I SA/Po 295/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2014r. sprawy ze skargi AF na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz AF kwotę [...] zł ( [...] złote ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2013 r. X. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej także jako "Spółka"), wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w łącznej kwocie [...] zł, powstałej w wyniku pobrania w 2011 r. przez płatników: A. S.A., B. S.A., C. S.A., zryczałtowanego podatku dochodowego (15% podatku u źródła zgodnie z art. 11 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.; Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178 - w skrócie: "Umowa"), od dywidend wypłaconych na rzecz strony. W argumentacji wniosku Spółka podniosła, że jest amerykańskim funduszem inwestycyjnym zajmującym się działalnością inwestycyjną. Powołując się na art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/32 – w skrócie: "TFUE"), stwierdziła, że brak było podstaw do pobrania podatku od wypłaconych dywidend, albowiem obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłaconych zagranicznym funduszom inwestycyjnym jest niezgodny ze swobodą przepływu kapitału. Wyraziła przekonanie, że zasada swobody przepływu kapitału, zawarta w art. 63 ust. 1 TFUE, dotyczy zarówno przepływów pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, jak i pomiędzy Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Spółka wskazała także, że na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. – w skrócie: "ustawa o PDOP") zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Natomiast działający na podobnych zasadach, znajdujący się w porównywalnej sytuacji fundusz amerykański jest opodatkowany zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z powyższego wywiodła, że polskie przepisy wprowadzają różne traktowanie podatników w zależności od miejsca ich siedziby, a to wypełnia znamiona dyskryminacji zakazanej przez art. 18 TFUE oraz jest sprzeczne z zasadą swobodnego przepływu kapitału, wynikającą z prawa wspólnotowego, będącego elementem polskiego porządku prawnego po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym przy wypłacie dywidend w 2011 r., przez A. S.A., B. S.A. oraz C. S.A., w łącznej żądanej przez stronę kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że przeprowadzone względem spółki postępowanie wykazało, iż X. nie jest osobą prawną i nie była traktowana jak osoba prawna dla celów podatkowych w Stanach Zjednoczonych. Zaznaczono, że występujący o zwrot nadpłaty podmiot był w 2011 r. spółką osobową składającą formularz 1065 - amerykańską deklarację dochodu spółki osobowej i według najlepszej wiedzy wystawcy certyfikatu każdy ze wspólników jest rezydentem Stanów Zjednoczonych do celów opodatkowania w USA i pozostawał nim przez cały rok podatkowy. Opierając się na przepisach art. 1 ust. 1 - 3 ustawy o PDOP, oraz uwzględniając poczynione w ramach postępowania ustalenia, organ I instancji uznał, że spółka nie była w 2011 r. objęta przepisami ustawy o PDOP. Powyższe doprowadziło organ do konstatacji, że brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. skoro strona nie jest podatnikiem tego podatku w świetle przepisów ustawy o PDOP. W odwołaniu z dnia [...] Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie: - art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – w skrócie: "O.p.") poprzez uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku od osób prawnych, w sytuacji, w której płatnicy pobrali od Spółki podatek nienależnie, - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. w zw. z art. 1 ust. 2 i ust. 3 ustawy o PDOP, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy organ I instancji uznał, że Spółka nie jest objęta przepisami ustawy o PDOP, - art. 63 w zw. z art. 18 TFUE poprzez odmowę Spółce równego traktowania pod względem podatkowym w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegający na przywołaniu przepisów prawnych mających stanowić podstawę prawną decyzji, bez jej wyjaśnienia. W uzasadnieniu Spółka zaakcentowała, że organ I instancji odmówił jej przymiotu "podatnika", o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., stwierdzając jednocześnie, że podmiotami uprawnionymi do wystąpienia o zwrot nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend są wspólnicy Spółki. Zdaniem odwołującej się, powyższe stanowisko organu prowadzi do logicznej sprzeczności, gdyż