I SA/Lu 715/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal, Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2007r. sprawy ze skarg F. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] i nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego - oddala skargi Wnioskami z dnia [...] maja 2006r. F. R. zwróciła się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego w swojej indywidualnej sprawie podając, że w dniu 13 kwietnia 2005r. zawarła z Fundacją Programów Pomocy dla Rolnictwa (FAPA) umowy nr [...] i [...] o dofinansowanie projektu w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego "Restrukturyzacja i modernizacja sektora żywnościowego oraz rozwój obszarów wiejskich 2004-2005", Działanie 1.3 współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej – EFOiGR." Przedmiotem tych umów jest realizacja projektu "Finanse gospodarstwa rolnego. Cykl szkoleń dla rolników z terenu woj. lubelskiego" oraz "Dobrostan zwierząt. Cykl szkoleń dla rolników, którego celem jest: poprawa warunków utrzymania trzody chlewnej, koni, owiec oraz drobiu(...)". Zgodnie z § 3 ust.1 tych umów beneficjentowi przyznaje się na podstawie złożonego wniosku o dofinansowanie realizacji projektu o znaku [...] i [...] i na warunkach określonych w umowie pomoc w wysokości 279.375 zł (umowa [...]) oraz 1.171.900 zł (umowa [...]), jednak nie więcej niż 100% poniesionych kosztów kwalifikowanych projektu. Stosownie do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 8.09.20004r. (Dz. U. Nr 207, poz. 2117 ze zm.) dla działania 1.3 "Szkolenia" udział środków unijnych w całości środków publicznych przeznaczonych na finansowanie projektu wyniósł 80%. Tak więc jedynym źródłem finansowania szkoleń są środki otrzymane przez Fundację Rozwoju wypłacone przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach podpisanej umowy. W takiej sytuacji, w ocenie Fundacji, na podstawie art. 21 ust.1 pkt. 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14 z 2000r. poz. 176 ze zm.) kwoty wypłacane pracownikom z tytułu pracy - niezależnie od formy zatrudnienia, (tj. umowy o pracę, dzieło, czy zlecenie) - wykonywanej w ramach i w celu zrealizowania zadań finansowanych ze środków EFOiGR, które spełniają wymagania lit. a powyższego przepisu i bezpośrednio realizujących te zadania w formie przeprowadzenia, organizacji lub rozliczenia Projektu korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Postanowieniami z dnia [...] Nr [...] oraz Nr [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Fundacji Rozwoju przedstawione we wnioskach za nieprawidłowe. Wskazał, iż przedmiotowe zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy dochodów uzyskanych przez podmioty, które; - otrzymały bezzwrotne środki pomocowe bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych oraz międzynarodowych instytucji finansowych; - są beneficjentami pomocy - którzy otrzymali ww. środki za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że F. zawarła z FAPA jako instytucją wdrażającą, umowę o dofinansowanie Projektu "Finanse gospodarstwa rolnego" S/51/2005 Działanie 1.3 "Szkolenia". F. jako beneficjent otrzymała 80% środków bezzwrotnej pomocy otrzymywanej z Funduszy Strukturalnych UE (z EFOiGR), a 20% z krajowych środków publicznych na sfinansowanie projektu. Fundacja, jako podmiot uprawniony do realizacji programu, w ramach zawartych umów o pracę, zlecenia i o dzieło wypłaci wynagrodzenia osobom wykonującym obowiązki związane z realizacją projektu ze środków wypłaconych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa ( § 8 i 9 umowy). Tak więc F. R. nie jest bezpośrednim beneficjentem pomocy unijnej, a środki z EFOiGR m.in. na wynagrodzenia wypłacane pracownikom Beneficjenta na realizację określonego programu stanowią refundację wcześniej poniesionych przez niego wydatków na jego realizację pochodzących ze środków własnych. Tak więc przychody zatrudnionych pracowników F. w ramach realizacji projektu finansowane są ze środków krajowych i nie korzystają ze zwolnienia od podatku, a F. jako płatnik będzie zobowiązana do wykonania czynności określonych w art. 32 i 38 lub 13 pkt. 8 i 41 