentacji na okoliczność pominięcia wskazanej regulacji mimo, że sporne usługi zostały wymienione w oficjalnych klasyfikacjach statystycznych i nie były elektronicznymi. Wskazując, iż w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zostały wymienione usługi wykonywane przez skarżącego wywodził on, iż z załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wynika, że w grupowaniu PKWiU 74.12.20 "Usługi w zakresie księgowości, z wyjątkiem deklaracji podatkowych" mieszczą się usługi wykonywane przez niego. Usługi przypisywane mu zaś przez organy podatkowe mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.12.30 "Usługi w zakresie doradztwa podatkowego". Podkreślał przy tym, iż Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, a zatem spełnia kryteria określone w art. 8 ust. 3 ustawy o VAT. W tym kontekście, skarżący podkreślał, iż wykładnia terminu "są identyfikowane", a nie "mogą być identyfikowane" oznacza bezwzględny nakaz stosowania klasyfikacji statystycznych, jako środka dowodowego. W przedmiotowej sprawie zaś organy podatkowe oparły swoją identyfikację usług na przepisach ustawy odrębnej, co oznaczało naruszenie art. 8 ust. 3 ustawy o VAT. R. K. wywodził również, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 EURO. Przepis ustanawia zasadę, od której przepis ust. 13 stanowi wyjątek. Skoro przepis ust. 13 pkt 2 w związku z ust. 14 pkt 2 wyłączał ze zwolnienia towary i usługi wymienione w rozporządzeniu z uwzględnieniem klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej, to wykracza poza zakres tej regulacji odmowa zastosowania zwolnienia dla usług określonych z uwzględnieniem ustawy o doradztwie podatkowym. Odwołując się do art. 113 ust. 14 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, skarżący podkreślał znaczenie wiodącej roli klasyfikacji statystycznych w zakresie identyfikacji usług i wywodził, że organy podatkowe przy ocenie prawa do zwolnienia podmiotowego nie mogły zastosować ustawy odrębnej zamiast klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Argumentował, iż Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług zamieścił, jako załącznik nr 1 listę towarów i usług, o których mowa wart. 113 ust. 14 pkt 2. W poz. 37 listy wymienił usługi rzeczoznawstwa z pewnymi wyłączeniami, jako nie podlegające zwolnieniom podmiotowym, a tłumaczenie terminu rzeczoznawstwo objętego oboma załącznikami winno, jego zdaniem, uwzględniać klasyfikacje statystyczne, a nie regulacje ustawy o doradztwie podatkowym. W rezultacie, według skarżącego, naruszenie art. 113 ust. 14 pkt 2 polegało na tym, że przy tłumaczeniu zakresu usług wyłączonych ze zwolnienia organy podatkowe zastosowały przepisy ustawy odrębnej do identyfikacji usług doradztwa podatkowego zamiast uwzględnić klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce publicznej. R. K. podnosił również, iż zgodnie z art. 1 ustawy o doradztwie podatkowym ustawa ta określa warunki i zasady wykonywania doradztwa podatkowego, organizację samorządu doradców podatkowych oraz zasady jego działania. Tak określony jej zakres i cel wyklucza jej zastosowanie do określenia zakresu i przedmiotu opodatkowania w podatku od towarów i usług. Skarżący wywodził również, że zgodnie z § 2 pkt 1 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów do celów podatku od towarów i usług należało stosować do dnia 31 grudnia 2005 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zastosowanie klasyfikacji statystycznej do celów podatku od towarów i usług sprowadza się do identyfikacji towarów i usług wymienionych w takiej klasyfikacji. Skoro brzmienie powołanego przepisu nakazywało organom podatkowym zastosowanie PKWiU to tym samym w tym zakresie wykluczało zastosowanie innych konkurencyjnych przepisów. W uzasadnieniu skargi, skarżący podnosił naruszenia art. 187 § 1 ordynacji podatkowej wywodząc, iż organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący, jako dowodów w sprawie obu opinii