w przypadku, gdyby jeden ze wspólników był osobą fizyczną to wówczas nie podlegałby on podatkowi dochodowemu od osób prawnych, a to pozbawiłoby go prawa do wystąpienia z wnioskiem. Wobec powyższego uznała, że pogląd organu zamyka drogę do dochodzenia nienależnie uiszczonego podatku podmiotowi, który poniósł ciężar tego podatku i pozostaje w sprzeczności z podstawową zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 O.p. oraz narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego zawartą w art. 2 Konstytucji RP. Ponadto spółka podniosła, że organ I instancji wykazał się niekonsekwencją gdyż dochodząc do wniosku, że Spółka nie podlega przepisom ustawy o PDOP, przyznał, że nie było podstawy prawnej do pobrania zryczałtowanego podatku od osób prawnych przez płatników, a w konsekwencji że podatek został pobrany nienależnie. Odwołująca się zarzuciła ponadto, że brak jest podstaw do różnicowania sytuacji krajowych i zagranicznych funduszy inwestycyjnych z uwagi na formę prawną działania funduszu, czy sposób opodatkowania w państwie siedziby. W ocenie Spółki fakt, że jest ona w państwie swojej siedziby traktowana jako partnership (spółka osobowa) nie powinien stać na przeszkodzie wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska powołała wyroki TSUE wydane w sprawach C-303/07 i C-315/07 oraz orzeczenia krajowych sądów administracyjnych. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że z wyjaśnień spółki zawartych w piśmie z dnia [...] sierpnia 2013 r. jednoznacznie wynika, iż w 2011 r. nie posiadała statusu osoby prawnej oraz nie była traktowana, jako osoba prawna dla celów podatkowych w Stanach Zjednoczonych, co potwierdza certyfikat rezydencji, który wskazuje, że Spółka ma status "partnership", czyli status spółki osobowej. Opodatkowanie dochodów Spółki następuje natomiast na poziomie jej wspólników, wymienionych w certyfikacie, stosownie do ich udziałów w zysku. Okoliczności te, zdaniem organu II instancji, oznaczają, że do Spółki nie mają zastosowania przepisy ustawy o PDOP. Jednocześnie wskazano, że w zakresie podatku dochodowego w odniesieniu do spółek osobowych stosuje się przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"), a przedmiotowe opodatkowanie dywidend nastąpiło na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 tej ustawy z uwzględnieniem postanowień art. 11 ust. 1 i 2 Umowy. W rezultacie poczynionych rozważań organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. był uprawniony do odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych podmiotowi, który jest spółką osobową (partnership) z siedzibą w USA i nie jest traktowany przez amerykańskie prawo podatkowe jako osoba prawna, gdyż nie wystąpiło nienależnie uiszczone przez Spółkę świadczenie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a co za tym idzie nadpłata w tym podatku. Organ odwoławczy nie dopatrzył się wewnętrznej sprzeczności decyzji na skutek wskazania, że podmiotami ewentualnie uprawnionymi do wystąpienia o zwrot nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend są wspólnicy spółki osobowej. Podkreślono bowiem, że skoro Spółka nie posiada osobowości prawnej, to uprawnionymi do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty są jej wspólnicy, będący podatnikami w myśl art. 7 § 1 O.p. Zaznaczono przy tym, że bez znaczenia pozostaje zawarty w odwołaniu wywód, iż wystąpienie wspólników, będących osobami fizycznymi, o stwierdzenie nadpłaty spowoduje, iż nie podlegaliby oni podatkowi od osób prawnych. Wskazano, że świadczenie podatkowe z tytułu otrzymanych przez Spółkę dywidend skonkretyzowało się w podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie w podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem wystąpienie wspólników o stwierdzenie nadpłaty może nastąpić wyłącznie w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, bez względu na formę prawną w jakiej funkcjonują poszczególni wspólnicy. Za chybione uznano także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 18 i art. 63 TFUE. Odnosząc się do tych zarzutów wskazano, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych wynikała wyłącznie z powodu nie wystąpienia podatku dochodowego od osób prawnych w związku z otrzymanymi dywidendami. Stwierdzono, że wobec braku należnego od Spółki zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaconych dywidend, organ nie mógł stwierdzić nadpłaty w tym podatku z tytułu otrzymanych dywidend. Podniesiono, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje szeroka argumentacja zawarta w odwołaniu odnosząca się do naruszenia art. 63 w zw. z art. 18 TFUE w związku z nierównym traktowanie Spółki w porównaniu do rezydentów, do którego miało dojść na skutek odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem w odniesieniu do Spółki podatek taki nie wystąpił. Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw aby uwzględnić pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu. W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, X., reprezentowana przez profesjonalnych pełnomocników, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 1 ustawy o PDOF, poprzez wydanie sprzecznej z literalnym brzmieniem tego przepisu wykładni, w wyniku czego uznano, że skarżąca, traktowana na gruncie prawa podatkowego państwa swojej siedziby, jak spółka osobowa, podlega ustawie o PDOF, która reguluje opodatkowanie wyłącznie osób fizycznych, - art. 8 ust. 1 w zw. art. 1 ustawy o PDOF poprzez uznanie, że uprawnionymi do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty, na podstawie przepisów ustawy o PDOF, byli wspólnicy skarżącej, w sytuacji, gdy z certyfikatu dotyczącego statusu podatkowego skarżącej jednoznacznie wynika, że wspólnicy Spółki, wskazani w tym certyfikacie, nie są osobami fizycznymi, a ponadto z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że to skarżąca była ostatecznym odbiorcą dywidend i podatek został od niej pobrany, - 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. w zw. z art. 1 ust. 2 infine i ust. 3 ustawy o PDOP, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy uznano, że skarżąca nie jest objęta przepisami ustawy o PDOP, a z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że skarżąca została obciążona przez płatników zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, - art. 63 w zw. z art. 18 TFUE poprzez odmowę skarżącej równego traktowania pod względem podatkowym w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych, w sytuacji sprzeczności art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOP z w/w przepisami prawa wspólnotowego, 2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania podatkowego: - art. 122 O.p. poprzez zaniechanie zastosowania dostępnych prawem środków pozwalających na ustalenie całości okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności w zakresie formy prawnej i statusu podatkowego skarżącej i jej wspólników (partnerów), niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ograniczenie się do stwierdzenia, że wystąpienie wspólników o stwierdzenie nadpłaty może nastąpić wyłącznie w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, - art. 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, - art. 210 § 4 i § 6 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegający na ograniczeniu się do przywołania przepisów prawnych mających stanowić podstawę prawną decyzji, bez wskazania ich wzajemnych relacji i sposobu interpretacji, a także formułowaniu wzajemnie sprzecznych argumentów, jak również brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji skarżącej. Uzasadnienie skargi w znacznej części jest tożsame z argumentacją podniesioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżąca podniosła m.in., że nie może zostać zaliczona do kręgu podmiotów, do których znajduje zastosowanie ustawa o PDOF, albowiem przepisy tej ustawy ograniczają się do osób fizycznych, tj. ludzi, a nie obejmują swoim zasięgiem jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, tzw. ułomnych osób prawnych, w tym spółek osobowych. Zarzuciła, że organ podatkowy nie uwzględnił, iż na gruncie polskiego prawa podatkowego istnieją podmioty transparentne podatkowo, tj. takie, w stosunku do których opodatkowanie dochodów następuje na poziomie ich wspólników - podlegających przepisom ustawy o PDOF albo ustawy o PDOP. Skarżąca zwróciła uwagę, że organ odwoławczy w decyzji wskazał, iż dochody Spółki winny podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, z uwagi na fakt że wspólnicy Spółki są podatnikami tego podatku, nie czyniąc ustaleń pozwalających na stwierdzenie, że wspólnicy byli osobami fizycznymi. Spółka podniosła natomiast, że jej wspólnicy nie byli osobami fizycznymi, co oznacza, że nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, nawet gdyby uzyskiwali dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Ponadto Skarżąca zanegowała