I SA/Lu 717/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi S. w Z. (S. ) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 października 2024 r. nr 0601-IOD-3.4100.34.2024.15 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych - oddala skargę. Przedmiotem skargi S. z siedzibą w Z. (dalej także: skarżący, wnioskodawca, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) z 7 października 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 8 marca 2024 r. umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 852.705,00 zł z tytułu pobrania przez płatnika podatku od wypłaconych w 2017 - 2019 r. dywidend na rzecz strony. Stan sprawy przedstawia się następująco. Pismem z 27 grudnia 2022 r., na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT, strona zwróciła się do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku od osób prawnych za lata 2017 - 2019 w kwocie 852.705,00 zł. Po rozpatrzeniu wniosku, Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie decyzją z 8 marca 2024 r. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia ww. nadpłaty, wskazując, że S. , będący subfunduszem szwajcarskiego funduszu inwestycyjnego nie był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ze względu na brak statusu strony w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu, nie jest możliwe przyznanie statusu strony podmiotowi - wyodrębnionej masie majątkowej - który nie jest władny do tego, aby móc zwrócić się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 1 O.p. W związku z powyższym uznał postępowanie podatkowe za bezprzedmiotowe. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 208 § 1 O.p. poprzez uznanie, że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu z uwagi na fakt, iż wnioskodawca, będąc subfunduszem nie posiadając osobowości prawnej nie mógł w ogóle wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podczas, gdy powinien przysługiwać mu status strony jako instytucji wspólnego inwestowania. W jej ocenie, taki sposób postępowania narusza również art. 120 O.p. i wyrażoną w nim zasadę praworządności, ponieważ zamyka stronie drogę do dochodzenia nienależnie uiszczonego podatku. Wnioskodawca wskazał, że jest subfunduszem otwartego funduszu inwestycyjnego utworzonym zgodnie z prawem Szwajcarii. W latach 2017 i 2019 otrzymał dywidendy z tytułu posiadania akcji polskich spółek, tj. J. S.A., S. S.A., P. S.A., C. S.A., B. S.A., P.1 S.A., L. S.A., C.1 S.A., G. .A., K. S.A., P. 1 S.A., P. S.A., C.1 S.A., M. S.A., P. S.A. Zdaniem wnioskodawcy spełnia on wszystkie wymogi wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT, w związku z czym był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Wyjaśnił, że fundusz jest masą majątkową (portfelem), nie ma osobowości prawnej, jest transparentny podatkowo, a jego sprawami zajmuje się spółka zarządzająca (S.1). Potwierdzeniem, iż to właśnie wnioskodawca jest beneficjentem otrzymywanych płatności mają być wystawione dokumenty IFT-2R lata 2017 – 2019 oraz dokumenty potwierdzające faktyczne wypłaty kwot dywidend i pobranego podatku u źródła wystawione przez bank. Uzasadniając uprawnienia do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym, wskazał, że pełnomocnictwo zostało udzielone do reprezentowania subfunduszu, tj. S. i zostało podpisane przez osoby upoważnione do reprezentowania S.1 (tj. podmiotu zarządzającego subfunduszem). W oparciu o tak udzielone pełnomocnictwo Pani M.-L. H. udzieliła dalszego pełnomocnictwa do reprezentowania subfunduszu pełnomocnikowi. Z uwagi na powyższe uznać należy, że pełnomocnik został prawidłowo umocowany do reprezentowania subfunduszu przez spółkę zarządzającą (osoby reprezentujące spółkę zarządzającą) upoważnioną do udzielenia takiego umocowania w imieniu i na rzecz subfunduszu. Ponadto, prawidłowość udzielonych pełnomocnictw nie była kwestionowana przez organ, a sposób ich udzielenia jednoznacznie wskazuje, że pełnomocnik został prawidłowo umocowany do reprezentowania subfunduszu przez uprawnione do tego podmioty. Powołując się na orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, pełnomocnik podkreśla, że kryteria kwalifikacji podmiotu jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych muszą być zgodne z prawem Unii. Tym samym nie można poprzestać tylko i wyłącznie na regulacjach krajowych, pomijając regulacje wspólnotowe. Zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych prowadziłoby do naruszenia zasady niedyskryminacji z art. 18 TFUE, zasady swobody przepływu kapitału z art. 63 TFUE oraz zasady swobody przedsiębiorczości z art. 49 TFUE, gdyż pozbawiałoby w istocie wnioskodawcę możliwości odzyskania nienależnie zapłaconego podatku i to bez merytorycznego rozpatrzenia jego wniosku. Nawiązując do orzeczenia NSA z 26 lipca 2023 r. o sygn. II FSK 360/21, w którym sąd ten zauważył, że organy nie mogą przywiązywać nadmiernej, obarczonej zbytnim formalizmem uwagi do zainteresowanego we wniosku, wskazał, że w analizowanej sprawie wniosek o zwrot nadpłaty został podpisany przez pełnomocnika umocowanego pośrednio przez spółkę zarządzającą (S.1), czego organ nie kwestionował w toku prowadzonego postępowania. We wniosku i jego uzupełnieniu wnioskodawca precyzyjnie opisał zależności pomiędzy funduszem i spółką zarządzającą. Z całokształtu wniosku jednoznacznie więc wynikało, że pełnomocnik reprezentował wnioskodawcę, a pełnomocnictwo w tym zakresie zostało udzielone przez spółkę zarządzającą, uprawnioną do jego reprezentowania. Przywołaną na wstępie decyzją organ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając wyrażone w niej stanowisko. W jego ocenie subfundusz - S. nie posiada zdolność do występowania w charakterze strony w tym postępowaniu. Podstawowym przepisem, który wyznacza krąg podmiotów posiadających status strony postępowania podatkowego jest art. 133 § 1 O.p. Wynika z niego, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W literaturze wskazuje się, że stroną postępowania podatkowego mogą być te podmioty, które zostały określone definicjami zawartymi w Ordynacji podatkowej (podatnik, płatnik, inkasent) lub w innych ustawach podatkowych, bądź charakteryzują się cechami określonymi w odpowiednich przepisach Ordynacji podatkowej, czyli następcy prawni i osoby trzecie. Ponadto, podkreśla się, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, jest zamknięty. Regulacja zawarta w art. 133 § 1 O.p. stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym może być m.in. podatnik, czyli podmiot zdefiniowany w art. 7 O.p. Zgodnie z tym przepisem podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (§ 1). Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (§ 2). Również na gruncie art. 75 O.p. wskazano, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Zdaniem organu, z przepisów tych wynika, że dany podmiot może stać się stroną postępowania dotyczącego stwierdzenia istnienia nadpłaty wyłącznie na podstawie przepisów prawa materialnego dotyczących tej instytucji prawa podatkowego. Istotny jest zatem stosunek danego podmiotu do określonego obowiązku podatkowego lub konkretnego zobowiązania podatkowego. Na gruncie ustawy o CIT krąg podatników wyznacza art. 1, zaś opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają wyłącznie podatnicy wymienieni w ustawie. Należą do nich: osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (SKA), spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, spółki jawne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pod pewnymi warunkami), zagraniczne spółki niemające osobowości prawnej, jeśli według prawa kraju, w którym mają siedzibę lub zarząd, są traktowane jako osoby prawne i w całości ich dochody są opodatkowane w tym kraju, bez względu na miejsce uzyskania tych dochodów, grupa kapitałowa spełniająca szczególne warunki, fundacje rodzinne w organizacji. Z kolei art. 3 ustawy o CIT wyznacza zakres podlegania obowiązkowi podatkowemu podatników CIT w zależności od ich rezydencji podatkowej. Zgodnie z przepisem tego artykułu podział podatników przebiega według dwóch grup. Pierwsza grupa obejmuje podatników podlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, tj. rezydentów, zaś druga grupa obejmuje podatników podlegających opodatkowaniu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, tj. nierezydentów. Kryterium wskazanego wyżej podziału wyznacza miejsce siedziby lub zarządu tych podmiotów. Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, z którą mamy do czynienia w przypadku nierezydentów determinuje suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących polskimi rezydentami, w zakresie dochodów ze źródła znajdującego się na terytorium Polski. W art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy CIT na który powołuje się strona, ustawodawca operuje niezdefiniowanym nigdzie pojęciem "instytucja wspólnego inwestowania". Tę właśnie "instytucję" ustawa zwalnia z opodatkowania - o ile wystąpią enumeratywnie określone warunki zwolnienia. Ponadto ustawodawca w omawianym przepisie nawiązuje bezpośrednio i wyłącznie do podmiotów posiadających siedzibę poza granicami Polski, zatem wyprowadzić należy wniosek, że określone w polskiej ustawie podatkowej kryteria kwalifikacji podmiotu jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą być ostateczne i rozstrzygające. Istotny jest status podatkowy "instytucji wspólnego inwestowania" w kraju jej siedziby. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że subfundusz jest masą majątkową (portfelem), nie ma osobowości prawnej i w świetle przepisów prawa szwajcarskiego jest wydzieloną częścią większych funduszy parasolowych. Subfundusz jest zarządzany i reprezentowany przez spółkę zarządzającą S.1. Spółka działa w tym zakresie w imieniu i na rzecz wnioskodawcy. Ponadto, subfundusz jest transparentny podatkowo i samodzielnie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zyski generowane przez subfundusze są opodatkowane na poziomie inwestorów, a nie na poziomie samego subfunduszu. Skoro więc wewnętrzne prawo Szwajcarii nie przyznaje funduszom ani subfunduszom, jako programom zbiorowego inwestowania zdolności prawnej, tym samym traktuje je jako podmioty transparentne podatkowo, nie jest możliwe uznanie ich na gruncie polskiego prawa podatkowego za podatników w rozumieniu art. 75 O.p. w zw. z art. 7 tej ustawy. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji stwierdził, że S. , będący subfunduszem szwajcarskiego funduszu inwestycyjnego nie był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ze względu na brak statusu strony w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie organ dodał, że dla przyjęcia, iż dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego nie wystarczy wykazać, że jest jednym z podmiotów prawa podatkowego (podatnik, płatnik, inkasent lub następca prawny, a także osoby trzecie w rozumieniu art. 110-117a), lecz niezbędne jest spełnienie drugiego kryterium, tj. posiadanie interesu prawnego, przy czym musi to być własny interes prawny danego podmiotu. Tylko te podmioty, wobec których możliwa jest taka konkretyzacja (w postępowaniu podatkowym) nabywają status strony i związane z tym uprawnienia o charakterze procesowym. Od tak pojmowanego interesu prawnego trzeba odróżnić interes faktyczny, to jest stan, w którym określony podmiot wprawdzie jest zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego. W kontekście zarzutów i twierdzeń wnioskodawcy organ wyjaśnił, że bezpośrednim powodem umorzenia postępowania w sprawie było błędne określenie wnioskodawcy, a nie prawidłowość udzielonych pełnomocnictw. W piśmie z 2 marca 2023 r., organ pierwszej instancji wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, w tym zwrócił się z prośbą o zweryfikowanie i doprecyzowanie podmiotu ubiegającego się o stwierdzenie nadpłaty. Pomimo informacji ze strony organu podatkowego, wniosek nie został skorygowany, a wszelkie pisma kierowane do organów podatkowych nadal wnosił subfundusz. Stroną powinien natomiast być subfundusz w imieniu i na rzecz, którego działa spółka zarządzająca. I zgodnie z takim stanem rzeczy powinien być także złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty i wszelkie pisma w ramach prowadzonego postępowania. Uznając