wydanych przez GUS w zakresie identyfikacji świadczonych usług. Podkreślał, iż z obydwu opinii wynika, że bez znaczenia dla standardów klasyfikacyjnych pozostają zmiany dokonywane w ustawach odrębnych, bowiem zmiany grupowania wymagają uprzednich zmian standardów statystycznych. Argumentował, iż całokształt materiału dowodowego w świetle art. 8 ust 3 ustawy podatkowej stanowi oficjalna klasyfikacja statystyczna (PKWiU) oraz obie opinie GUS. Z opinii tych wynika zaś, że usługi w zakresie księgowości, z wyjątkiem deklaracji obejmują sporządzania deklaracji w oparciu o prowadzone księgi, a nie obejmują sporządzania deklaracji na odrębne zlecenie. Opinie zostały wydane przez uprawniony organ państwa, który sam tworzy standardy klasyfikacyjne, co daje dodatkową gwarancje ich autentyczności, a uzasadnienie faktyczne nie zawiera żadnej oceny uzasadniającej brak wiarygodności tych opinii. W kontekście zarzutu naruszenia art. art. 191 ordynacji podatkowej skarżący podnosił, iż organy podatkowe przekroczyły granie swobodnej oceny materiału dowodowego przy identyfikacji świadczonych przez niego usług, a przez to ich ocena w tym zakresie stała się dowolna. Zgodnie bowiem z przepisem art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi wymienione w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej "są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji". Również przepis art. 113 ust. 14 pkt 2 tej ustawy nakazuje przy określeniu zakresu usług wyłączonych ze zwolnienia uwzględniać oficjalne klasyfikacje statystyczne. Również przepisy wprowadzające PKWiU nakazywały stosowanie tej klasyfikacji dla celów podatku od towarów i usług. Skoro wymienione regulacje zastrzegały wyłączność oficjalnych klasyfikacji statystycznych przy identyfikacji usług w nich wymienionych, to tym samym wykluczały zastosowanie w tym zakresie innych konkurencyjnych środków dowodowych lub dowodów. Wskazywał, iż materiał dowodowy obejmuje dwie zgodne opinie wydane przez Główny Urząd Statystyczny. Skarżący argumentował również, że jego księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 ordynacji podatkowej). Z prowadzonych ksiąg wynika, że uzyskiwał on przychody wyłącznie z tytułu usług księgowych. W toku postępowania organy nie podważyły w trybie art. 193 § 6 ordynacji podatkowej mocy dowodowej prowadzonych ksiąg. Stanowią więc one dowód tego, że skarżący wykonywał usługi w zakresie księgowości, a nie usługi w zakresie doradztwa podatkowego (rzeczoznawstwa). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 4 ordynacji podatkowej skarżący podnosił, iż uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia przyczyn oparcia rozstrzygnięcia na ustawie odrębnej oraz pominięcia, jako dowodów przeciwnych, klasyfikacji PKWiU oraz opinii GUS i to mimo braku wykazania ich wiarygodności, a uzasadnienie prawne nie wyjaśnia powodów zastosowania przepisów ustawy odrębnej do identyfikacji usług, mimo zastrzeżenia przez art. 8 ust. 3 ustawy o VAT wyłączności, w tym zakresie, klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż wydane one zostały z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, a także z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii oceny z perspektywy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zasadności korzystania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 tej ustawy. Z ustaleń stanu faktycznego sprawy wynika, że przedmiotem umów zawieranych pomiędzy biurem rachunkowym skarżącego, a jego klientami były usługi polegające na prowadzeniu: 1) ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości: kwalifikowanie dowodów do ujęcia w księgach, kontrola zapisów w księgach, sporządzanie i kontrola deklaracji i raportów wynikających z tych ksiąg; 2) ewidencji środków trwałych i amortyzacji; 3) ewidencji sprzedaży oraz zakupu VAT; 4) naliczeń płac i ZUS zatrudnionych pracowników; 5) naliczeń ZUS zleceniodawcy. Podstawę faktyczną tychże ustaleń stanowiły