I SA/Lu 717/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ nadzorczy", po rozpatrzeniu zażalenia "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: "spółka", "zobowiązana", "skarżąca", na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...], dalej także: "organ egzekucyjny", z dnia [...] lipca 2019 r., w sprawie ustalenia kosztów postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że 25 października 2018 r. do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego spółka złożyła deklarację na podatek od towarów i usług VAT-7K za III kwartał 2018 r., z której wynikała kwota do zapłaty [...] zł. Natomiast wskazana kwota wpłacona została przez spółkę na rachunek Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu 30 października 2018 r. Ponieważ kwota wynikająca z deklaracji nie została wpłacona na rachunek Urzędu Skarbowego, do którego złożona została deklaracja, Naczelnik tego Urzędu wystawił upomnienie, doręczone spółce w dniu 16 listopada 2018 r., wzywające do uregulowania należności z wynikającej z deklaracji wraz z odsetkami za zwłokę w terminie 7. dni od otrzymania. Po bezskutecznym upływie tego terminu Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wystawił w stosunku do spółki tytuł wykonawczy obejmujący wskazaną zaległość. Następnie, zawiadomieniem z 3 grudnia 2018 r., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego, działając jako organ egzekucyjny, dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki. Spółce odpis tytułu wykonawczego wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu został doręczony w dniu 7 grudnia 2018 r. W wyniku dokonanego zajęcia w dniu 14 grudnia 2018 r. bank przekazał kwotę [...] zł z tytułu całkowitej realizacji zajęcia, co spowodowało, że postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. Z informacji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, skierowanej do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego, wynika iż wpłata spółki z dnia 30 października 2018 r. w wysokości [...] zł, po rozmowie telefonicznej z księgową spółki, przekazana została do Trzeciego Urzędu Skarbowego w dniu 14 grudnia 2018 r. Ponieważ zaś w dniu 17 grudnia 2018 r. zaksięgowana została kwota wyegzekwowana przez organ egzekucyjny, w dniu 21 grudnia 2018 r. powstała nadpłata została zwrócona na rachunek spółki. W dniu 10 stycznia 2019 r. do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo spółki (datowane na 9 stycznia 2019 r.), w którym zwróciła się ona o przekazane deklaracji VAT-7K za III kwartał 2018 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego i wyjaśniła, że deklaracja ta skierowana została omyłkowo do Trzeciego Urzędu Skarbowego. Omyłka związana była ze zmianą siedziby spółki i była konsekwencją działania programu księgowego, a dla rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. właściwy pozostawał Pierwszy Urząd Skarbowy. Spółka zaznaczyła, że prośba dotyczy również zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia 11 lutego 2019 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 64e § 1, 2 i 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych. Po rozpatrzeniu zażalenia spółki organ nadzorczy uchylił to postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność wyjaśnienia rzeczywistego zakresu żądania spółki. Pismem z dnia 28 maja 2019 r., uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca, spółka wniosła o potraktowanie jej pisma z dnia 9 stycznia 2019 r., jako wniosku złożonego na podstawie art. 64c § 6a pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ egzekucyjny realizując wniosek spółki, zawiadomieniem z dnia 26 czerwca 2019 r., zawiadomił ją, że koszty egzekucyjne wynoszą [...] zł. Po otrzymaniu wniosku spółki z dnia 10 lipca 2019 r. o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 19 lipca 2019 r., na podstawie art. 64c § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ustalił koszty egzekucyjne na kwotę [...] zł. Obejmuje ona, jak wynika z uzasadnienia postanowienia organu egzekucyjnego, opłatę manipulacyjną w wysokości [...] zł (zgodnie z art. 64 § 6 i 10 ustawy egzekucyjnej); opłatę za zajęcie rachunku bankowego w wysokości [...] zł (zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 9 pkt 2) oraz wydatek egzekucyjny w wysokości [...] zł (zgodnie z art. 64b pkt 8). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy postanowienie organu egzekucyjnego, wskazał najpierw na przepisy art. 26 § 1 i § 4 ustawy egzekucyjnej, zgodnie z którymi organ egzekucyjny wszczyna egzekucję na wniosek wierzyciela, a jeśli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego. W celu doprowadzenia do wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku organ egzekucyjny, zgodnie z art. 7 § 1 i § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podejmuje czynności i stosuje przewidziane ustawą środki egzekucyjne. Za wykonane czynności egzekucyjne organ egzekucyjny pobiera zaś określone przez ustawę opłaty (art. 64 § 1 i § 6) oraz wydatki egzekucyjne (art. 64b), stanowiące koszty egzekucyjne, obciążające co do zasady zobowiązanego (art. 64c § 1). Zdaniem organu nadzorczego, koszty egzekucyjne obciążające spółkę obejmują: [...] zł opłaty manipulacyjnej (1% należności głównej wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego); [...] zł opłaty za zajęcie rachunku bankowego (5% należności głównej wraz z odsetkami naliczonymi na dzień zajęcia rachunku bankowego) oraz [...] zł wydatku – kosztu zajęcia rachunku bankowego. Łącznie koszty egzekucyjne wynoszą [...] zł. Mimo, że organ egzekucyjny ustalił koszty w wysokości [...] zł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, ze względu na treść art. 139 Kodeksu postępowania administracyjnego, nie dokonał zmiany w naliczeniu kosztów egzekucyjnych. W ocenie organu nadzorczego Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie naliczył koszty egzekucyjne i ściągnął je od zobowiązanej. W chwili dokonywania czynności egzekucyjnych koszty te, w wysokości ściśle określonej ustawowo, były w pełni uzasadnione. Organ egzekucyjny nie może zaś odstąpić od ich naliczenia, ustawodawca nie pozostawił organowi egzekucyjnemu w tej kwestii dowolności. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka, wniosła o jego uchylenie, na podstawie art. 179 § 2 i § 3 oraz art. 223 § 1 z związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi zaznaczyła, że nadal utrzymuje, iż zastosowanie środków przymusu nie powinno mieć miejsca. Spółka nie uchylała się bowiem od wykonania obowiązku i dokonała zapłaty podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. na rachunek Pierwszego Urzędu Skarbowego. Wpłata na rachunek niewłaściwego Urzędu Skarbowego związana była ze zmianą właściwości Urzędu. Spółka poinformowała zaś Urzędy Skarbowe o właściwościach i nie godzi się na ponoszenie kosztów egzekucyjnych, gdyż organ egzekucyjny przedwcześnie zakwalifikował jej wniosek jako żądanie umorzenia kosztów egzekucyjnych. Zdaniem spółki organ egzekucyjny powinien podjąć działania niezbędne do wyjaśnienia jej rzeczywistych intencji, zgodnie z dyspozycją art. 50 Kodeksu postępowania administracyjnego. Odpowiadając na skargę organ nadzorczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, których przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie zaś z art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonych granicach, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zarówno bowiem zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego, wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Nie oznacza to jednak, że Sąd podziela argumentację spółki zawartą w skardze. W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż do sądu administracyjnego spółka zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymujące mocy postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie ustalenia kosztów postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego w stosunku do spółki. Postępowanie zakończone zaskarżonym postanowieniem było konsekwencją wniosku spółki z dnia 9 stycznia 2019 r. Przy tym zaznaczyć i podkreślić trzeba, że po uchyleniu przez organ nadzorczy postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego odmawiającego umorzenia kosztów egzekucyjnych, ze wskazaniem, że organ ten powinien zwrócić się do spółki o doprecyzowanie żądania (czy spółka wnosi o umorzenie kosztów egzekucyjnych, ustalenie ich wysokości, czy też zwraca się z innym żądaniem), spółka pismami z dnia 28 maja i 19 czerwca 2019 r. wyjaśniła, że w piśmie z dnia 9 stycznia 2019 r. zawarła wniosek na podstawie art. 64c § 6a pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wyraźnie też spółka wskazała, że wniosek ów nie jest składany na podstawie art. 64a § 1. Zgodnie z treścią art. 64c § 6a pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.), dalej: "u.p.e.a.", organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o wysokości kosztów egzekucyjnych na wniosek złożony w terminie 6 miesięcy od dnia wyegzekwowania wykonania obowiązku. W powołanym wyżej piśmie z dnia 19 czerwca spółka wskazała, że nie składa wniosku na podstawie art. 64a § 1 u.p.e.a. Z kontekstu wynikającego z pisma z dnia 28 maja 2019 r. oraz treści skargi wynika jednak, że zamiarem spółki było zaznaczenie, iż nie składa do organu egzekucyjnego wniosku na podstawie art. 64e § 1 u.p.e.a. Ten ostatni przepis dotyczy bowiem możliwości umorzenia przez organ egzekucyjny w całości lub w części przypadających na jego rzecz kosztów egzekucyjnych. Spółka tymczasem, jak na to już wyżej wskazano, nadal podtrzymuje swój pogląd, iż organ egzekucyjny przedwcześnie zakwalifikował wniosek spółki jako żądanie umorzenia kosztów egzekucyjnych. Organ egzekucyjny, na podstawie art. 50 Kodeksu postępowania administracyjnego, powinien natomiast podjąć działania by wyjaśnić rzeczywiste intencje spółki (na co też wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, gdy uchylał postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych). Zauważyć zatem należy, że jak wynika ostatecznie z wyjaśnień uzyskanych od spółki pismem z dnia 19 czerwca 2019 r., jej wniosek z 9 stycznia 2019 r. zakwalifikować należało, jako wniosek o zawiadomienie zobowiązanego o wysokości kosztów egzekucyjnych. Tak też w końcu ów wniosek został przez organ egzekucyjny zakwalifikowany i załatwiony przez wydanie w dniu 26 czerwca 2019 r. zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych. Po otrzymaniu w dniu 1 lipca 2019 r. tego zawiadomienia spółka, pismem z dnia 10 lipca 2019 r. (i tego samego dnia nadanym w placówce pocztowej – a zatem z zachowaniem terminu określonego w art. 64c § 7 u.p.e.a.), zwróciła się do organu egzekucyjnego o wydanie postanowienia w sprawie kosztów powstałych w postępowaniu egzekucyjnym. Wniosek spółki zawarty w piśmie z dnia 10 lipca 2019 r. dodatkowo potwierdza więc trafność przyjęcia, że intencją spółki, wyrażoną w jej wniosku z dnia 9 stycznia 2019 r., było uzyskanie ustalenia, w formie postanowienia właściwego organu, kosztów egzekucyjnych w przeprowadzonym w stosunku do niej postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. Zgodnie z tym wnioskiem organ egzekucyjny wydał postanowienie ustalające wysokość kosztów egzekucyjnych na kwotę [...] zł. Po rozpatrzeniu zażalenia, organ nadzorczy, zaskarżonym postanowieniem, utrzymał zaś w mocy to postanowienie organu egzekucyjnego. Wskazane postanowienia są zaś przedmiotem kontroli przez Sąd w niniejszym postępowaniu. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powołując odpowiednie przepisy u.p.e.a., wskazał, że za wykonane czynności egzekucyjne organ egzekucyjny pobiera określone przez ustawę opłaty oraz wydatki egzekucyjne, stanowiące koszty egzekucyjne, które co do zasady obciążają zobowiązanego. Zaznaczył również, że organ egzekucyjny nie może odstąpić od ich naliczenia w wysokości wskazanej w ustawie, gdyż ustawodawca nie pozostawił organowi egzekucyjnemu w tej kwestii dowolności. Obliczone prawidłowo, tj. zgodnie z przepisami u.p.e.a., koszty egzekucyjne obciążające spółkę, zdaniem organu nadzorczego, obejmują: [...] zł opłaty manipulacyjnej (na podstawie art. 64 § 6 ustawy egzekucyjnej - 1% należności głównej wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego); [...] zł opłaty za zajęcie rachunku bankowego (na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 ustawy egzekucyjnej - 5% należności głównej wraz z odsetkami naliczonymi na dzień zajęcia rachunku bankowego) oraz [...] zł wydatku – kosztu zajęcia rachunku bankowego (na podstawie art. 64b § 1 pkt 8). Łącznie koszty egzekucyjne wynoszą [...] zł. Jednakże, ze względu na treść art. 139 Kodeksu postępowania administracyjnego, organ nadzorczy nie dokonał zmiany w naliczeniu kosztów egzekucyjnych, ustalonych przez organ egzekucyjny w wysokości [...] zł. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zarówno organ egzekucyjny, jak i organ nadzorczy dopuściły się naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. Zauważyć bowiem trzeba, że wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji, a nadto, że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wywiódł, że brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, iż w pewnych warunkach (w przypadku egzekucji należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością opłat ponoszonych za dokonanie tych czynności. Opłaty te nie są już wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się dodatkową sankcją pieniężną. Trybunał Konstytucyjny wskazał także, iż brak określenia górnej granicy opłat, o których mowa powoduje, że stają się one dla organu egzekucyjnego formą dochodu nieuzasadnionego zarówno wielkością, jak i czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym są więc zbliżone do podatku. Przed tego typu sytuacjami chroni mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną górną jej granicą, wyznaczoną kwotowo. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że dla właściwej realizacji jego wyroku konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć podobne zarzuty. Rozstrzygnięcia w sprawie kosztów egzekucyjnych, zawarte w zaskarżonym postanowieniu oraz utrzymanym w mocy postanowieniu organu egzekucyjnego, w świetle argumentacji zawartej w przytoczonym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, należy ocenić jako naruszające wyrażone w art. 2 w związku z art. 84 ustawy zasadniczej państwa zasady określoności, proporcjonalności i adekwatności przepisów prawa nakładających na jednostki ciężary publicznoprawne. Ustalenie wysokości kosztów egzekucyjnych odbyło się bowiem z pominięciem zależności między wysokością kosztów egzekucyjnych a uzasadnionym nakładem pracy organu egzekucyjnego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, i przyjmuje za własny wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2576/18 oraz z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3238/17), pogląd, zgodnie z którym skoro niezgodne z Konstytucją jest pominięcie w kwestionowanych przepisach maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej czy maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, to należy przyjąć, iż stosowanie tych przepisów w zgodzie z Konstytucją wymaga zrezygnowania z pobierania tych opłat. W przeciwnym wypadku ich maksymalna wysokość będzie niejednolicie ustalana przy każdorazowym pobieraniu opłaty, z pominięciem (wobec braku w przepisach u.p.e.a. odpowiednich regulacji) zobiektywizowanych kryteriów i w konsekwencji naruszone zostaną wskazane w wyroku Trybunału wzorce konstytucyjne. Odwołując się do wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę ma na względzie, że art. 190 ust. 1 Konstytucji nadaje orzeczeniom Trybunału Konstytucyjnego atrybut mocy powszechnie obowiązującej. Powszechnie obowiązująca moc orzeczeń Trybunału oznacza związanie nimi wszystkich sądów (zob. J. Trzciński, Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2002, z. 1, str. 12 i n.). Skutki wywierane przez wyroki Trybunału Konstytucyjnego, wydawane w kwestii konstytucyjności aktów prawnych, są zróżnicowane, w zależności od treści rozstrzygnięcia. W zakresie, w jakim wyroki te stwierdzają niezgodność aktu z Konstytucją, bezpośrednim skutkiem jest utrata przez akt mocy obowiązującej. Orzeczenie takie ma charakter konstytutywny i jako zdarzenie prawne powoduje następstwa w postaci zmiany stanu prawnego. W sytuacji wyroku o złożonych skutkach, gdy orzeczenie dotyczy niekonstytucyjności w "pewnym zakresie", doprowadza także do uchylenia pewnego fragmentu normy, uznanego za niekonstytucyjny, w pozostałym zakresie utrzymując istniejący stan prawny. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczący niekonstytucyjności art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., na podstawie których wydane zostały postanowienia kontrolowane w niniejszym postępowaniu przed sądem administracyjnym, ma charakter zakresowy negatywny. Kwestie konstytucyjności zostały bowiem rozstrzygnięte w odniesieniu do pominiętej treści normatywnej (zob. T. Woś, Wyroki interpretacje i zastosowanie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Studia Iuridica Lublinensia vol. XXV, 3, 2016). Zdaniem Trybunału, prawodawca ustanowił bowiem normę prawną, lecz – co należy podkreślić - nie objął jej zakresem okoliczności, które powinny być nią objęte w świetle wymagań konstytucyjnych. Konkretnie - nie określił kwotowo maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jak też nie określił kwotowo maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej. Zauważyć trzeba, iż w większości orzeczeń, podobnie jak w analizowanym orzeczeniu z dnia 28 czerwca 2016 r., Trybunał Konstytucyjny zasadniczo nie wypowiada się na temat skutków wyroków o pominięciu prawodawczym, zarówno gdy stwierdza konstytucyjność, jak i gdy stwierdza niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego. Prowadzi to do sytuacji, w której ustalenie skutków wyroku przechodzi na ustawodawcę i organy stosujące prawo. W piśmiennictwie przyjmuje się, że wyrok stwierdzający niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego może powodować utratę mocy obowiązującej normy wadliwie ukształtowanej (zob. M. Ziółkowski, Stwierdzenie niekonstytucyjności pominięcia prawodawczego jako podstawa wznowienia