zatem, że subfundusz - wnioskodawca nie posiada legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zasadnie organ stwierdził brak podstaw do wydania względem niego decyzji merytorycznej. Okoliczność, ta sama w sobie skutkowała obowiązkiem umorzenia wszczętego wobec wnioskodawcy postępowania. Na powyższe rozstrzygnięcie wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając jej: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT w zw. z art. 75 § 1 i art. 133 § 1 O.p. poprzez uznanie, że subfundusz - skarżący nie posiada legitymacji procesowej do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy ten, działając jako "instytucja wspólnego inwestowania" o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT, powinien być uznany za podatnika i w konsekwencji, za podmiot któremu taka zdolność procesowa przysługuje; b) art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej "TFUE") (tj. zasady niedyskryminacji), art. 63 TFUE (zasady swobody przepływu kapitału) oraz art. 49 TFUE (zasady swobody przedsiębiorczości), gdyż decyzja pozbawia w istocie skarżącego możliwości odzyskania nienależnie zapłaconego podatku i to bez merytorycznego rozpatrzenia jego wniosku. 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego polegającej na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie akt sprawy i braku weryfikacji materiału dowodowego pod kątem uznania skarżącego za funkcjonującego w ramach "instytucji wspólnego inwestowania", podczas gdy taka weryfikacja jest kluczowa dla określenia, czy skarżącemu przysługuje status strony w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, co skutkowało umorzeniem postępowania; b) art. 123 O.p. i art. 125 O.p. poprzez: i) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady ekonomiki procesowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób wskazujący na merytoryczne rozpoznanie sprawy (w tym wezwanie skarżącego do przedstawienia szeregu dokumentów i wyjaśnień w zakresie merytorycznego rozpatrzenia sprawy) i przedłużanie terminu zakończenia postępowania, podczas gdy ostatecznie doszło do umorzenia postępowania z powodu braku przymiotu strony; ii) nieuzasadnione przedłużanie postępowania, co w konsekwencji uniemożliwiło skarżącemu ponowne złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty za lata 2017 i 2018. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zwrot kosztów postępowania. Jego zdaniem, stanowisko organu jest błędne i nie znajduje potwierdzenia w okolicznościach sprawy i zebranym materiale dowodowym. Organy w prowadzonych postępowaniach kierował się nadmiernym formalizmem uznając, że wnioskodawcą jest subfundusz, który nie może być stroną w przedmiotowym postępowaniu. Zgodnie ze stanowiskiem organów stroną w przedmiotowym postępowaniu powinien być subfundusz w imieniu i na rzecz którego działa spółka zarządzająca. Podnósł, że całokształt dokumentów złożonych w toku przedmiotowego postępowania wskazuje na taki właśnie sposób procedowania przez skarżącego - do wniosku dołączono szereg dokumentów potwierdzających taki sposób reprezentacji funduszu, a status i sposób reprezentacji funduszu został również bardzo dokładnie opisany we wniosku i w późniejszych uzupełnieniach do wniosku. W szczególności pełnomocnictwo do reprezentowania w przedmiotowej sprawie zostało podpisane przez osoby upoważnione do reprezentowania S.1 (tj. udzielone de facto przez spółkę zarządzającą funduszem). Podsumowując, wywiódł, że w przedmiotowym postępowaniu jako strona występuje subfundusz (skarżący) reprezentowany przez pełnomocnika ustanowionego przez M. L.