ustalenia organu dotyczące określenia, który podmiot - Spółka czy jej wspólnicy - jest podatnikiem z tytułu dywidend. W decyzji wskazano, że skoro skarżąca nie posiada osobowości prawnej, uprawnionymi do złożenia wniosku są jej wspólnicy, zgodnie z art. 7 § 1 O.p. Spółka zaakcentowała, że to od niej, jako od akcjonariusza płatników i beneficjenta wypłaconych dywidend, został pobrany zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych i zostały złożone informacje IFT-2R, a nie od jej wspólników. W związku z powyższym uznała, że interpretacja art. 7 w zw. z art. 75 § 1 i 72 § 1 O.p. musi prowadzić do wniosku, iż wymóg podlegania opodatkowaniu obejmuje także sytuacje nieuzasadnionego poboru podatku przez płatnika. Spółka stwierdziła także, że niezasadne było wskazanie w decyzji jako właściwego do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Jej zdaniem, organem właściwym w zakresie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. Autorka skargi wyraziła przekonanie, że brak było podstaw do odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji stwierdzenia przez organy, że Spółka nie podlega przepisom ustawy o PDOP. Okoliczność ta, w jej ocenie, wskazuje, że zryczałtowany podatek od dywidend został pobrany nienależnie, a to z kolei oznacza, że na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. winno nastąpić uchylenie decyzji organu I instancji i rozstrzygnięcie sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty. Skarżąca stanęła także na stanowisku, że organ II instancji stwierdzeniem, iż wspólnicy Spółki byliby uprawnieni do wystąpienia o zwrot nadpłaty, zlekceważył wyroki TSUE i polskich sądów administracyjnych podkreślających brak znaczenia formy prawnej, czy statusu podatkowego w kraju siedziby nierezydentów, jako kryteriów pozwalających ocenić porównywalność funduszy. Takim działaniem organ podatkowy naruszył art. 63 w zw. z art. 18 TFUE poprzez nierówne traktowanie Spółki w porównaniu do rezydentów, do którego doszło na skutek odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności odmowy przez organy podatkowe stwierdzenia nadpłaty w podatku w zryczałtowanym dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie [...] zł. Stanowisko organów oparte zostało na podstawowym założeniu, że skarżąca nie należy do podmiotów objętych zakresem regulacji prawnej – ustawy o PDOP, a tym samym – skarżąca – jako fundusz zagraniczny - nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Zaznaczyć przy tym należy, że konsekwencją stanowiska organów podatkowych co do nie podlegania skarżącej ustawie o PDOP, był brak oceny prawnej i odniesienia się do powołanych we wniosku o zwrot nadpłaty zasad traktatowych (przede wszystkim art. 63 TFUE (poprzednio art. 56 TWE) i art. 18 TFUE (poprzednio art. 12 TWE) oraz brak rozważenia kwestii porównywalności Spółki (jako funduszu zagranicznego) do funduszy krajowych, które to zagadnienia organy podatkowe uznały za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu takie stanowisko organów podatkowych jest niezasadne i powoduje szereg konsekwencji prawnych, na które trafnie zwróciła uwagę skarżąca. Pogląd o nie stosowaniu wobec skarżącej przepisów ustawy o PDOP organy podatkowe oparły na bezspornym ustaleniu faktycznym, że skarżąca w 2011 roku nie była osobą prawną oraz nie była traktowana jako osoba prawna zgodnie z przepisami prawa podatkowego Stanów Zjednoczonych (kraj siedziby). Dalej organy uznały, że skoro Spółka miała w kraju siedziby status spółki osobowej, to powinno się zastosować w sprawie odpowiednio przepisy ustawy o PDOF, a opodatkowanie wypłaconych skarżącej dywidend powinno nastąpić na podstawie art. 30 a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 tej ustawy. Jednocześnie organy stwierdziły, że uprawnienie do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w takiej sytuacji przysługuje wspólnikom skarżącej Spółki. Skarżąca trafnie zauważyła, że przy przyjęciu takiego stanowiska, konsekwentnie uznać należało, że skoro nie podlega ona ustawie o PDOP, to pośrednio organy przyznały, że tym bardziej nie było podstawy prawnej do pobrania zryczałtowanego podatku od osób prawnych przez płatników na podstawie tej ustawy. Słusznie dalej skarżąca stwierdziła, że w takim wypadku w stosunku do niej nie mogło dojść do skonkretyzowania obowiązku podatkowego na podstawie tej ustawy i w efekcie powstania zobowiązania podatkowego. W ten sposób pobrany podatek stał się