I SA/Lu 712/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achramowicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz D. P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w B., po rozpoznaniu odwołania D. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] - uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. W jej uzasadnieniu wskazano, że w dniu 9 kwietnia 2006r. według dokumentu SAD Nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu sprowadzony ze Szwajcarii używany samochód osobowy marki Porche 911 Carrea S, nr nadwozia [...] , rok produkcji 2005. Do zgłoszenia celnego dołączono m.in. rachunek nr [...] z dnia 5 kwietnia 2006r., w którym wskazano wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę 2000 CHF oraz ocenę techniczną nr [...] z dnia 9 kwietnia 2006r. Jako sprzedający na powyższym rachunku została wskazana firma A z R. Zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 1992r. ze zm; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdział 2 tom 4, str. 307, zwanego dalej: Wspólnotowym Kodeksem Celnym) i zostało przyjęte przez organ celny, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty długu celnego na podstawie zadeklarowanych przez stronę elementów kalkulacyjnych. W dniu 18 marca 2011 r. do Urzędu Celnego w B. wpłynęło pismo Prokuratury Apelacyjnej w L. nr [...] z dnia 15 marca 2011r., przy którym został nadesłany, uzyskany w wyniku międzynarodowej pomocy prawnej protokół przesłuchania świadka. Z powyższego protokołu wynika, iż T. D., zarządzający firmą A , potwierdził prawidłowość rachunku z dnia 5 kwietnia 2006r. dotyczącego sprzedaży samochodu osobowego marki Porche 911 Carrea S, nr nadw. [...], po czym organ I instancji, w wyniku przeprowadzonej analizy zgłoszenia celnego stwierdził, iż wartość przedmiotowego pojazdu zadeklarowana w zgłoszeniu celnym rażąco odbiega od wartości podobnych pojazdów w katalogach. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (katalog szwajcarski EurotaxGlass's nr 09/06 z 2006r.) wynika, iż cena podobnego samochodu marki Porche 911 Carrea S, rok produkcji 2005, na rynku szwajcarskim wynosi 80.700 CHF. W związku z powyższym organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego i kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. pojazdu. Z wyceny nr [...] powołanego biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej pojazdu w oparciu o cenę pojazdu podobnego wyprodukowanego poza obszarem Wspólnoty wynikało, że wartość rynkowa brutto pojazdu została określona na kwotę 209.100 zł. Decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu przedmiotowego samochodu, określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 16.958,00 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 31.163,00 zł i wezwał stronę do uiszczenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości 16.263,00 zł oraz kwoty podatku VAT w wysokości 29.887,00 zł będących różnicą pomiędzy kwotą podatków określoną w decyzji, a pobraną według zgłoszenia celnego. Powyższa decyzja nie została doręczona stronie. W związku z tym, iż w przedmiotowej sprawie upłynął termin do wydania decyzji w trybie art. 38 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: "ustawą o VAT"), Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją nr [...] z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu ww. samochodu oraz określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 16.958,00 zł i umorzył postępowanie w części dotyczącej podatku od towarów i usług, jednocześnie wzywając stronę do uiszczenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości 16.263,00 zł będącej różnicą pomiędzy kwotą podatku akcyzowego określoną w decyzji a pobraną według zgłoszenia celnego. Organ I instancji ustalił wartość celną pojazdu w niniejszym postępowaniu podatkowym na podstawie art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (metodą "ostatniej szansy"). Jako podstawę wyliczeń przyjęto wartość rynkową samochodu określoną w opinii technicznej nr [...]