I SA/Lu 717/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania W. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W odniesieniu do przedmiotu niniejszej sprawy z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce za miesiąc lipiec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie Spółka wskazaną kwotę zadeklarowała w złożonej w dniu [...] sierpnia 2012 r. deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. a następnie w dniu [...] sierpnia 2012 r. dokonała jej wpłaty tytułem zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż kwota ta nie stanowi nienależnie zapłaconego podatku, a tym samym nie jest nadpłatą. Organ odwoławczy nadmienił, że w rozpatrywanej sprawie spółka dokonała wpłaty kwoty w łącznej wysokości [...] zł tytułem zobowiązania podatkowego za miesiące marzec i listopad 2011 r. oraz lipiec 2012 r. Stwierdził, iż nadpłatą jest, stosownie do treści art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zarówno świadczenie podatkowe nadpłacone, jak i uiszczone nienależnie. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Ze świadczeniem nienależnym mamy do czynienia wtedy, gdy podatnik dokonuje wpłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Podatek jest uiszczony nienależnie, gdy podatnik wpłacił organowi podatkowemu określoną kwotę pieniężną, mimo że nie był do tego zobowiązany - zarówno w momencie wpłaty, jak i na skutek zdarzeń, które zaszły po jej dokonaniu. Organ zauważył, że nie jest nadpłatą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w konstrukcji podatku od towarów i usług. Zwrot na rachunek bankowy podatnika lub przeniesienie na miesiąc następny tej nadwyżki są dokonywane na zasadach szczególnych uregulowanych w ustawie o podatku od towarów i usług, a nie na gruncie Ordynacji podatkowej. Nie można zatem przyjąć, że wspomniana różnica stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Będzie ona jednak nadpłatą, zgodnie z dyspozycją art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług wówczas, gdy podatnik nie otrzyma jej zwrotu w ustawowo określonym terminie. W ocenie organu odwoławczego spółka bezzasadnie domaga się stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, wskazując jako podstawę przepis art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług. Przewidziana w tym przepisie możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego odbywa się na zasadach przewidzianych w przepisach art. 86 i 87 ww. ustawy. W konsekwencji powyższego z nadpłatą w stanie faktycznym sprawy mielibyśmy do czynienia dopiero wówczas, gdyby urząd skarbowy uchybił terminowi zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ przypomniał, że w niniejszej sprawie spółka w dniu [...] sierpnia 2012 r. wniosła do Urzędu Skarbowego korektę deklaracji VAT-7 za przedmiotowy miesiąc wykazując w niej kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Postanowieniem z dnia [...] października 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie sprawdzające celem weryfikacji zasadności zwrotu zadeklarowanej kwoty. W ten sposób organ pierwszej instancji przedłużył termin 60 dni zakreślony do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a tym samym zapobiegł powstaniu nadpłaty podatku. Następnie postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu oceny prawidłowości rozliczenia podatku VAT za lipiec 2012 r. zakończone decyzją z dnia [...] r. Konkludując organ odwoławczy podkreślił, iż nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy w sprawie nadpłaty musi uwzględniać rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie jest również możliwe w postępowaniu mającym za przedmiot stwierdzenie nadpłaty badanie prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za lipiec 2012 r. spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranych w sprawie dowodów, - art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na dowolną ocenę całokształtu zebranego materiału dowodowego, - art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie bowiem w przedmiotowej sprawie wystąpił podatek nadpłacony, - art. 89a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (VAT), - art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT, - art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 13 pkt 2 lit. d oraz ust. 14 ustawy o VAT, - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną pozostawało ustalenie, czy skarżącej spółce przysługiwała nadpłata za wskazany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty okres. Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Nie jest nadpłatą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w konstrukcji podatku od towarów i usług. Zwrot (bezpośredni lub pośredni) tej nadwyżki jest dokonywany na zasadach szczególnych uregulowanych w ustawie o podatku od towarów i usług, a nie Ordynacji podatkowej. Będzie ona jednak nadpłatą wówczas, gdy podatnik nie otrzyma jej zwrotu w ustawowo określonym terminie (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.). Nadpłatą jest także zmniejszenie kwoty podatku należnego lub zwiększenie kwoty podatku naliczonego w wyniku skorygowania deklaracji. Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., w skrócie ustawa o VAT) zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Spółka w złożonej w dniu [...] sierpnia 2012 r. deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. zadeklarowała kwotę [...]zł, a następnie w dniu [...] sierpnia 2012 r. dokonała jej wpłaty tytułem zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. W dniu [...] sierpnia 2012 r. skarżąca wniosła do Urzędu Skarbowego korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. wykazując w niej kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej za miesiąc lipiec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Zdaniem Sądu zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest okoliczność, że dwa tryby postępowań (postępowanie wymiarowe i postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty) uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej. Od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Słusznie więc argumentuje organ odwoławczy, iż skoro organ podatkowy za lipiec 2012 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku VAT, to wysokość podatku należnego w niniejszym postępowaniu musi być ustalona z uwzględnieniem tej decyzji. Nie jest bowiem możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie jest również możliwe w postępowaniu mającym za przedmiot stwierdzenie nadpłaty badanie prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego też cała obszerna argumentacja skargi, co do okoliczności i faktów potwierdzających wykonanie określonych prac przez spółkę (i związane z tym postępowania sądowe w celu wyegzekwowania należności dla skarżącej spółki) nie może stanowić pola rozważań organów podatkowych w tym postępowaniu. W niniejszej sprawie przedmiotem badania powinna być okoliczność, czy za okres rozliczeniowy wskazany we wniosku wystąpiła nadpłata, w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Jak długo będzie istniała w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości, niż wykazana w zeznaniu (korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r.), organy podatkowe nie mają możliwości wydania na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy działając na podstawie przepisów prawa, w granicach sprawy, zgromadziły w sposób kompletny materiał dowodowy, a ustaleń faktycznych dokonały zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a przyjęta przez nie ocena ma oparcie w materiale dowodowym i jest wynikiem jego wszechstronnej analizy, stąd odpowiada wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji wypełniają natomiast dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych też powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd skargę oddalił.