świadczeniem nienależnym i już z tej przyczyny, wniosek o zwrot nadpłaty winien zostać uwzględniony. Zdaniem Sądu skarżąca słusznie ponadto zauważyła, że brak jest podstaw do kwestionowania jej uprawnienia do złożenia wniosku o nadpłatę, skoro to od niej pobrano nienależny podatek. Sprawę dodatkowo skomplikowało stanowisko organów podatkowych, które takie uprawnienie przyznają wspólnikom skarżącej (na podstawie ustawy o PDOF), oparte na założeniu, że wspólnikami są osoby fizyczne. Jak wynika jednak z wyjaśnień Spółki, czego organy nie kwestionują, wspólnikami nie są osoby fizyczne. Przy utrzymaniu takiego stanowiska organów, jedyną drogą prawną pozwalającą na odzyskanie nienależnego świadczenia, byłoby ewentualnie zgłoszenie roszczenia na podstawie przepisów o nienależnym świadczeniu, zawartych w kodeksie cywilnym (art. 410 § 2 K.c.), a dochodzenie realizacji tego roszczenia musiałoby nastąpić przed sądem powszechnym w postępowaniu cywilnym. Byłby to jednak wniosek zbyt daleko idący, albowiem co do zasady, kwestia nadpłaconego podatku winna być rozstrzygnięta na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (art. 75 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 O.p.) w związku ze znajdującymi zastosowanie w okolicznościach faktycznych tej sprawy przepisami ustawy o PDOP (skoro skarżąca zapłaciła podatek na podstawie tej ustawy). Ma zatem rację skarżąca twierdząc, że taki pogląd organu zamyka jej drogę do dochodzenia nienależnie uiszczonego podatku, mimo tego, że poniosła ciężar tego podatku, co należy krytycznie ocenić w kontekście zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Wobec powyższego uznać należy stanowisko organów podatkowych o niepodleganiu skarżącej ustawie o PDOP za bezzasadny, a z pewnością nie uzasadniający tezy o braku podstaw do zwrotu nadpłaconego podatku. W ocenie Sądu merytoryczne rozpoznanie wniosku skarżącej o zwrot nadpłaty winien nastąpić po analizie wskazanych we wniosku skarżącej podstaw prawnych, tj. powołanych wyżej zasad traktatowych (art. 63 i art. 18 TFUE ) oraz przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe dla funduszy krajowych (art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOP). W szczególności organy winny rozważyć, czy istnieją uzasadnione podstawy do różnicowania sytuacji krajowych i zagranicznych funduszy inwestycyjnych z uwagi na formę prawną działania funduszu, czy sposób opodatkowania w państwie siedziby. Pozostając przy zagadnieniu zakresu podmiotowego ustawy o PDOP w kontekście analizowanego tu zwolnienia podatkowego, zwróć należy uwagę na stanowisko krajowych sądów administracyjnych, wyrażone w związku z treścią zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o PDOP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 września 2014 r., III SA/Wa 854/14, (dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził m.in., że w powołanym przepisie ustawa operuje niezdefiniowanym nigdzie pojęciem "instytucja wspólnego inwestowania". Tę właśnie "instytucję" ustawa zwalnia z opodatkowania – o ile wystąpią enumeratywnie określone warunki zwolnienia i jakkolwiek krąg podatników istotnie określa art. 1 oraz 1a ustawy o PDOP, to jednak w pełni uprawnione jest uznanie art. 6 ust. 1 pkt 10a za przepis o charakterze szczególnym, komplementarnym i uzupełniającym art. 1 i art. 1a ustawy w zakresie wskazującym potencjalnie możliwe formy organizacyjne podatników podatku dochodowego. W ten sposób omawiany przepis ustanawia swoistą współzależność pomiędzy wspomnianą kategorią "instytucja wspólnego inwestowania", a warunkami jej zwolnienia z opodatkowania. Taką instytucją jest podmiot, który spełnia wymagania określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a tej ustawy, a skoro dany podmiot spełnia te wymagania, to przez to staje się instytucją wspólnego inwestowania. Logiczną konsekwencją istnienia statusu tego podmiotu jako instytucji wspólnego inwestowania, która – z definicji - spełnia wskazane wymagania, jest zwolnienie jej dochodów z opodatkowania. WSA w Warszawie uznał także, że analizowany przepis formułuje specyficznie skonstruowaną definicję instytucji wspólnego inwestowania, a zwalniając ją z opodatkowania w Polsce czyni ją przez to automatycznie podatnikiem także wtedy, gdy z punktu widzenia prawa krajowego nie ma nawet najprostszej formy organizacyjno – prawnej, tzn. kiedy nie jest nawet jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 PDOP). W ten