dowody z umów na świadczenie usług księgowych zawartych pomiędzy skarżącym, a klientami obsługiwanymi przez jego biuro rachunkowe, wystawianych rachunków oraz protokołu kontroli i badania ksiąg w zakresie podatku od towarów i usług przeprowadzonej u podatnika, której zakres obejmował prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do października 2006 r. (k. 1/1-1/4 akt podatkowych). Z inicjatywy R. K., a następnie z urzędu przez organ podatkowy pierwszej instancji wywołane zostały dwie opinie klasyfikacyjne, pierwsza Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] (k.11/3), druga Głównego Urzędu Statystycznego Departament Koordynacji i Organizacji Badań w W z dnia [...] (k.18). Z opinii tych wynika, że: 1) usługi w zakresie księgowości polegające na: dokonywaniu zapisów transakcji przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych, prowadzenie ewidencji w księdze przychodów i rozchodów, rejestrów VAT, rozliczeń ZUS, sporządzeniu sprawozdań statystycznych, finansowych, deklaracji podatkowych oraz list płac mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.12.20-00.00 – "Usługi w zakresie księgowości, z wyłączeniem deklaracji podatkowych"; 2) sporządzenie deklaracji podatkowych na odrębne zlecenie, mieści się w grupowaniu PKWiU 74.12.30-00.00 – "Usługi doradztwa podatkowego", a ponadto, że zgodnie z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) zobowiązującym do stosowania dla celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 263 ze zm.), wskazane usługi odpowiednio mieszcząc się w grupowaniach, pierwsza PKWiU 74.12.20-00.00 "Usługi w zakresie księgowości, z wyjątkiem deklaracji podatkowych", druga PKWiU 74.12.30-00.00 "Usługi w zakresie doradztwa podatkowego". We wskazanym stanie faktycznym ustalonym na podstawie przywołanych dowodów organy podatkowe, odwołując się do art. 3a ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86 ze zm.), wprowadzonego ustawą z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz ustawy o rachunkowości (Dz.U Nr 10, poz. 6), który uzyskał moc obowiązująca od 31 stycznia 2005 r. oraz art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798) uznały, że skarżący w ramach prowadzonej działalności świadczył usługi doradztwa podatkowego w związku z czym nie był uprawniony do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym stanowi art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Według Sądu, stanowisko to uznać należy za wadliwe. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dokonywana być musi przez pryzmat przepisów postępowania, w tym zwłaszcza zasady instancyjności postępowania podatkowego oraz kompetencji organu odwoławczego. Z wyrażonej na gruncie art. 127 ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika normatywny nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, przeprowadzenia dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej interpretacji i wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z 25 września 2001 r., w sprawie sygn. akt III SA 913/00 i z 19 marca 2002 r., w sprawie sygn. akt III SA 1861/00). Z obowiązkiem tym koreluje prawo strony do dwukrotnego rozpatrzenia jej sprawy podatkowej. Kompetencje organu odwoławczego reguluje art. 233 § 1 i 2 ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje decyzję organu I instancji; albo 2) uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie, albo uchyla ją w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; albo 3) umarza postępowanie odwoławcze; albo 4) może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Realizacja kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego determinowana jest ramami modelu dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i jego specyfiką zobowiązującą do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez dwa różne organy podatkowe. Obowiązujący na gruncie ordynacji podatkowej model instancyjności postępowania