. Przy ustalaniu wartości uwzględniono korekty różne w łącznej kwocie - 77.328,00 zł, tj. z tytułu wcześniejszych napraw (-14.320,00 zł), ze względu na liczbę właścicieli ( 4.320,00 zł), ze względu na aktualność badań technicznych (-11.456,00 zł), na konieczne naprawy pojazdu (-85.920,00 zł), import prywatny (-22.912,00 zł), różnicę cen (-71.600 zł). Powyższą wartość pomniejszono o zwyczajową marżę (10%), cło (10%), podatek akcyzowy (13,6%), podatek VAT (22%). W wyniku kalkulacji otrzymano kwotę 124.690,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji, skarżący zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. art. 70 §6 pkt 1, 21 §3 i 79 §1, 180, 187 §1 191 w zw. z 122, 121 §1 i 120, 210 §4 w zw. z 180 oraz obrazę art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej: "u.p.a."), rażące naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Dodatkowo w piśmie z dnia 28 lutego 2012 r. zarzucił przedawnienie zobowiązania podatkowego z końcem 2011 r. W rozpoznaniu tych zarzutów, Dyrektor Izby Celnej w B., wskazał na wstępie, że zgodnie z art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993r. ze zm; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdział 2 tom 6, str. 3), zwanego dalej: Rozporządzeniem Wykonawczym - jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w artykule 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Powołując się następnie na art. 22 ust. 2 u.p.a. oraz na art. 38 ust. 2 ustawy o VAT, stwierdził, że nawet po upływie terminu przedawnienia powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego, naczelnik urzędu celnego może obliczyć wartość celną, jednakże wyłącznie na potrzeby ustalenia należności podatkowych. W kontekście tych regulacji – zdaniem organu odwoławczego – organ I instancji prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz prawidłowo określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowego pojazdu. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organ I instancji wydając decyzję w sprawie podatku akcyzowego nie naruszył przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy organ ten został poinformowany przez Prokuraturę Krajową o fakcie wszczęcia postanowieniem nr [...] z dnia 31 marca 2008r, śledztwa m.in. "w sprawie zaistniałego w okresie od 1 stycznia 2004r. do co najmniej 31 marca 2008r. w B., narażenia na uszczuplenie należności celnych i podatkowych poprzez wprowadzanie w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej, co do rzeczywistej wartości i stanu technicznego importowanych ze Szwajcarii pojazdów samochodowych, przy czym zachowania te miały miejsce w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu i uczestniczyły w nich w ramach ustalonego podziału ról osoby zaangażowane w działalność zorganizowanej grupy przestępczej, czyniąc z tego procederu stałe źródło dochodu, zaś narażone na uszczuplenie należności stanowiły kwotę dużej wartości ok. 50.000.000 zł wynikającą z ilości dokonanych odpraw i kwoty jednostkowego uszczuplenia - tj. o czyn z art. art. 54 § 1 w zw. z 87 § 1 w zw. z 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 w zw. z 6 § 2 kks" Zdaniem organu II instancji, z opisu czynu zawartego w ww. postanowieniu wynika, że podejrzenie jego popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązań będących przedmiotem postępowania w przedmiotowej sprawie, co oznacza, że rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w dniu 31 marca 2008 r. Nie doszło również do naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w art. art. 121 – 125, a także 126, 127, 180 i 191 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy podjęte zostały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że: -zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy; -na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy - stawka podatku od towarów i usług na towar objęty kodem Taric 8703 24 90 00 będący przedmiotem importu wynosi 22% oraz stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji, Naczelnik Urzędu Celnego określił prawidłową kwotę podatku akcyzowego. Podzielając pogląd, iż w niniejszej sprawie upłynął termin wynikający z art. 38 ust. 2 ustawy o VAT, zaznaczył, że ustawa nie definiuje pojęcia "elementy kalkulacyjne", o którym mowa w tym przepisie, w związku z czym należy posiłkować się przepisami celnymi, w myśl których, "elementy kalkulacyjne" to składniki służące do określenia kwoty długu celnego we właściwej wysokości. W związku z powyższym, ograniczenie czasowe wynikające z art.38 ust 2 ustawy o VAT – w ocenie organu II instancji – dotyczyć będzie wydania decyzji w sprawie prawidłowego określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT od importu towarów, w sytuacji, gdy dla określenia wysokości należnego VAT niezbędne będzie określenie przynajmniej jednego elementu służącego do określenia kwoty długu celnego. Organ zwrócił przy tym uwagę, że ograniczenie czasowe wynikające z dyspozycji art.38 ust.2 ustawy o VAT musi być interpretowane w sposób zawężający, z uwagi na fakt, iż ta norma prawna stanowi odstępstwo od ogólnej reguły wyrażonej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ograniczenie to nie dotyczy – zdaniem Dyrektora Izby Celnej – sytuacji, gdy