właśnie sposób przepis ten uzupełnia katalog podatników wynikający z art. 1 ust. 1 oraz art. 1a ustawy. Z punktu widzenia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, szczególnego podkreślenia wymaga ponadto trafny pogląd WSA w Warszawie, zawarty w cytowanym wyżej wyroku, wyrażony w kontekście podstawowych zasad prawa unijnego (zasady niedyskryminacji (art. 18 TFUE), zasady swobody przepływu kapitału (art. 63 TFUE) i zasady swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE, poprzednio art. 43 TWE), zgodnie z którym, forma organizacyjno - prawna instytucji zbiorowego inwestowania nie może determinować oceny, czy ten status (takiej właśnie instytucji) danemu podmiotowi przysługuje, czy też nie. Jak wynika z treści wniosku o zwrot nadpłaty, skarżąca powołała się na zwolnienie podatkowe zawarte w punkcie 10 analizowanego tu przepisu, który stanowi, że zwalnia się od podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Zwolnienie to ma charakter podmiotowy, co oznacza, że wszelkie dochody uzyskane przez fundusze inwestycyjne, w tym także z tytułu dywidendy, korzystają ze zwolnienia podatkowego. Warunkiem zwolnienia jest to, aby fundusz działał na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie z art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych określa ona zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające. Podkreślić należy, że w odróżnieniu od powołanego wyżej zwolnienia z punktu 10 a) omawianego przepisu, zwolnienie o którym mowa w punkcie 10 art.6 ust. 1 tej ustawy jest bezwarunkowe, a korzyść w postaci pełnego zwolnienia od dochodów uzależniona jest wyłącznie od siedziby podmiotu (co akcentowała skarżąca w piśmie procesowym z dnia 7 października 2014 r.). Wobec powyższego kluczową w sprawie kwestią, a pominiętą i nie rozważoną należycie przez organy podatkowe, jest zagadnienie porównywalności funduszy krajowych i zagranicznych oraz sposób rozumienia tego pojęcia, szczególnie istotną w kontekście powoływanej przez skarżącą zasady niedyskryminacji. Odmienne traktowanie podatników, w świetle powołanych przez skarżącą zasad traktatowych, może dotyczyć bowiem wyłącznie przypadków, w których obiektywnie sytuacja podatników nie jest możliwa do porównania lub jest to uzasadnione względami ogólnego interesu. A zatem, sformułowanie przez organy podatkowe wniosku o nie stosowaniu rozważanego tu zwolnienia podatkowego do funduszu zagranicznego (nierezydenta), wymaga przedstawienia przesłanek, na podstawie których organy doszły do takiego wniosku, albowiem tylko w ten sposób możliwa będzie ocena, czy stanowisko organów podatkowych nie dyskryminuje nierezydentów i nie narusza zasady swobody przepływu kapitału i zasady swobody przedsiębiorczości. Organy podatkowe stosując przepisy prawa krajowego, powinny mieć na uwadze oczywisty i nie wymagający szerszego omówienia fakt, że Polska od chwili przystąpienia do Unii Europejskiej związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich. Dlatego też Polska, obowiązana jest obok prawa krajowego, respektować postanowienia prawa wspólnotowego. Z faktem tym wiąże się w określonych okolicznościach obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy podatkowe i sądy prawa wspólnotowego oraz zapewnienie mu należytej efektywności. Obowiązuje również zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Oznacza ona, że w razie sprzeczności normy wspólnotowej z normą krajową, właściwy organ państwa członkowskiego, powinien zastosować normę wspólnotową, odmawiając zastosowania obowiązującej normy krajowej. Stosownie do treści art. 63 ust. 1 TFUE (art. 56 ust. 1 TWE), zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi, a państwami trzecimi. W kontekście tej zasady, mając też na uwadze fakt, że nie ma ona charakteru absolutnego, a w relacjach z państwami trzecimi (z poza Unii Europejskiej) dopuszczalne są ograniczenia swobody przepływu kapitału, które mogą wynikać z okoliczności wymienionych w treści tzw. klauzul derogacyjnych (zawartych art. 64 ust. 1 TFUE (w art. 57 ust. 1 TWE) i (art. 65 ust. 1 TFUE (art. 58 ust. 1 TWE), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym, odmowa przyznania zwolnienia funduszowi z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, który działa na analogicznych zasadach jak fundusze polskie, prowadziłoby do naruszenia zasady swobody przepływu kapitału. Rozstrzygając sprawę o zbliżonych okolicznościach faktycznych jak w sprawie