podatkowego, nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że w postępowaniu przed organem odwoławczym obowiązują wszystkie zasady ogólne postępowania podatkowego, jak również stanowiące ich rozwinięcie, szczegółowe przepisy regulujące zasady i tryb prowadzenia postępowania dowodowego przed organem I instancji. Jest to oczywistą konsekwencją logiki modelu instancyjności postępowania podatkowego. Operując w jego ramach, organ odwoławczy nie może ograniczać się do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Organ ten zobowiązany jest bowiem do ponownego rozpatrzenia sprawy i merytorycznego jej załatwienia (por. uchwała NSA z dnia 16 stycznia 1997 r., w sprawie sygn. akt III ZP 5/96). Analiza akt sprawy, w tym również analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż Dyrektor Izby Skarbowej "ponowne rozpatrując sprawę podatkową" naruszył, pozostające ze sobą w ścisłym i bezpośrednim związku, zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej). Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Z art. 191 ordynacji podatkowej wynika, że na organie prowadzącym postępowanie ciąży obowiązek oceny na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, czy dana okoliczność została udowodniona (por. wyrok NSA z 8 czerwca 1984 r., w sprawie sygn. akt I SA 251/84). Ocena ta powinna być zaś odzwierciedlona w treści uzasadnienia wydawanego rozstrzygnięcia spełniającego warunki, o których stanowi art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Zważywszy na funkcje uzasadnienia, jako elementu decyzji (funkcja realizacji obowiązku wykazania podstawy rozstrzygnięcia; funkcja kontroli trafności decyzji; funkcja perswazyjna) powinno ono, w warstwie faktycznej zawierać wskazanie faktów uznanych przez organ za wiarygodne, tym samym dowodów, na których organ w tym zakresie się oparł oraz przyczyn, dla których odmówił innym dowodom przymiotu wiarygodności i mocy dowodowej, w warstwie prawnej zaś umotywowaną ocenę ustalonych faktów w kontekście konkretnego, adekwatnego przepisu prawa oraz wykazanie związku między tą oceną, a treścią rozstrzygnięcia. Jest to istotne z punktu widzenia sądowej kontroli wydanego rozstrzygnięcia i oceny jego zgodności z prawem. Z istoty tej oceny wynika, że jej zakres obejmuje kontrolę procesu stosowania prawa rozumianego, jako ustalenie konsekwencji prawnych faktów na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa. Konfrontując przywołane przepisy ordynacji podatkowej oraz rezultaty ich wykładni z argumentacją zawartą w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, stwierdzić należy, iż organy podatkowe naruszył determinowany przepisami ustawy standard postępowania i merytorycznego załatwienia sprawy podatkowej. Organ odwoławczy powielił bowiem w istocie rzeczy w swoim rozstrzygnięciu argumentację organu I instancji, a w uzasadnieniu faktycznym wydanej decyzji nie przeprowadził rzetelnej oceny przeprowadzonych w sprawie dowodów. Odnosi się to zwłaszcza do opinii klasyfikacyjnych, analiza których przeprowadzona została w jednostronny sposób. Wbrew stanowisku organów podatkowych z opinii tych nie wynika, że usługi świadczone przez skarżącego są "Usługami doradztwa podatkowego" klasyfikowanymi do grupowania PKWiU 74.12.30-00.00, polegającymi na sporządzaniu deklaracji podatkowych na odrębne zlecenie. Tym bardziej, że przecież kompleksowe świadczenie usług księgowych (w tym sporządzanie deklaracji podatkowych) na rzecz konkretnego zleceniodawcy – w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu pomiędzy biurem rachunkowym skarżącego, a jego klientami zawierane były umowy na kompleksowe świadczenie usług księgowych – mieści się w grupowaniu PKWiU 74.12.20-00.00 "Usługi w zakresie księgowości, z wyłączeniem deklaracji podatkowych" i w rozumieniu standardu i nomenklatury klasyfikacyjnej, jak wynika z oświadczenia wiedzy organu statystyki publicznej, nie obejmuje usług doradztwa podatkowego. Ponadto, z opinii klasyfikacyjnych