I SA/Lu 714/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2011 r. sprawy ze skargi "A" SA w B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę. I SA/Lu 714/10 UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu zażalenia A. / Spółka /, utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy z dnia 12 kwietnia 2010 r., w którym zarzuty Spólki w całości zostały uznane za nieuzasadnione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjęło stan sprawy, w którym Wójt Gminy w dniu 18 grudnia 2009 r. wystawił tytuły wykonawcze w celu wyegzekwowania od Spółki podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące 2004 r. Zgodnie z pismem z dnia 12 lutego 2010 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego do Wójta Gminy, wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki nastąpiło z chwilą doręczenia Spółce odpisów tytułów wykonawczych, w dniu 22 grudnia 2009 r. z jednoczesnym zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości. W następstwie czynności egzekucyjnych, Spółka w dniu 22 grudnia 2009 r. uiściła na rzecz organu egzekucyjnego egzekwowane kwoty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji / Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. - ustawa egzekucyjna /. Zdaniem Spółki obowiązek objęty egzekucją nie jest wymagalny, bo nie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta Gminy, określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zważyło, że w sprawie wymaga wyjaśnienia czy art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. / został zastosowany prawidłowo. Warunkiem zastosowania art. 150 o.p. jest brak możliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p. Doręczenie w trybie art. 150 o.p. jest skuteczne, gdy miejsce zamieszkania adresata nie budzi wątpliwości. Celem regulacji zawartej w art. 150 o.p. jest uniemożliwienie tamowania postępowania podmiotom, które nie odbierają korespondencji z zamiarem uniknięcie odpowiedzialności prawnej, podatkowej. Celem tego uregulowania jest zapewnienie skuteczności doręczenia pisma w przypadku, gdy adresat utrudnia skuteczne doręczenie decyzji podatkowej / I SA/Ka 878/02 /. W rozpatrywanej sprawie próbę doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnikowi Spółki, S. P. / ustanowionej na podstawie pełnomocnictwa udzielonego w dniu 20 listopada 2009 r. / pracownicy Urzędu Gminy podjęli w dniu 2 grudnia 2009 r. Z uwagi na brak możliwości doręczenia bezpośrednio pełnomocnikowi oraz doręczenia zastępczego, pracownicy pozostawili w skrzynce pocztowej pełnomocnika oraz na drzwiach mieszkania zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki do odbioru w Urzędzie Gminy na okres 7 dni. W dniu 10 grudnia 2009 r. pracownicy pozostawili powtórne zawiadomienia o możliwości odbioru postanowienia w okresie kolejnych 7 dni w Urzędzie Gminy oraz skutkach uznania postanowienia za doręczone z dniem 16 grudnia 2009 r., w przypadku niepodjęcia. Pełnomocnik Spółki, S. P. przesyłki nie odebrała. Te okoliczności nie są kwestionowane przez Spółkę. W świetle powyższego postanowienie z dnia 2 grudnia 2009 r. w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności należy uznać za doręczone z 16 grudnia 2009 r. W tej sytuacji zarzucanie organowi, że nie zawiadomił pełnomocnika Spółki R. M. / ustanowionego od dnia 15 grudnia 2009 r. / o pozostawieniu postanowienia w Urzędzie Gminy uznać należy za bezpodstawne. O odwołaniu pełnomocnictwa S. P. Spółka poinformowała Wójta Gminy w dniu 15 grudnia 2009 r., w piśmie informującym o udzieleniu pełnomocnictwa R. M., bez udokumentowania powiadomienia S. P. o odwołaniu pełnomocnictwa udzielonego 20 listopada 2009 r., bez zachowania formy w jakiej udzielono tego pełnomocnictwa. 2. Spółka złożyła skargę na ostateczne postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie art. 7, art. 77 § 1, art. 80 w związku z art. 144 i art. 140 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego / k.p.a./ oraz w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej, a także art. 136, art. 7 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej przez: zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego; brak wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie odwołania przez Spółkę przed dniem 16 grudnia 2009 r. pełnomocnictwa udzielonego S. P.; błędne przyjęcie, że Spółka przed dniem 16 grudnia 2009 r. nie odwołała pełnomocnictwa udzielonego S. P.; bezpodstawne ustalenie, że to Spółka