niniejszej, NSA stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały jakiemu celowi służy odmienne traktowanie funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych od funduszy amerykańskich, który uzasadniałby wyłączenie tych drugich funduszy z zakresu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF (wyroki NSA z dnia 3 czerwca 2014 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 1702/12 i II FSK 1284/12, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie wskazuje się wyraźnie na wymóg wykazania przez organy podatkowe jakiemu interesowi służy odmienne traktowanie funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt 10 pdop) od funduszy amerykańskich, który uzasadniałby wyłączenie tych drugich funduszy z zakresu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Między innymi przesłanka polegająca na konieczności zapewnienia skuteczności nadzoru podatkowego, nie może uzasadniać odmiennego traktowania funduszu zagranicznego, tym bardziej w sytuacji, w której zwolnienie wynikające z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOP nie zawiera żadnych warunków, których spełnienie wymagałoby weryfikacji przez organy podatkowe (wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 czerwca 2014 r., I SA/Łd 532/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądy te pozostają w zgodzie z najnowszym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W powołanym także przez skarżącą orzeczeniu z dnia 10 kwietnia 2014 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że przepisy krajowe takie jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym mogą prowadzić do ograniczenia swobodnego przepływu kapitału, zakazanego co do zasady na mocy art. 63 TFUE (wyrok TSUE w sprawie: sygn. C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy). Do tego stanowiska nawiązał także Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej wyrokach. W powyższym wyroku TSUE stwierdził ponadto, że art. 63 TFUE (poprzednio art. 56 TWE) dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia. Jednocześnie TSUE podkreślił, że art. 63 TFUE i art. 65 TFUE (poprzednio art. 58 TWE) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Trybunał uznał, że to do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii. Trybunał zwrócił uwagę, że do środków zakazanych przez art. 56 TWE zalicza się środki mogące zniechęcać osoby niebędące rezydentami do dokonania inwestycji w tym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcić osoby będące rezydentami państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach (wyroki TSUE: z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-101/05 A, Zb.Orz. s. I-11531; z dnia 10 lutego 2011 r. w sprawach połączonych C-436/08 i C-437/08 Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, Zb.Orz. s. I-305; wyrok z dnia 10 maja 2012r. w sprawach połączonych od C-338/11 do C-347/11 Santander Asset Management SGIIC i in.). W tym kontekście w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych podkreśla się, że różnica w traktowaniu pod względem podatkowym dywidend pomiędzy funduszami inwestycyjnymi będącymi rezydentami a funduszami inwestycyjnymi niebędącymi rezydentami może zniechęcać z jednej strony fundusze inwestycyjne z siedzibą w państwie trzecim do obejmowania udziałów spółek z siedzibą w Polsce, a z drugiej strony inwestorów będących rezydentami w tym państwie członkowskim do nabywania udziałów w funduszach inwestycyjnych niebędących rezydentami (zob. podobnie ww. wyrok TSUE w sprawach połączonych Santander Asset Management SGIIC i in.). Takie różne traktowanie może prowadzić do ograniczenia swobodnego przepływu kapitału. W powołanym wyroku wydanym w sprawie C-190/12 TSUE wykluczył, aby ograniczenia wynikające z regulacji krajowych można uzasadnić koniecznością zachowania spójności systemu podatkowego, czy podziałem kompetencji podatkowych i zachowania wpływów podatkowych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2014 r., I SA/Bd 489/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak zaznaczono już wyżej, w cytowanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C 190/12, Trybunał zwrócił szczególną uwagę na kwestię możliwości zweryfikowania przez organy podatkowe w ramach możliwej pomocy udzielonej przez administrację podatkową w państwie siedziby danego funduszu, informacji przekazanych przez zagraniczny fundusz inwestycyjny, ocenionych następnie przez organy podatkowe