jednoznacznie wynika, że zawierają one szczegółowy opis poszczególnych usług, warunki ich świadczenia (kompleksowe; w ramach jednego zlecenia; na odrębne zlecenie) oraz ich cechy, istotne z punktu widzenia klasyfikowania do poszczególnych grupowań, z których - jak wynika z treści opinii klasyfikacyjnych – tylko i wyłącznie jedno to "Usługi doradztwa podatkowego" (PKWiU 74.12.30-00.00). W tym kontekście stwierdzić należy, że ocena dowodów z tychże opinii nie została przeprowadzona w sposób zgodny z zasadami wyrażonymi w art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Ocenę tą uznać należy za dowolną. Nie uwzględnia ona bowiem w żadnym zakresie dowodów z umów na świadczenie usług księgowych zawieranych przez skarżącego. Treść ich postanowień uznać należy bowiem za istotą, a to w kontekście zawartych w opiniach klasyfikacyjnych szczegółowych opisów, warunków świadczenia i cech poszczególnych usług, łącznie przesądzających o zaliczeniu danej usługi do konkretnego grupowania. Stwierdzić więc należy, że jakkolwiek interpretacje standardów i nomenklatur klasyfikacyjnych nie stanowią źródła uprawnień, czy też obowiązku, nie są również wiążące dla organów podatkowy, że stanowią tylko i wyłącznie akt (oświadczenie) wiedzy organu statystyki publicznej, to jednak nie mogą być one zupełnie pomijane. W sprawie podatkowej stanowić one mogą dowód, który podlega ocenie organu. Warunkiem zaś uznania oceny za prawidłową jest przeprowadzenie jej w sposób zgodny z zasadami wynikającymi z przepisów ordynacji podatkowej i odzwierciedlenie w treści uzasadnienia wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Z powyższego wynika więc jednoznacznie, że we wskazanym zakresie organy podatkowe nie przeprowadziły żadnych ustaleń, nie sformułowały oceny zebranych w sprawie dowodów, nie skonfrontowały ich ze sobą (opinie klasyfikacyjne, a postanowienia umów o świadczenie usług księgowych). Nie może być więc uznana za zgodną z przepisami ordynacji podatkowej ocena dowodów wyrażająca się w stwierdzeniu organu odwoławczego, że "[...] organ podatkowy nie był zatem związany opinią GUS, a jedynie zaliczył ją do reszty materiału dowodowego, a następnie – po dokonaniu oceny wszystkich dowodów sprawie – wydał [...] decyzję". Nie dość, ze stanowisko tego rodzaju (lakoniczne i nie zawierające żadnego rozwinięcia) nie spełnia warunków uznania go za oceną materiału dowodowego w rozumieniu wynikającym z przywołanych przepisów ordynacji podatkowej, to również nie czyni zadość standardowi określonemu przepisem art. 210 § 4 ordynacji podatkowej i nie realizuje podstawowych funkcji uzasadnienia wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. W związku z tym stwierdzić należy, iż kwestia rozstrzygnięcia charakteru usług świadczonych przez skarżącego i klasyfikowania ich, jako usługi doradztwa podatkowego albo inne usługi wymaga przeprowadzenia gruntownych ustaleń w tym zakresie i podjęcia na podstawie całokształtu dowodów przeprowadzonych w sprawie jednoznacznego rozstrzygnięcia. Podkreślając wpływ powyższych naruszeń przepisów postępowania, w zakresie odnoszącym się do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i tym samym podstaw faktycznych rozstrzygnięcia, na wynik sprawy zwrócić należy również uwagę na naruszenie przepisów prawa materialnego. Realizacja procesu stosowania prawa zakłada, iż konsekwencje prawne faktów, wobec adresata decyzji, ustalane będą na podstawie adekwatnych przepisów prawa. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, podważyć należy stanowisko organów, że o zasadności klasyfikowania usług świadczonych przez skarżącego, jako usług doradztwa podatkowego, przesądza tylko i wyłącznie art. 3a ustawy o doradztwie podatkowym. Stanowi on, iż podmioty uprawnione, zgodnie z odrębnymi przepisami, do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych mogą również wykonywać czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2a i 3 tej ustawy. Czynnościami tymi są prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji dla celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie oraz sporządzanie, w ich imieniu i na ich rzecz, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie. Przepis ten dodany został do ustawy o doradztwie podatkowym ustawą z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz ustawy o rachunkowości i wszedł w życie z dniem 31 stycznia 2005 r. Przedmiotowa ustawa uchyliła przepis art. 2 ust. 3 ustawy o doradztwie podatkowym, który stanowił, iż nie uważa się za czynności doradztwa podatkowego czynności wykonywanych w imieniu i na rzecz podatnika przez osoby uprawnione, zgodnie z odrębnymi przepisami, do prowadzenia ksiąg rachunkowych, polegających wyłącznie na prowadzeniu ksiąg rachunkowych bądź innych ksiąg i ewidencji do celów podatkowych oraz sporządzaniu zeznań i deklaracji na podstawie danych wynikających z tych ksiąg. Jakkolwiek w kontekście wskazanych zmian stanu prawnego stwierdzić należy, iż niewątpliwie celem i intencją ustawodawcy było wyeliminowanie zróżnicowania charakteru przedmiotowych czynności (usług) w zależności od charakteru podmiotu, który je wykonywał (świadczył), to jednak nie zmienia to faktu, że ustawa o doradztwie podatkowym w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 grudnia 2004 r., nie jest ustawą stanowiącą podstawę ustalania konsekwencji prawnopodatkowych wobec skarżącego. Źródłem prawa, które określa podmiot, przedmiot opodatkowania oraz stawkę podatkową w podatku od towarów i usług jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie i w celu jej wykonania rozporządzenia. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu kwestią sporną jest zasadność korzystania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 tej ustawy. Istota tego przepisu wyraża się we wprowadzeniu wyjątku od zasady powszechności podatku VAT, z której wynika, że obejmuje on co do zasady nie tylko każdą sprzedaż towaru lub usługi (zakres przedmiotowy), ale również każdego ich sprzedawcę mającego cechy podatnika (zakres podmiotowy). Wyjątek od wskazanej zasady, określony art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter zwolnienia podmiotowego – "Zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.". Jak wynika z art.113 ust. 13 pkt 2 ustawy, niezależnie od wartości sprzedaży, zwolnienie to nie ma zastosowania do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie. Na podstawie ust. 14 pkt 2 ustawy minister właściwy do spraw finansów upoważniony został do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług, o których mowa między innymi w ust. 13 pkt 2, z uwzględnieniem klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Wykonując ustawę we wskazanym zakresie, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 97 poz. 971), obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r., a od 1 czerwca 2005 r. rozporządzeniem z dnia 25 maja 2005 r. (Dz.U. Nr 95 poz. 798) określił listę towarów i usług, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2, zaliczając do nich usługi jubilerskie (poz. 36 załącznika do rozporządzenia), rzeczoznawstwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego (poz. 37 załącznika do rozporządzenia) i usługi prawnicze świadczone przez notariuszy, adwokatów i radców prawnych (poz. 38 załącznika do rozporządzenia). W analizowanym kontekście istotne jest, iż Minister Finansów w rozporządzeniu tym nie wskazał symboli grupowań klasyfikacyjnych, a PKWiU nie wyodrębnia jednego grupowania obejmującego usługi w zakresie doradztwa. W konsekwencji, usługi tego rodzaju mogą należeć do różnych grupowań zawartych w klasyfikacji, przy czym za zasadniczy i podstawowy element wyróżniający, jak wynika z Zasad Metodycznych PKWiU, uznać należy nazwę grupowania. Podkreślenia również wymaga, iż jakkolwiek PKWiU nie posługuje się pojęciem "rzeczoznawstwa", które jest niewątpliwie pojęciem szerszym od pojęcia "doradztwa" (i pojęcie to