miała obowiązek z własnej inicjatywy udowodnić, iż przed dniem 16 grudnia 2009 r. odwołała pełnomocnictwo S. P. Zarzuciła naruszenie art. 94 § 1 ustawy Kodeks postępowania cywilnego oraz art. 101 § 1, art. 60 ustawy Kodeks cywilny w związku z art. 137 § 4 o.p. przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na uznaniu, że do odwołania pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym konieczne jest zachowanie formy pisemnej, podczas gdy odwołanie takiego pełnomocnictwa może nastąpić w dowolnej formie. Jedynie skutki takiego odwołania w postępowaniu podatkowym wiążą się z pisemnym lub dokonanym do protokołu zawiadomieniem organu o odwołaniu pełnomocnictwa. Zarzuciła naruszenie art. 150 § 2 oraz art. 145 § 2 o.p. przez uznanie, że wobec S. P., byłego pełnomocnika Spółki, spełnione zostały przesłanki przyjęcia fikcji prawnej doręczenia z art. 152 § 2 zd. 1 i 2 o.p. w odniesieniu do postanowienia z dnia 2 grudnia 2009 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz przez uznanie tego postanowienia za doręczone temu byłemu pełnomocnikowi w dniu 16 grudnia 2009 r. Zarzuciła naruszenie art. 211, art. 212 w związku z art. 219, art. 239a, art. 239b § 3 o.p. przez bezpodstawne uznanie, że postanowienie z dnia 2 grudnia 2009 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności weszło do obrotu prawnego. Zarzuciła naruszenie art. 27 § 1 pkt 3 oraz art. 26 § 1 ustawy egzekucyjnej przez bezpodstawne przyjęcie wymagalności obowiązku podlegającego egzekucji, podstawy do wystawienia tytułów wykonawczych i wszczęcia przez organ egzekucyjny egzekucji przeciwko Spółce. W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka stwierdzała, że nie są sporne okoliczności faktyczne, z wyjątkiem odwołania przez Spółkę w dniu 14 grudnia 2009 r. pełnomocnictwa udzielonego S. P. Ta okoliczność została bezpodstawnie zakwestionowana w zaskarżonym postanowieniu. Sporna jest też kwestia zasadności przyjęcia wobec byłego pełnomocnika Spółki, S. P., fikcji prawnej doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Odwołanie przez Spółkę pełnomocnictwa udzielonego S. P. skutecznie nastąpiło przed 16 grudnia 2009 r., zgodnie z treścią zawiadomienia złożonego przez Spółkę organowi podatkowemu. Spółka nie miała obowiązku z własnej inicjatywy składać pisma, zawierającego odwołanie pełnomocnictwa z adnotacją o odbiorze tego pisma przez S. P. Doręczenie S. P. zostało dokonane jako osobie nieuprawnionej do reprezentowania Spółki i dlatego nie jest skuteczne. Wobec wypowiedzenia pełnomocnictwa S. P. i zawiadomienia o tym fakcie organu podatkowego, doszło do skutecznego przerwania biegu terminu koniecznego dla prawidłowego powiadomienia adresata o możliwości odbioru przesyłki. Zasadnicze znaczenie ma okoliczność, iż w dniu 16 grudnia 2009 r. S. P. nie była już pełnomocnikiem i nie mogła odebrać przesyłki. R. M. był wyłącznie umocowanym pełnomocnikiem Spółki od dnia 15 grudnia 2009 r., do którego nie były kierowane zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłki. Nie zostało mu doręczone postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ podatkowy swoim postępowaniem pominął status R. M., jako pełnomocnika Spółki w postępowaniu podatkowym, zaniechał obowiązku kierowania do tego pełnomocnika wszelkiej korespondencji. Pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu. Skoro postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi Spółki, to nie weszło do obrotu prawnego, obowiązek wynikający z nieostatecznej decyzji nie był wymagalny, nie uprawniał do wystawienia tytułów wykonawczych, wszczęcia i prowadzenia egzekucji. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko, argumenty, przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, chociaż z innych powodów. Skarga co do zasady nie jest uzasadniona. 5. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonego postanowienia w pełni podziela stanowisko prawne w sprawie II FSK 1378/08, zgodnie z którym: " /.../ 5.1. Na etapie postępowania kasacyjnego istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy rozpatrując w postępowaniu egzekucyjnym zarzut oparty na podstawie "nieistnienia obowiązku", w rozumieniu art. 33 pkt 1 upea, organ egzekucyjny uprawniony jest do badania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej, będącej podstawą egzekwowanego tytułu wykonawczego. Trafnie zauważa organ w skardze kasacyjnej, że interpretując wyżej wymieniony przepis Sąd wojewódzki pominął w istocie treść art. 29 § 1 upea, zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z cytowanego unormowania wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności /"zasadności"/ decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Niewątpliwie bowiem dopiero z datą doręczenia decyzji zaczyna ona wywierać skutki prawne względem strony postępowania /zob. np. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 701/05 publ. w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Zobowiązanie podatkowe określone w decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Op, a takie stanowią podstawę tytułów wykonawczych w niniejszej sprawie / k. 1-2 akt adm. /, staje się wymagalne, co należy podkreślić w kwocie nią określonej, dopiero gdy decyzja taka staje się ostateczna. W świetle bowiem w/w przepisu, podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że organ określi inną wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei termin do uprawomocnienia się decyzji organu pierwszej instancji / takiej jak w niniejszej sprawie / zaczyna biec od dnia następującego po dniu jej doręczenia / art. 12 § 1 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 Op /. W tym stanie rzeczy analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania cytowany wyżej art. 29 § 1 upea. W związku z powyższym trafnie wywodzi się w judykaturze, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 1 upea prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 upea. Chodzić tu więc będzie np. o sytuację umorzenia zobowiązania podatkowego /na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Op/, które jest egzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 20 marca 2008 r. /sygn. akt II FSK 172/07, publ. w Internecie/, błędnie zresztą przywołanym przez Sąd wojewódzki na poparcie swojego stanowiska (s. 8 uzasadnienia), czy też w wyroku z dnia 27 kwietnia 1999 r. (sygn. akt I SA/Ka 1621/97, LexPolonica nr 346496; zob. też powołane tam orzecznictwo). Organ egzekucyjny nie jest zatem uprawniony do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji /por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1302/05, Lex nr 280453 /. Tymczasem Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko dokładnie odwrotne wskazując, że weryfikacja prawidłowego doręczenia (wejścia do obrotu prawnego) decyzji wymiarowej stanowi "wyłącznie badanie istnienia podstawy prawnej sporządzenia tytułu wykonawczego" (s. 9 in fine uzasadnienia wyroku). Stanowisko to pomija kontekst systemowy art. 33 pkt 1 upea i z tego powodu jest wadliwe, dopiero bowiem analiza przepisu w łączności z jego otoczeniem prawnym / tu art. 29 § 1 upea / pozwala ustalić jego rzeczywiste znaczenie. Żaden akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można się doszukać w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie / por. wyrok NSA z dnia 4 maja 2004 r., sygn. akt OSK 55/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 1 /. Na tle powyższych wywodów krytycznie też ocenić należy argumentację Sądu pierwszej instancji odwołującą się do treści art. 34 § 1 upea, z której wynika, że organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem uprawniony jest do badania poprawności doręczenia decyzji będącej podstawą tytułu wykonawczego, tak samo jak wierzyciel wypowiadający się w zakresie zgłoszonych zarzutów / s. 8-9 uzasadnienia wyroku /. Jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie / s. 5 skargi kasacyjnej /. Przyjęcie takiego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważania ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi dla tego celu przewidzianymi w dziale IV, rozdziałach 17-19 Ordynacji podatkowej. Temu zaś sprzeciwia się art. 128 Op, statuujący zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Twierdzenie o niedoręczeniu stronie decyzji ostatecznej może być weryfikowane przez właściwy organ podatkowy /wierzyciela/ w ramach przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Op, a nie w postępowaniu egzekucyjnym. /.../" 6. Przedstawione stanowisko prawne jest w pełni adekwatne do okoliczności kontrolowanej sprawy i obowiązującego stanu prawnego. Zacytowane stanowisko prawne, powzięte na gruncie możliwości badania w postępowaniu egzekucyjnym, w ramach zarzutów, doręczenia wykonalnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, znajduje pełne odniesienie do możliwości badania w postępowaniu egzekucyjnym, w ramach zarzutów, doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Z tych powodów zostało przyjęte u podstaw sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. Przyjęcie zacytowanego stanowiska prawnego dla celów sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia wyklucza zasadność skargi. 