-H., umocowaną do reprezentowania skarżącej przez spółkę zarządzającą funduszem, co oznacza, że z całokształtu wniosku jednoznacznie wynikało, że pełnomocnik reprezentował skarżącą, a pełnomocnictwo w tym zakresie zostało udzielone przez spółkę zarządzającą, uprawnioną do jego reprezentowania. Te okoliczności, w ocenie skarżącej zostały jednak przez organy podatkowe pominięte, a nadmierny ich formalizm uniemożliwił jej dochodzenia swoich praw. Skarżący powołał wyrok NSA z 26 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 360/21, w którym Sąd oceniał czy fundusz niemający osobowości prawnej i niebędący podatnikiem może być stroną postępowania o wydanie interpretacji podatkowej i w którym wskazał, że organy nie mogą przywiązywać nadmiernej, obarczonej zbytnim formalizmem uwagi do określenia zainteresowanego we wniosku. Analogiczna sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, bowiem organy skupiły się na określeniu funduszu jako wnioskodawcy w stopce wniosku o stwierdzenie nadpłaty, pominęły natomiast całokształt okoliczności przedmiotowej sprawy (tj. precyzyjny opis sposobu funkcjonowania funduszu, sposób umocowania pełnomocnika w niniejszym postępowaniu, przedstawienie dokumentów potwierdzających uprawnienie spółki zarządzającej do reprezentowania funduszu). W opinii skarżącego z uwagi na nietypową dla polskiego systemu prawną strukturę funduszu funkcjonującego w formule trustu, niezbędna jest już na początkowym etapie postępowania weryfikacja, czy fundusz spełnia definicję instytucji wspólnego inwestowania. Analiza taka jest bowiem konieczna dla potrzeb określenia czy fundusz właśnie jako "instytucja wspólnego inwestowania" jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skoro bowiem "instytucja wspólnego inwestowania" jest jedną z form organizacyjnych podatników podatku dochodowego która, w świetle orzecznictwa NSA, może funkcjonować jako połączenie osoby prawnej (spółki zarządzającej) i funduszu, będącego wyodrębnioną masą majątkową, nie będącego osobą prawną, ani nawet jednostką organizacyjną niemająca osobowości prawnej i tego rodzaju podmioty mogą również korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce (vide wyrok NSA z 16 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1279/13), w konsekwencji powinny być również uprawnione do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku zapłaty takiego podatku w Polsce. Zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych, w ocenie pełnomocnika, prowadziłoby do naruszenia zasady niedyskryminacji z art. 18 TFUE, zasady swobody przepływu kapitału z art. 63 TFUE oraz zasady swobody przedsiębiorczości z art. 49 TFUE, gdyż pozbawiałoby w istocie skarżącego możliwości odzyskania nienależnie zapłaconego podatku i to bez merytorycznego rozpatrzenia jego wniosku. W takiej sytuacji skarżący, prowadząc działalność porównywalną do krajowych funduszy inwestycyjnych, ale w innej formie prawnej, byłby traktowany w sposób dyskryminujący. Skarżący wskazał również, że uprawnienie spółki zarządzającej do reprezentowania funduszu wynika z regulacji art. 49 szwajcarskiej Ordynacji Instytucji Finansowych. Zatem na gruncie rozpatrywanej sprawy to spółka S.1 występuje jako spółka zarządzająca funduszem inwestycyjnym i w tym charakterze może dochodzić wszelkich praw funduszu w jego własnym imieniu. Zgodnie bowiem z regulacjami prawnymi obowiązującymi w Szwajcarii, fundusze inwestycyjne takie jak S. są reprezentowane przez spółkę zarządzającą danym funduszem, a w konsekwencji osoby upoważnione do reprezentowania spółki zarządzającej (S.1) są również upoważnione do reprezentowania funduszu. To zaś powinno spowodować merytoryczne rozpatrzenie wniosku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu z prawem, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.). Oznacza to, że badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, jak również trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury. Sąd nie jest zatem władny oceniać takich okoliczności jak pokrzywdzenie strony decyzją, wówczas gdy decyzja wiąże się z negatywnymi dla niej skutkami. W postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej, czy celowościowej. Kierując się powyższym, Sąd uznał, że skarga podlegała oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie zasadnie umorzył postępowanie zainicjowane wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku od osób prawnych za lata 2017 - 2019. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z powyższego wynika, że bezprzedmiotowość postępowania jest przesłanką do umorzenia postępowania podatkowego. W tym zakresie organ podatkowy nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Decyzja taka posiada bowiem wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie podatkowe. W jednolitym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnym przyjmuje się, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma przy tym znaczenia, gdyż umorzenie postępowania jest obligatoryjne. Przyczyną podmiotową jest np. brak przymiotu strony w konkretnym postępowania, tj. brak zdolność do występowania w charakterze strony w postępowaniu zainicjowanym jej wnioskiem. Zdaniem Sądu orzekającego prawidłowa jest ocena organu, że właśnie taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Organ trafnie bowiem uznał, że subfundusz - S. nie posiada zdolność do występowania w charakterze strony w postępowaniu zainicjowanym jej wnioskiem z 27 grudnia 2022 r. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. W sprawie bezspornym jest, że skarżący jest subfunduszem otwartego funduszu inwestycyjnego S. V, utworzonego zgodnie z prawem Szwajcarii. Jest masą majątkową (portfelem), nie ma osobowości prawnej, jest transparentny podatkowo i samodzielnie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a jego sprawami zajmuje się spółka zarządzająca - S.1. Co najważniejsze, to wyłącznie spółka zarządzająca uprawniona jest do działania w imieniu i na rzecz subfunduszu. Uprawnienie to wynika z regulacji prawa szwajcarskiego, tj. art. 49 Finance Institutions Ordinance i przepisów szwajcarskiej ustawy o programach zbiorowego inwestowania. Z regulacji tych wynika, że fundusz umowny (fundusz inwestycyjny) opiera się na umowie zbiorowego inwestowania (umowa funduszu), na mocy której spółka zarządzająca zobowiązuje się do angażowania inwestorów zgodnie z liczbą i rodzajem jednostek, które nabyli w funduszu inwestycyjnym oraz do zarządzania aktywami funduszu, zgodnie z postanowieniami umowy według własnego uznania i na własny rachunek. Fundusz inwestycyjny jest obowiązany do posiadania banku powiernika, który jest stroną umowy i wykonuje powierzone mu zadania. Szwajcarskie otwarte programy zbiorowego inwestowania muszą posiadać określone minimalne aktywa. W odniesieniu do kontraktowego funduszu inwestycyjnego, szwajcarskie prawo podatkowe jest zgodne z rozwiązaniem powierniczym (podejście przejrzyste). Oznacza to, że fundusz nie jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu do celów podatku dochodowego i podatku od zysków. Dochody i aktywa przejrzystych programów zbiorowego inwestowania (co ma miejsce w przypadku tego funduszu) przypisuje się inwestorom na zasadzie proporcjonalności. Tym samym fundusz bądź subfundusz nie jest w stanie uzyskać certyfikatu rezydencji podatkowej w kraju swojej siedziby. Potwierdzają to znajdujące się w aktach sprawy certyfikaty rezydencji za lata 2017-2019 (t. I, k. 98-100), w których szwajcarski organ podatkowy zaświadczył, że to spółka zarządzająca posiada siedzibę w Szwajcarii w rozumieniu art. 4 ustawy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Szwajcarią a Polską z dnia 2 września 1991 r. Na gruncie ustawy o CIT krąg podatników wyznacza art. 1, zaś opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają wyłącznie podatnicy wymienieni w ustawie. Należą do nich: osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (SKA), spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, spółki jawne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pod pewnymi warunkami), zagraniczne spółki niemające osobowości prawnej, jeśli według prawa kraju, w którym mają siedzibę lub zarząd, są traktowane jako osoby prawne i w całości ich dochody są opodatkowane w tym kraju, bez względu na miejsce uzyskania tych dochodów, grupa kapitałowa spełniająca szczególne warunki, fundacje rodzinne w organizacji. Z kolei art. 3 ustawy o CIT wyznacza zakres podlegania obowiązkowi podatkowemu podatników CIT w zależności od ich rezydencji podatkowej. Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, z którą mamy do czynienia w przypadku nierezydentów determinuje suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących polskimi rezydentami, w zakresie dochodów ze źródła znajdującego się na terytorium Polski. Jak trafnie przy tym podniósł organ, art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT jest przepisem szczególnym, komplementarnym i uzupełniającym art. 1 i art. 1a tej ustawy w zakresie wskazującym potencjalnie możliwe formy organizacyjne podatników podatku dochodowego. Skoro natomiast w jego treści nawiązuje bezpośrednio i wyłącznie do podmiotów posiadających siedzibę poza granicami Polski, to bez wątpienia należy wyprowadzić wniosek, że określone w polskiej ustawie podatkowej kryteria kwalifikacji podmiotu jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą być ostateczne i rozstrzygające. Istotny jest status podatkowy "instytucji wspólnego inwestowania" w kraju jej siedziby (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1279/13, wyrok WSA w Warszawie z 19 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 854/14, wyrok WSA w Poznaniu z 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 295/14). To oznacza, że w przypadku wątpliwości co do przyznania statusu podatnika na gruncie polskich przepisów decydujący jest status podatkowy państwa siedziby. Jak wskazano wyżej, wewnętrzne prawo Szwajcarii nie przyznaje funduszom ani subfunduszom, jako programom zbiorowego inwestowania zdolności prawnej, tym samym traktuje je jako podmioty transparentne podatkowo. Zatem nie jest możliwe uznanie ich na gruncie polskiego prawa podatkowego za podatników w rozumieniu art. 75 O.p. w związku z art. 7 tej ustawy. Subfundusz nie jest zatem władny do samodzielnego wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem. Skoro to S.1 występuje jako spółka zarządzająca funduszem inwestycyjnym, to tylko ona może dochodzić wszelkich praw w jego imieniu. Nie ma przy tym znaczenia, że osoby upoważnione do reprezentowania spółki zarządzającej udzieliły pełnomocnictwa do reprezentowania subfunduszu. Spór w sprawie nie tego bowiem dotyczy, lecz tego który z tych podmiotów był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jednocześnie organ nie kwestionował prawidłowość udzielonych pełnomocnictw, a sposób ich udzielenia jednoznacznie wskazuje, że pełnomocnik został prawidłowo umocowany do reprezentowania subfunduszu przez uprawnione do tego podmioty. Nie można jednak uznać, że skoro pełnomocnictwo do reprezentowania subfunduszu zostało udzielone przez osobę uprawnioną do reprezentowania spółki zarządzającej, to wnioskodawcą nie był subfundusz lecz spółka zarządzająca. Z akt sprawy jednoznacznie zaś wynika, że przedmiotowy wniosek został złożony przez subfundusz, a nie przez spółkę nim zarządzającą. Brak było przy tym podstaw do odwoływania się do treści art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT, celem ustalania legitymacji procesowej skarżącego do wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem. Mianowicie organ w żaden sposób nie wskazywał, że subfundusz nie spełnia definicji instytucji wspólnego inwestowania. Zaznaczył jednak, że to subfundusz w imieniu i na rzecz którego działa spółka zarządzająca uprawnionym był do złożenia tego wniosku. Ocena pod kątem spełnienia przesłanek z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT może być dokonana dopiero wtedy, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku złoży podmiot uprawniony. Taka sytuacja nie miała jednak miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż skarżący subfundusz nie posiada zdolności do występowania w charakterze strony w postępowaniu podatkowym, a przedmiotowy wniosek winien złożyć subfundusz reprezentowany przez spółkę zarządzającą. Analiza przesłanek zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT ma charakter następczy w stosunku do oceny, czy podmiot składający wniosek o stwierdzenie nadpłaty został prawidłowo określony, a tym samym, czy miał w ogóle taką możliwość. W związku z powyższym zarzut dotyczący naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT w zw. z art. 75 § 1 i art. 