w kontekście porównywalności takiego funduszu z funduszami krajowymi. Wymiana informacji ma przede wszystkim ustalić, czy fundusz zagraniczny prowadzi działalność w ramach regulacji równoważnych z regulacjami obowiązującymi w Unii Europejskiej. W ocenie Sądu istnieją skuteczne mechanizmy wymiany takich informacji pozwalające organom podatkowym na weryfikację informacji dostarczonych przez fundusz zagraniczny, który powołuje się na zwolnienie podatkowe wynikające z prawa krajowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na ramy prawne wzajemnej pomocy administracyjnej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, umożliwiające wymianę informacji w zakresie stosowania przepisów podatkowych, a w szczególności na art. 23 umowy z dnia 8 października 1974r. między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania, a także na art. 4 Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy, podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (m.in. powołany wyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 1284/12). Na istnienie skutecznych mechanizmów współpracy w zakresie wymiany informacji między Polską a Stanami Zjednoczonymi zwróciła też uwagę skarżąca, odwołując się do konkretnego przykładu wszczęcia procedury wymiany informacji w sprawie dotyczącej funduszu amerykańskiego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (pismo procesowe skarżącej z dnia 7 października 2014 r.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe winny mieć na uwadze przedstawioną wyżej ocenę prawną, uwzględniającą prowspólnotową wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOP, oraz dokonać porównania działalności skarżącej z funduszami działającymi na podstawie regulacji krajowej (ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych). Porównanie powinno obejmować szeroki zakres działalności funduszu, nie może być ono fragmentaryczne, dokonane tylko z jednego punktu widzenia (np. czy utworzenie funduszu zagranicznego wymaga uzyskania zezwolenia w kraju jego siedziby). W ramach uzyskanych informacji organy podatkowe winny natomiast ustalić jakie są warunki tworzenia i działania skarżącego funduszu, w szczególności jaki jest przedmiot jego działalności, obowiązki, jakie stosowane są wobec niego środki kontroli. Nie chodzi przy tym o to, aby fundusze te były identyczne. Jak trafnie wskazała skarżąca, stawianie wymogu identyczności nierezydentów z rezydentami może stanowić ukrytą dyskryminację. Chodzi tu przede wszystkim o ustalenie podstawowego przedmiotu działalności i ogólnych zasad funkcjonowania, a nie o szczegółowe regulacje, ponieważ regułą jest, że między poszczególnymi funduszami w różnych krajach zawsze będą istnieć różnice dotyczące szczegółowych rozwiązań, co samo przez się nie stanowi jeszcze o braku porównywalności. Jeżeli na podstawie uzyskanych informacji organy podatkowe ustalą, że skarżąca wykonuje działalność na warunkach równoważnych z tymi, które mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Unii, to powinny uwzględnić wniosek skarżącej o zwrot nadpłaty zapłaconego podatku od osób prawnych. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego (punkt 1 petitum skargi), co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120 i 122 O.p (punkt 2 petitum skargi). Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej co do naruszenia art. 210 § 4 i 6 O.p., albowiem co do zasady uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, a odmienne i jak się ostatecznie okazało nieprawidłowe stanowisko organów podatkowych, z którym polemizowała Spółka w skardze, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że przepis ten został naruszony. Sąd nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodu z dokumentów załączonych do pisma procesowego skarżącej z dnia 7 października 2014 r., wobec braku przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie: "P.p.s.a."), co zresztą sama przyznała skarżąca wskazując na kompletność zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego (strona 11 pisma). W ocenie Sądu, dla rozstrzygnięcia sprawy i prawnej oceny okoliczności faktycznych, nie ma też istotnego znaczenia sygnalizowana przez organ odwoławczy podczas rozprawy nowa okoliczności związana z dokonaniem przez płatników korekty informacji IFT – 2R. Wobec powyższego, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135, art. 152 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.