7. Podzielenie i przyjęcie zacytowanego stanowiska prawnego Sądu kasacyjnego wyklucza dopuszczalność badania prawidłowości doręczenia postanowienia z art. 239a i 239b o.p. w ramach zarzutu zobowiązanego w sprawie prowadzenia egzekucji, opartego na braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, z odwołaniem do art. 33 pkt 2 ustawy egzekucyjnej. Odmienne stanowisko nie odpowiada prawu, jako oparte na dowolnej interpretacji obowiązującego stanu prawnego. Dowolna jest interpretacja art. 33 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, która z zawartego tam pojęcia "wymagalności obowiązku" wyprowadza uprawnienie organu egzekucyjnemu do kontrolowania i oceny stosowania przepisów o.p. przez organ podatkowy. Taka interpretacja pomija znaczenie art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej oraz systemowy kontekst instytucji zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji. 8. Należy wyraźnie oddzielić zakres postępowania podatkowego, normowanego w o.p. od postępowania egzekucyjnego, normowanego ustawą egzekucyjną. Zakresy każdego z tych zasadniczo odmiennych postępowań nie są wspólne nawet w części. Materia poddana postępowaniu zażaleniowemu z art. 239b § 4 o.p. / czy stosownie do okoliczności postępowaniu nadzwyczajnemu przez art. 219 o.p. / nie może podlegać także zarzutom w sprawie prowadzenia egzekucji z art. 33 ustawy egzekucyjnej. Podatnik o statusie zobowiązanego nie ma wyboru czy skorzysta z drogi zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, ewentualnie zainicjuje nadzwyczajny tryb postępowania przed organem podatkowym, jako podatnik, czy skorzysta z drogi zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji jako zobowiązany. Ustawodawca takiego wyboru nie przewidział. Nie przewidział dualizmu kontroli prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, określającej zobowiązanie podatkowe, z jednej strony przez właściwy organ podatkowy, z drugiej przez właściwy organ egzekucyjny. Ustawodawca, wprowadzając instytucję nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej dokonał wyboru i zdecydował, że rygor natychmiastowej wykonalności nadaje organ podatkowy pierwszej instancji stosownie do art. 239b § 3 o.p., na postanowienie służy zażalenie stosownie do art. 239b § 4 o.p. Do takiego postanowienia stosuje się odpowiednio tryby nadzwyczajne postępowań przed organem podatkowym stosownie do art. 219 o.p. 9. W kontekście tych rozważań nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w tym prawidłowość doręczenia podatnikowi tego postanowienia, podlega badaniu w rezultacie zażalenia przewidzianego w art. 239b § 4 o.p. czy stosownie do okoliczności w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Nie podlega badaniu w ramach zarzutów zobowiązanego w sprawie prowadzenia egzekucji. W tym stanie prawnym to zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności czy stosownie do okoliczności nadzwyczajny tryb postępowania przed organem podatkowym, w warunkach przewidzianych w o.p., należy postrzegać jako właściwą i wyłączną proceduralną drogę dla wykazania przez podatnika nieprawidłowości tego postanowienia, naruszeń prawa przy jego wydaniu, także w zakresie doręczenia tego postanowienia. 10. Organ egzekucyjny co do zasady nie jest uprawniony badać, kontrolować zastosowanie przez organ podatkowy przepisów o.p., w tym także w zakresie doręczeń podejmowanych rozstrzygnięć. Taki zakres kognicji nie został przyznany organowi egzekucyjnemu przez ustawę egzekucyjną. 11. Samorządowe Kolegium Odwoławcze oraz Spółka w istocie toczyły spór w postępowaniu egzekucyjnym, w ramach zarzutów zobowiązanego, o interpretację i zastosowanie przepisów o.p. w zakresie doręczenia, wejścia do obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Spór w postępowaniu egzekucyjnym, w ramach zarzutów zobowiązanego, o zastosowanie przepisów o.p., przewidzianych dla postępowania przed organami podatkowymi, powinien był obie strony tego sporu doprowadzić do konstatacji, że jego rozstrzyganie nie należy do drogi postępowania egzekucyjnego, nie zostało powierzone kognicji organu egzekucyjnego. 12. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. /.