133 § 1 O.p., należało uznać za nietrafny. Za nietrafne należał również uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Organy w żaden sposób nie naruszyły zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz swobodnej oceny materiału dowodowego. Skarżący w swej argumentacji całkowicie pomija, że organ pismem z 2 marca 2023 r. wezwał go do doprecyzowania podmiotu ubiegającego się o stwierdzenie wnioskowanej nadpłaty wskazując, że z treści wniosku oraz dokumentów IFT-2R za lata 2017-2019 wynika odrębne określenie podmiotu. Skarżący nie zmodyfikował jednak wniosku w ww. zakresie. W dalszym ciągu wszelkie pisma kierowane do organów podatkowych wnosił subfundusz. Wobec powyższego nie sposób uznać, że to organ swoim działonem spowodował upływ terminu przedawnienia nadpłaty za lata 2017 i 2018. To właśnie działanie skarżącego, wyznaczyło kierunek prowadzonego przez organy podatkowe postępowania w tym do zaistnienia wskazanej okoliczności przedawnienia. Stanowisko skarżącego w tym zakresie jest tym bardziej niezrozumiałe, gdyż wielokrotnie w toku postępowania sam wskazywał, że spółka S.1 występuje jako spółka zarządzająca subfunduszem. Wezwanie wystosowane przez organ do spółki było natomiast wyraźne, zrozumiałe i wskazywało rygor jego niewykonania. Nie można również uznać sytuacji, w której organ podatkowy przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowalną przez podatnika wykładnię przepisów prawa za naruszenie zasad wspólnotowych, tj. zasady niedyskryminacji z art. 18 TFUE, zasady swobody przepływu kapitału z art. 63 TFUE oraz zasady swobody przedsiębiorczości z art. 49 TFUE, a pozbawienie skarżącego możliwości odzyskania "nienależnie zapłaconego podatku i to bez merytorycznego rozpatrzenia jego wniosku", jest wynikiem lekceważącego podejścia do jego praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa. Podsumowując, w ocenie Sądu stwierdzenie przez organ braku posiadania przez podmiot wnioskujący o nadpłatę statusu strony w postępowaniu podatkowym zostało potwierdzone zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Poprawne zidentyfikowanie strony postępowania podatkowego, wbrew temu co twierdzi skarżący, nie jest przejawem formalizmu organu, lecz jego prawnym obowiązkiem. Ten formalizm, jak nazywa strona prawidłowe wskazanie podmiotu uprawnionego, ma na celu uniknięcie skierowania decyzji ostatecznej do osoby nie będącej stroną w sprawie. Przepis art. 120 O.p. stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Te zaś wymagają bezwzględnego obowiązku w ustalaniu podmiotów uprawnionych do złożenia określonego żądania. Ponadto, wyjaśnić należy, iż to organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego postępowania podatkowego, a zatem to on decyduje jakie działania pod względem podmiotowym i przedmiotowym są niezbędne dla prowadzonego postępowania podatkowego. To, że organ podjął określone działania w sprawie, w tym wzywał skarżącego do uzupełnienia wniosku, czy przedstawienia dokumentów, wynika z faktu, że organ podatkowy związany jest licznymi dyrektywami postępowania podatkowego, a wydając rozstrzygnięcie w sprawie musi opierać się na prawidłowo zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Działania organu w żadnym razie nie miały za cel odwlekanie wydania rozstrzygnięcia. Co więcej kwestia ta nie może być badana w niniejszym postępowaniu. Podsumowując, wbrew zarzutom skargi analiza akt sprawy dowodzi, że organy w niczym nie uchybiły obowiązkom w zakresie dokonania stosownych ustaleń, wyprowadzając z nich adekwatne do stwierdzonych okoliczności konkluzje prawne. Zajęte w tej materii stanowisko zostało opatrzone uzasadnieniem, w którym zamieszczono istotne dla wyniku postępowania informacje. Tym samym, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że rozstrzygnięcie to jest zgodne z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotnym wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższych okoliczności skargę należało oddalić jako niezasadną na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sygn. akt I SA/Lu 717/24