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie same stanowisko zajął odnośnie umowy nr S/19/2005. Na powyższe postanowienia F. R. wniosła zażalenia, w którym podtrzymywała stanowisko zawarte we wniosku. W ocenie F., środki otrzymywane w trybie refundacji wydatków od ARiMR nie tracą statusu środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej UE, bowiem faktycznym źródłem finansowania wynagrodzeń osób zaangażowanych w realizację projektu są środki SPO RiMSŻiROW, Działania 1.3 oraz częściowo środki budżetu Państwa, a Fundacja tylko okresowo angażuje własne środki, by spełnić warunki realizacji umowy. Realizując projekt Fundacja dokonuje wszystkich płatności z wyodrębnionego rachunku bankowego, na który również wpływają środki przekazane przez agencję płatniczą (ARiMR). Fakt bycia podmiotem bezpośrednio realizującym cele SPO RiMSŻiROW, Działania 1.3 Szkolenia oznacza, iż także pracownicy Fundacji są bezpośrednio zaangażowani w faktyczną realizację programu objętego pomocą. Dochody tych osób mogą być więc objęte podatkiem dochodowym do wysokości 20% finansowanych ze środków budżetu Państwa. Decyzjami z dnia [...] Nr [...] oraz [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 14b § 2 oraz § 5 pkt.1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu ww. zażalenia odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego. Nie podzielając stanowiska wnioskodawcy, wskazał, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. ma zastosowanie tylko wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki: środki pieniężne pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych i międzynarodowych instytucji finansowych oraz kiedy podatnik bezpośrednio realizuje cele programu sfinansowanego z ww. środków. Sektorowy Program Operacyjny Restrukturyzacja i Modernizacja Sektora Żywnościowego oraz Rozwój Obszarów Wiejskich (SPO-ROL) podlega w 2006r. prefinansowaniu na zasadach określonych ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005r. Nr 249, poz. 2104 i Nr 169, poz. 1420), zgodnie z którą środki na prefinansowanie będą przyznawane wyłącznie jednostkom należącym do sektora finansów publicznych, realizującym programy, działania lub projekty współfinansowane ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych, środki na prefinansowanie będą udostępniane w formie oprocentowanych pożyczek, z wyjątkiem środków udostępnianych w formie nieoprocentowanych pożyczek dla: państwowych jednostek budżetowych; samorządów województw na zadania z zakresu zwalczania bezrobocia. Zasadą jest, że beneficjent nie jest zaangażowany w proces rozliczeń finansowych UE. Prefinansowanie wydatków ponoszonych w ramach SPO-ROL dokonywane jest ze źródeł krajowych, a beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez beneficjenta wydatkowania tych środków możliwe będzie wnioskowanie do Komisji Europejskiej o zwrot 80% wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają jednak źródło finansowania krajowego. Ponadto wynagrodzenia bezpośrednio wypłacane są ze środków własnych Fundacji, a zatem refundacja odbywa się na dwóch poziomach. Stąd art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. nie może mieć w sprawie zastosowania. Na powyższe decyzje skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniosła F. R. ( sygn. akt ISA/Lu 715/06 oraz I SA/Lu 716/06). Żądając stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania skarżąca zarzucała wydanie ich z naruszeniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. poz. 176 z późn. zm.). Podnosiła, iż w związku z zawartymi umowami jest bezpośrednim beneficjentem pomocy zagranicznej Unii Europejskiej. Wynagrodzenia wypłacone pracownikom bezpośrednio realizującym projekty ostatecznie także pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej UE. Bez względu na to, czy realizująca cele SPORiMSŻiROW otrzymuje środki finansowe za pośrednictwem jednostek pośredniczących należących do sektora finansów publicznych, czy też bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej z ekonomicznego punktu widzenia źródłem finansowania realizacji celów SPO RiMSŻiROW jest bezzwrotna pomoc pochodząca w 80% z budżetu Unii, co wypełnia przesłanki art. 21 ust.1 pkt. 46 ustawy podatkowej. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie postanowił przejąć sprawę I SA/Lu 716/06 do łącznego rozpoznania i wyrokowania ze sprawą I SA/Lu 715/06 na podstawie art. 111 § 2 ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi są bezzasadne, bowiem zaskarżone decyzje prawa nie naruszają. Przedmiotem wątpliwości strony skarżącej, co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, jak wynika z jej pism z dnia 12 maja 2006r., był przepis art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz, 176 ze zm.), zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy – zwolnieniu podlegają dochody podatnika pochodzące z konkretnego źródła - ze środków bezzwrotnej pomocy rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu sfinansowanego z ww. środków. Z umowy Nr [...] zawartej między skarżącą a Fundacją Programów Pomocy dla Rolnictwa z/s w Warszawie wynika m.in., iż skarżącej przyznano pomoc w wysokości 1.171.900 zł. w związku z realizacją projektu w ramach Programu i Uzupełnienia Programu w zakresie priorytetu: "Wspieranie zmian i dostosowań w sektorze rolno-spożywczym". Pomoc będzie przyznana w trzech, określonych w umowie transzach dla danego etapu projektu. Wypłaty pomocy dokonuje Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (§ 3 pkt. 3 umowy). Wniosek o płatność beneficjent składa Fundacji Programów Pomocy dla Rolnictwa, a wypłaty dokonuje ww. Agencja w terminie wskazanym w § 9 pkt. 4 umowy "niezwłocznie po otrzymaniu przez nią środków finansowych na jej wypłacenie". Jednocześnie beneficjent oświadczył, iż nie korzysta i nie będzie korzystał z innych środków publicznych w zw. z realizacją projektu określonego w umowie. Z dalszych postanowień wynika, że umowa może zostać rozwiązana ze skutkiem natychmiastowym, F. może odstąpić od umowy albo odmówić zatwierdzenia wypłaty całości lub części pomoc w przypadkach określonych w § 12, a beneficjent zobowiązuje się do zwrotu wypłaconej pomocy w całości lub części wraz z odsetkami w przypadku wystąpienia okoliczności wskazanych w § 13 umowy. W związku z wykonywaniem Projektu skarżąca F. zatrudnia pracowników, zawiera z różnymi osobami umowy cywilnoprawne, co nie jest sporne i wypłaca im wynagrodzenie. W świetle postanowień ww. umowy nie budzi wątpliwości, iż osoby zatrudnione przez F. oraz wykonujące umowy cywilnoprawne nie otrzymują dochodów, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt. 46 omawianej ustawy podatkowej. Wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004-2006 było realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206). Trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, iż w świetle tych przepisów pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatków dochodowych na podstawie oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Pracownicy skarżącej jak i osoby zawierające z nią umowy cywilnoprawne, których przedmiotem jest wykonywanie zadań finansowanych ze środków otrzymanych od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie otrzymują dochodu ze środków bezzwrotnej pomocy, lecz ze środków skarżącej F. jako pracodawcy, zleceniodawcy, czy zamawiającego z tytułu wynagrodzenia. Wynagrodzenie to nie jest zależne od otrzymanych przez skarżącą F. środków bezzwrotnej pomocy, gdyż osoby te wiąże określony stosunek prawny z F. a nie z właściwą instytucją międzynarodową, czy podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy w kraju. Beneficjent – skarżąca F. otrzymuje pomoc za realizację projektu po wykonaniu określonych etapów umowy. Odmowa zatwierdzenia całości lub części pomocy przez Fundację Programów Pomocy dla Rolnictwa z przyczyn wskazanych w umowie nie wpływa na roszczenie pracowników, zleceniobiorców, przyjmujących zamówienie o wypłatę wynagrodzenia za wykonane zgodnie ze zleceniem prace. Tak więc wypłata wynagrodzeń dla osób realizujących projekt jest niezależna od środków z programów pomocowych, bowiem otrzymują one wynagrodzenia za środków skarżącej F.. Te same uwagi odnoszą się do umowy [...]. W tej sytuacji, skoro zarzuty skarg są bezzasadne, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.