zmiana wysokości opodatkowania VAT związana jest z koniecznością zmiany wysokości podatku akcyzowego (wchodzącego w podstawę opodatkowania VAT), czy też koniecznością zmiany samej stawki VAT. Reasumując, stwierdził, że upływ terminu, o którym mowa w art. 38 ust.2 ustawy o VAT nie stanowi przeszkody dla wydania decyzji w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT od importu towarów, w sytuacji, gdy zmiana wysokości opodatkowania związana jest ze zmianą wysokości innych składników niż elementy kalkulacyjne, a stanowiących podstawę opodatkowania VAT od importu towarów, o których mowa w art. 29 ust. 13 ustawy, wskazując, że organ celny nie mógł w zaskarżonej decyzji określić elementów kalkulacyjnych, według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów, natomiast zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, winien był, korzystając z dyspozycji art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej określić podatek VAT, uwzględniając w podstawie opodatkowania prawidłową kwotę podatku akcyzowego. Końcowo podkreślił, że przy wydaniu nowej decyzji, organ I instancji winien mieć na względzie przepis art. 210 Ordynacji podatkowej, określający niezbędne składniki każdego rozstrzygnięcia. Od tej decyzji D. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych, pełnomocnik skarżącego zarzucił: 1. obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. art. 70 § 6 pkt 1, 21 § 3, 79 § 1, 180, 187 § 1, 191 w zw. z 122, 121 § 1 i 120 oraz 210 § 4 w zw. z 180 Ordynacji podatkowej; 2. obrazę art. 20 ust. 2 u.p.a.; 3. naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi, szczególną uwagę zwrócono na zarzut przedawnienia. Pełnomocnik skarżącego argumentował, że zgodnie z dyspozycją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podlega zawieszeniu tylko w sytuacji, w której wszczęto postępowanie przygotowawcze przeciwko konkretnej osobie, co w niniejszej sprawie miejsca nie miało, albowiem skarżącemu do dnia wniesienia skargi nie przedstawiono nawet zarzutów. Nie nastąpiło więc skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym za rok 2006 przedawniło się. W jego ocenie, odmienny pogląd organów obu instancji w tej kwestii jest całkowicie chybiony. W dalszej części uzasadnienia skargi, pełnomocnik skarżącego przedstawił również argumentację wskazującą na naruszenie przepisów wskazanych w jej petitum W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do wyeksponowanego w skardze zarzutu przedawnienia, stwierdził, że w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy skarżącego powstał w dniu 9 kwietnia 2006 r., zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej było prawidłowe, w sytuacji, gdy wobec wszczęcia przez Prokuraturę Krajową śledztwa postanowieniem nr [...] z dnia 31 marca 2008r., z dniem tym, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. W piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2013 r., pełnomocnik skarżącego zarzut przedawnienia podtrzymał, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11. W jego ocenie, organ odwoławczy błędnie przyjął, że pismo Prokuratury Krajowej z dnia 31 marca 2008 r., jest informacją, o której mowa we wskazanym wyroku TK oraz, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego ad rem, przy braku dowodów uzasadniających tę czynność, jest wystarczające do zawieszenia biegu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja prawu nie odpowiada. Przystępując do oceny jej legalności należy w pierwszej kolejności wskazać, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a zatem rozszerzająca wykładnia przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 1983 r., sygn. akt II SA 403/83 - ONSA z 1983 r. nr 1 poz. 38). Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i art. 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy może więc wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy: - organ pierwszej instancji nie przeprowadził w całości lub znacznej części postępowania dowodowego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia w całości lub części postępowania dowodowego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania dowodowego (art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne.; - postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale naruszono w nim przepisy procesowe (np. czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu). W ww. przypadkach, organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy ma kompetencje tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jeżeli zachodzi więc potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, to organ odwoławczy kasuje decyzję pierwszoinstancyjną i przekazuje sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2006, str. 841-845). Brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do określonych w nim przesłanek. W każdym innym przypadku, przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie może zostać zastosowany. Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy, podkreślić trzeba, że organ odwoławczy, uchylając zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazując temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia uchybił przepisowi art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wykazał po pierwsze: potrzeby prowadzenia dodatkowych dowodów, a po drugie: braku możliwości zastosowania art. 229 tej ustawy. Uzasadnienie tej części decyzji jest w istocie niezrozumiałe. Jego konkluzja, że "organ celny nie mógł w zaskarżonej decyzji określić elementów kalkulacyjnych, według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów, natomiast zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, Naczelnik Urzędu Celnego winien był, korzystając z dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej określić podatek VAT, uwzględniając w podstawie opodatkowania prawidłową kwotę podatku akcyzowego" nie przystaje do normy zawartej w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak już wyżej wskazano nie może być podjęta bez spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie i prawidłowego jej uzasadnienia. Nie może jedynie (tak, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie) ograniczać się do lakonicznego stwierdzenia, że "przy wydaniu nowej decyzji, organ I instancji winien mieć na względzie przepisy art. 210 Ordynacji podatkowej, określający szczegółowo niezbędne składniki każdego rozstrzygnięcia". Argumentacja organu odwoławczego, że "w niniejszej sprawie organy celne podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy", wydane w sprawie rozstrzygnięcie czyni tym bardziej niezrozumiałym. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wynika, aby istniała konieczność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co oznacza, że jej wydanie w istotny sposób narusza przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji i art. art. 122, 125 § 1 oraz 127 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie wskazał bowiem żadnych okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, i które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu. Niezależnie od powyższego – wbrew stanowisku zaprezentowanemu w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę – sąd stwierdza, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy ma obowiązek respektować stanowisko prawne Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, zgodnie z którym "art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji". Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U., poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art.190 ust. 1 Konstytucji), a zatem wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej (lex superior derogat legi inferiori), co oznacza ściślej, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2009, s. 835-853; M. Wyrzykowski, M. Ziółkowski, Prawo do wznowienia postępowania administracyjnego po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, [w:] S. Biernat, L. Bosek, L. Garlicki, T. Górzyńska, M. Grzybowski, R. Hauser, J. Korczak, M. Masternak-Kubiak, M. Niedźwiedź, M. Wyrzykowski i M. Ziółkowski, Konstytucyjne podstawy funkcjonowania administracji publicznej, System Prawa Administracyjnego, t. 2, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2012, s. 333) – por. wyrok NSA z dnia 1 października 2012 r., sygn. II FSK 302/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przy zastosowaniu art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."). Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 § 4 tej ustawy z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U Nr 31, poz. 153, zwanego dalej: "rozporządzeniem"). Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżącego o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 1.200,00 zł. W niniejszej sprawie, przedmiotem kontroli sądu była decyzja kasacyjna organu odwoławczego. Nie miał zatem zastosowania przepis art. 215 § 1 p.p.s.a. Wpis podlegał opłacie stałej i został określony stosownie do § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193) w kwocie 500 zł. W konsekwencji, jeśli przedmiotem zaskarżenia nie była należność pieniężna, nie było podstaw do zastosowania przepisu § 3 ust. 1 pkt. d) powołanego rozporządzenia.