w sobie zawiera), to jednak nie oznacza to w tym względzie żadnej dowolności. Nie bez powodu bowiem ustawodawca w przepisie art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług odwołał się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Ich znaczeniu w zakresie odnoszącym się do przedmiotu opodatkowania, którym w przedmiotowej sprawie są usługi, dał bowiem wyraz w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że usług wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Z powyższego wynika więc, że ustawodawca na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie odnoszącym się do ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT, w tym również stawek podatku, czy też prawa do zwolnienia podatkowego, istotną rolę przypisuje normom technicznym, tj. klasyfikacjom statystycznym, jakkolwiek oczywiście czyni to w zdecydowanie węższym wymiarze, niż w ustawie o VAT z 1993 r. Ponad wszelką wątpliwość, zabieg polegający na odwołaniu się do norm technicznych jest podyktowany dążeniem racjonalnego, konsekwentnego i przewidywalnego ustawodawcy do uzyskania w ten sposób efektu w postaci dostatecznie jasnego i precyzyjnego oznaczenia przedmiotu opodatkowania, w tym również zakresu zwolnienia i zakresu stosowania stawki obniżonej. Jest to pożądane tym bardziej, że odnosi się do określenia wyjątku. Jest to istotne z punktu widzenia ustalania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawopodatkowych konsekwencji faktów, które w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu wyrażają się w prowadzeniu przez skarżącego, jak wynika z postanowień zawartych umów, w prowadzeniu kompleksowych usług księgowych. Zważywszy więc na wskazaną rolę i znaczenie klasyfikacji statystycznych, co jednoznacznie wynika z przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 113 ust. 14 pkt 2, art. 8 ust.3) oraz z wydanych na podstawie tej ustawy aktów wykonawczych (rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług), w tym zwłaszcza cel odesłania w nich do kategorii klasyfikacji statystycznych, stwierdzić należy, że identyfikowanie przedmiotu opodatkowania, w tym również zakresu zwolnienia i stosowania stawki obniżonej, nie może być dokonywane z pominięciem norm technicznych. Byłoby to bowiem niezgodne w wolą ustawodawcy, który jednoznacznie nakazuje identyfikowanie usług, jako przedmiotu opodatkowania, w kontekście wynikającym z klasyfikacji statystycznych (art. 8 ust. 3 ustawy). PKWiU, jako podstawowy instrument w tym względzie jest instrumentem kompletnym. Zawiera bowiem Zasady Metodyczne, z których wynika, że w przypadku, gdy usługę, na podstawie przeprowadzonej analizy, można zaliczyć do dwóch lub kliku ugrupowań, należy przyjąć następujące zasady kwalifikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: a) grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny; b) usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z wyżej wymienioną zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter; c) usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. W przedmiotowej sprawie więc, to nie ustawa o doradztwie podatkowym, lecz ustawa o podatku o towarów i usług, wydane na jej podstawie akty wykonawcze oraz normy techniczne (PKWiU), do stosowania których odsyła, również w zakresie odnoszącym się do metodyki działania (klasyfikowania usług), przesądza kwestię zasadności korzystania przez skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. To te regulacje bowiem uznane być mogą za spójny i kompletny instrument prawny, przy zastosowaniu którego dochodzić może do ustalania przedmiotu opodatkowania, w tym również zakresu zwolnienia i stosowania stawki obniżonej w podatku VAT. Stanowi to jego podstawowy cel. Stwierdzić więc należy, że w świetle przywołanych przepisów dla wyłączenia ze zwolnienia podmiotowego, o którym stanowi art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, decydujące znaczenie ma klasyfikacja statystyczna świadczonych usług. Niezależnie od niej, za istotne i komplementarne kryterium identyfikowania świadczonych usług dla potrzeb ustalenia, czy podlegają one wyłączeniu ze wskazanego zwolnienia podmiotowego, uznać należy również ich istotę. Akcentując znaczenie również i tego kryterium oceny, według Sądu, można i należy odwołać się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., w sprawie sygn. akt K 42/05. Orzekając, iż art. 3a ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, wprowadzony do tej ustawy ustawą z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz ustawy o rachunkowości jest zgodny z art. 32 Konstytucji RP, TK w motywach swojego rozstrzygnięcia podkreślił, iż "[...] pojęcie "doradzenie" w potocznym rozumieniu oznacza właśnie udzielanie porad, opinii i wyjaśnień. Chodzi tu zatem o czynności polegające na opracowaniu pewnej koncepcji czy strategii, na podstawie której podatnik podejmować będzie konkretne działania [...] należy stwierdzić, że zakres uprawnień w sferze doradztwa podatkowego zastrzeżony dla osób wykonujących zawód zaufania publicznego dotyczy tylko i wyłącznie udzielania owych porad, opinii i wyjaśnień dotyczących obowiązków podatkowych podatników, płatników i inkasentów. Czynności polegające na prowadzeniu ksiąg i ewidencji podatkowych z istoty swej bliskie są działalności zawodowej osób uprawnionych do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, a czynności polegające na sporządzaniu deklaracji i zeznań podatkowych mają w znacznej mierze charakter techniczny, a nie prawny, choćby z tego względu, że sporządzane są na podstawie innych dokumentów, w szczególności ksiąg rachunkowych. Ich wykonywanie wymaga zatem wiedzy z zakresu księgowości i podatków, którą to wiedzę mają podmioty uprawnione, zgodnie z odrębnymi przepisami, do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.". Odwołując się do autorytetu Trybunału Konstytucyjnego stwierdzić należy, że przewołane stanowisko stanowi istotny argument interpretacyjny potwierdzający zasadność wyżej formułowanych wniosków. Tym bardziej, że TK uznał zgodność przepisu art. 3a ustawy o doradztwie podatkowym z art. 32 ustawy zasadniczej potwierdzając tym samym, że to istota wykonywanych czynności (świadczonych usług), a nie podmiot je wykonujący, czy też formalne kwalifikowanie w ustawie o doradztwie podatkowym, jako usług doradztwa, przesądza o ich charakterze, a w konsekwencji decyduje o tym, czy podlegają wyłączeniu ze zwolnienia podmiotowego, czy też nie. Rekapitulując stwierdzić więc należy, że w analizowanym zakresie podstawowe znaczenie przypisać należy klasyfikacji wykonywanych czynności (świadczonych usług) i ich istocie, jako decydujących o tym, czy wyłączone są ze zwolnień podmiotowych, czy też przeciwnie zwolnieniom tym podlegają. Znajduje to bowiem swoje odzwierciedlenie w ustawie o podatku od towarów i usług, wydanych na jej podstawie i w celu jej wykonania aktów wykonawczych oraz w normach technicznych, do których wyraźnie i jasno odsyła. W świetle powyższego, brak jest więc podstaw, aby za adekwatne w zakresie odnoszącym się do ustalania podstawy opodatkowania, w tym również zakresu zwolnienia i stosowania stawki obniżonej w podatku VAT, uznawać przepisy ustawy o doradztwie podatkowym. Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy dokona ustaleń faktycznych uwzględniając w tej mierze całokształt zebranych w sprawie dowodów, które podda analizie w sposób uwzględniający zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Stosownie do poczynionych ustaleń rozstrzygnie sprawę, a wydaną decyzję uzasadni w sposób czyniący zadość standardowi określonemu w przepisie art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. W zakresie odnoszącym się do konsekwencji prawnopodatkowych ustalonych faktów, uwzględni wskazany kierunek wykładni przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 lit. a) i c) oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie. .