postępowania cywilnego, Glosa do postanowienia SN dnia 29 kwietnia 2010 r., IV CO 37/09, PiP 2011/11/127-133; D. Szubielska, Koszty egzekucyjne w postępowaniu egzekucyjnym w administracji po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Przegląd podatkowy 2017, 5, str. 49). Spotkać można również pogląd, że de lege lata nie istnieje jurydyczna kategoria wyroków zobowiązujących, lokujących się gdzieś między wyrokami afirmatywnymi, które nie wywołują zmiany w systemie prawa, a wyrokami negatoryjnymi, których skutkiem jest utrata mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu normatywnego. Jedyną przewidzianą formą wskazania luki w prawie albo innych uchybień legislacyjnych, które powinny zostać usunięte przez prawodawcę, która zarazem nie powoduje skutku derogacyjnego, jest zaś postanowienie sygnalizacyjne, o którym mowa w art. 35 ustawy o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (zob. J. Podkowiak, Charakter i skutki prawne wyroków stwierdzających niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego, ZNSA 2017, nr 2, s. 35). Sąd administracyjny, zgodnie z treścią art. 190 ust. 1 Konstytucji będąc związany orzeczeniem Trybunału, musi uwzględniać negatywny jego wyrok i weryfikować zgodność przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji z wzorem konstytucyjnym, z którym był on konfrontowany w postępowaniu przed Trybunałem. Wynik tej weryfikacji skutkować będzie brakiem podstawy do zastosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny (zob. W. Kręcisz, Glosa do uchwały NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, ZNSA 2010/3/147-159). Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowane jest stanowisko, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego oznacza, iż wyrok Trybunału powinien być uwzględniony przy ocenie prawnych podstaw wydanej decyzji. W takim wypadku mają bezpośrednie zastosowanie przepisy Konstytucji oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego, które powodują określoną zmianę stanu prawnego (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 3; wyrok składu 7 sędziów NSA z 10 marca 2009 r., II OPS 2/09). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony we wskazanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż nieuchylenie (zakresowe stwierdzenie niekonstytucyjności) przez Trybunał Konstytucyjny przepisu, który nie określa kwotowo maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej i opłaty za czynność egzekucyjną, nie daje podstaw do ich określania w drodze wykładni dokonywanej przez organy administracji publicznej, czy sąd administracyjny. Nie zrobił tego również Trybunał Konstytucyjny, uznając, że przekracza to jego kompetencje. Ewentualna modyfikacja zakwestionowanej normy prawnej powinna zatem nastąpić w drodze wyraźnego aktu prawotwórczego, podjętego przez upoważnione do tego organy (zob. M. Wojtuń, Termin do wniosku o zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn. Glosa do wyroku NSA z 12 września 2013 r., II FSK 1991/13, Glosa 2014/2/125129). Na marginesie zauważyć można, że odpowiednia zmiana przepisów art. 64 § 1 i § 6 u.p.e.a, będących podstawą rozstrzygnięć w sprawie kosztów egzekucyjnych zawartych zarówno w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak i utrzymanym w mocy postanowieniu organu egzekucyjnego, dokonana została na podstawie art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1553). Ustawa ta wejdzie w życie z dniem 20 lutego 2021 r. Konkludując stwierdzić więc należy, że skoro niezgodne z Konstytucją jest pominięcie w przepisach art. 64 § 1 i § 6 u.p.e.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej oraz maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, to należy przyjąć, iż stosowanie tych przepisów w zgodzie z Konstytucją wymaga zrezygnowania z pobierania tych opłat. W przeciwnym wypadku ich maksymalna wysokość będzie niejednolicie ustalana przy każdorazowym pobieraniu opłaty, z pominięciem zobiektywizowanych kryteriów i w konsekwencji naruszone zostaną wskazane w wyroku Trybunału wzorce konstytucyjne. Odnosząc się do treści skargi, należy zwrócić uwagę skarżącej, że do postępowania zakończonego zaskarżonym postanowieniem nie miały zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Prowadząc ponownie postępowanie organy uwzględniając treść art. 153 p.p.s.a, zgodnie z którym, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, wezmą pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., z zastosowaniem art. 135 tej ustawy, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego.