I SA/Lu 72/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant sekr. sąd. Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Zagranicznego [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Przedsiębiorstwa Zagranicznego "[...]", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003r. określającą podatek dochodowy od osób prawnych za 2000r. w kwocie 318.942 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że określenie wysokości podatku w kwocie wyższej o 25.945 zł niż wynikające z zeznania podatkowego CIT-8 było skutkiem ustalenia, iż Przedsiębiorstwo zaniżyło przychód o kwotę 368,85 zł z tytułu nie pobrania od pracownika należnego ryczałtu a używanie samochodu służbowego do celów prywatnych w okresie X-XII 2000 r., a to z naruszeniem art.12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), oraz zawyżyło koszty uzyskania przychodów przez zaliczenie doń wydatków w kwocie 1.397,35 zł stanowiącej podatek naliczony przy zakupach zrealizowanych z ZFSS, a więc z naruszeniem art.16 ust. 1 pkt 9 ustawy, w kwocie 8.220,62 zł będących kosztami uzyskania przychodów roku 1999 (art.15 ust.4 ustawy), w kwocie 21.189,70 zł z tytułu delegacji służbowych J.M. na Litwę i Białoruś w sytuacji, gdy pracownik ten pełnił funkcję Dyrektora Zarządzającego w spółkach [...] w M. i [...] w W. i świadczył pracę na rzecz tych spółek (art. 15 ust. 1 ustawy) oraz w kwocie 55.306,68 zł zapłaconej w związku z umową z dnia 22 czerwca 2000r. zawartą ze Spółką "[...]" z siedzibą w W. (USA) o świadczenie usług marketingowych, których wykonania Przedsiębiorstwo nie wykazało (art. 15 ust. 1 ustawy). W odwołaniu od decyzji organu I instancji Pełnomocnik Przedsiębiorstwa zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy argumentując, że zarówno wydatki na pokrycie kosztów delegacji J.M. , jak i prowizja wypłacona Spółce "[...]" z tytułu pośrednictwa w sprzedaży towarów na Białorusi świadczonego przez powiązane z nią spółki rosyjskie "[...]", "[...]" i "[...]", stosownie do aneksów do umowy z dnia 22 czerwca 2000r., związane były z przychodem uzyskanym ze sprzedaży eksportowej produktów Przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów odwołania oraz materiału dowodowego sprawy wskazał, że w zakresie zakwestionowanych jako koszt podatkowy wypłat z tytułu delegacji zagranicznych J.M. uwzględniona została okoliczność, iż pracownik ten zatrudniony był w Przedsiębiorstwie od 1 października 2000r. na stanowisku specjalisty do spraw rynków zagranicznych oraz równocześnie jako Dyrektor Zarządzający w spółkach na Białorusi i Litwie – [...] i [...], które miały wyłączność na sprzedaż produktów Przedsiębiorstw w tych krajach. W rozliczeniu delegacji jako cel wyjazdu wskazano promocję i kontraktację zestawów diagnostycznych, które to czynności nie mieściły się w zakresie obowiązków J.M. wobec Przedsiębiorstwa, a przy uwzględnieniu faktu wyłączności sprzedaży tych produktów za pośrednictwem [...] i [...], zwiększenie obrotów Przedsiębiorstwa w tych krajach możliwe było tylko przez znalezienie nowych kontrahentów dla tych spółek, co miałoby bezpośredni związek ze zwiększeniem ich przychodów. W ocenie organu odwoławczego, z materiału dowodowego przedstawionego przez Przedsiębiorstwo, w tym zeznań świadków co do czynności wykonywanych przez J. M., opisów spotkań z urzędnikami na Litwie i Białorusi, dowodów rejestracji w 2001r. i w 2002r. produktów Przedsiębiorstwa w tych krajach, wynika, że czynności te podejmowane były przez reprezentanta spółek [...] i [...], a nie reprezentanta Przedsiębiorstwa i miały na celu zagwarantowanie źródła przychodów dla tych spółek. Organ wskazał, że Przedsiębiorstwo nie wykazało, by przez okres 82 dni delegacji służbowych na Litwę i Białoruś J.M. wykonywał jakiekolwiek czynności na jego rzecz. Z dowodów tych, w tym zeznań J. M., nie wynika, by w ramach delegacji podejmował czynności związane z rejestracją zestawów diagnostycznych, które według wyjaśnień Przedsiębiorstwa były długotrwałe i pracochłonne. Zdaniem organu, również ogólne sformułowanie celu delegacji i wyjaśnienia zawarte w odwołaniu, że ich celem było rozeznanie rynku, poszukiwanie innych niż spółki [...] dystrybutorów, promocja i próby sprzedaży bezpośredniej, nie pozwalają na uznanie, że J.M. zajmował się rejestracją produktów sfinalizowaną w 2001 i 2002 r. W ocenie organu, skoro produkty Przedsiębiorstwa sprzedawane były na Litwie i Białorusi – wyłącznie za pośrednictwem Spółek [...] i [...], których Dyrektorem był J.M., to one również powinny partycypować w kosztach analizy rynku i promocji swojej sprzedaży, a umowy w zakresie ponoszenia takich kosztów Przedsiębiorstwo z nimi nie zawarło. W drugiej ze spornych kwestii – prowizji wypłaconej spółce "[...]" z siedzibą w USA od wartości sprzedaży produktów na Białorusi, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie bezspornym jest, że jedynym odbiorcą towarów Przedsiębiorstwa na rynku białoruskim była Spółka powiązana kapitałowo – [...]. Z umowy z dnia 22 czerwca 2000r. zawartej przez Przedsiębiorstwo z "[...]" wynika, że spółka ta była agentem i nie – wyłącznym dystrybutorem towarów na Białorusi i miała zagwarantowaną prowizję nie mniej niż 5% i nie więcej niż 25%, od sprzedaży będącej wynikiem jej starań, pod warunkiem, że Przedsiębiorstwo otrzyma zapłatę. Z aneksów sporządzonych do umowy wynika, że "[...]" zorganizował bratnie firmy [...], [...] [...] w celu fakturowania na nie sprzedaży towarów. Zdaniem organu odwoławczego, z treści umowy wynika, że dla uznania celowości poniesionego wydatku Przedsiębiorstwo wykazać powinno jej faktyczną realizację, czyli pozyskanie na Białorusi kontrahentów na jego produkty. W ocenie organu, argumentacja Przedsiębiorstwa, że celem umowy było przede wszystkim zagwarantowanie płatności za sprzedane towary jest niewiarygodna w kontekście treści umowy i okoliczności, iż jedynym odbiorcą produktów Przedsiębiorstwa na Białorusi była powiązana z nim kapitałowo Spółka [...]. Organ podniósł również, że Przedsiębiorstwo nie wykazało, by miało problemy z egzekwowaniem płatności od [...], a z umowy z "[...]" wynika, że została ona zawarta wobec nawiązania przez tę Spółkę kontaktów z osobami i firmami na Białorusi, które złożą zamówienia na sprzęt medyczny, odczynniki i usługi Przedsiębiorstwa. Zdaniem organu, Przedsiębiorstwo nie uprawdopodobniło, by poniesiony na rzecz "[...]" wydatek miał lub mógł mieć wpływ na osiągnięcie przychodu poza niewątpliwym faktem, że zmniejszył on przychód ze sprzedaży na rynku białoruskim. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo Zagraniczne "[...]" wnosiło o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej (Dz.U. 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez dowolne zakwestionowanie jako kosztu podatkowego, kosztów delegacji zagranicznych J.M. oraz prowizji zapłaconej Spółce "[...]" za usługi świadczone na podstawie umowy z dnia 22 czerwca 2000r. W wywodach skargi oraz pism procesowych podniesiono, że zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki nie są w sposób wyraźny związane z przychodem Przedsiębiorstwa, stąd powinny zostać poddane racjonalnej, indywidualnej i wnikliwej ocenie pod kątem ich celowości. W ocenie skarżącego, wykazał on w postępowaniu dowodowym, że wydatek na delegacje J.M. dotyczył rejestracji produktów sprzedawanych na Litwie i Białorusi oraz działań marketingowych związanych z tą sprzedażą. Okoliczności, że Przedsiębiorstwo nie znalazło nowych odbiorców w tych krajach oraz, że skutki działalności J.M. dotyczyły również przychodów spółek [...] i [...], nie mogły przesądzać o niezasadności zaliczenia spornych wydatków do kosztów potrącalnych. Niewątpliwe być powinno, że koszty związane z rejestracją produktów medycznych są kosztami podatkowymi producenta, nawet jeżeli uzyskanie certyfikatu ma wpływ na przychód dystrybutora tego produktu. Zdaniem skarżącego, okoliczność, że szpitale na Litwie i Białorusi, z uwagi na obowiązujące przepisy, kupować muszą produkty medyczne od podmiotów krajowych, a tym samym Przedsiębiorstwo sprzedawać musiało swe produkty za pośrednictwem [...] i [...], nie przesądzała, że nie mogło ono sprzedawać tych produktów innym podmiotom i w tym celu prowadzone były działania promocyjne. W skardze podniesiono, że organ I instancji nie zakwestionował wyjaśnień przedsiębiorstwa, że firma "[...]" była gwarantem płatności, a zakwestionowanie tej okoliczności w postępowaniu odwoławczym, przez żądanie wykazania faktycznych problemów z egzekwowaniem płatności, nosi cechy dowolności i podważa zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem skarżącego, faktem powszechnie znanym i nie wymagającym dowodu są trudności z płatnościami od kontrahentów białoruskich, stąd zważywszy, że [...] dokonywała sprzedaży w szczególności na rzecz szpitali, uznać należało, iż nawet kapitałowe powiązanie skarżącego z tą Spółką nie gwarantowało terminowych płatności. Z tego względu, jak wyjaśniono w postępowaniu, zawarto umowę z firmą "[...]", poleconą przez bank białoruski. Cel tej umowy wynika wprost z jej treści oraz z treści aneksów zawartych z udziałem "bratnich" spółek , a także z załączonych do skargi zestawień faktur, terminów płatności i terminów zapłaty. Z zestawień tych wynika, że "[...]" i "bratnie" spółki wywiązywały się z przyjętego zobowiązania gwaranta płatności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zgodne są z prawem i wydane zostały z zachowaniem wymogów procedury podatkowej. W niniejszej sprawie nie budziła między stronami kontrowersji ocena dokonana na podstawie szczegółowych ustaleń faktycznych i przywołanych w decyzji przepisów ustawy podatkowej, że w zeznaniu podatkowym Przedsiębiorstwo zaniżyło przychód o kwotę należnego od pracownika ryczałtu za używanie samochodu służbowego oraz zawyżyło koszty uzyskania przychodów na skutek naruszenia art.15 ust. 4 i art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle ustaleń dokonanych na podstawie dokumentacji źródłowej, opisanych w uzasadnieniu decyzji i przytoczonych w nim przepisów ustawy, ocenę tę uznać należało za prawidłową. Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym i organami podatkowymi była dokonana w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy, ocena, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na delegacje zagraniczne pracownika oraz na prowizję z tytułu usług marketingowych wypłaconą Spółce "[...]". Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Zawarte w tym przepisie sformułowanie " koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" uwarunkowuje uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów od istnienia pomiędzy tym wydatkiem a przychodem związku o charakterze przyczynowo-skutkowym, którego efektem jest osiągnięcie przychodu bądź też zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Ponieważ kwalifikacji danego wydatku do kosztów potrącalnych dokonuje podatnik, to na nim spoczywa obowiązek wykazania przesłanek, w oparciu o które uznał istnienie związku pomiędzy jego poniesieniem a osiągniętym (bądź racjonalnie przewidywanym) przychodem. Dokonana przez podatnika kwalifikacja danego wydatku ma bezpośredni wpływ na wysokość należnego podatku i podlega ocenie organu podatkowego poprzedzonej ustaleniami faktycznymi, a to w związku z treścią art. 27 ust. 1 ustawy. Ustalenia te muszą być dokonane z zachowaniem przepisów postępowania zawartych w ordynacji podatkowej, nakładających na organ prowadzący postępowanie podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wykorzystania w tym celu w charakterze dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, wyczerpującego rozpatrzenia i logicznej oceny zgromadzonego materiału oraz ujawnienia w uzasadnieniu decyzji wniosków z tej oceny w kontekście ich wpływu na wynik sprawy (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada powyższym wymogom. Argumentacja skarżącego odnośnie powyższych wydatków zmierza do wniosku, że wobec faktu istnienia powiązań kapitałowych ze spółkami [...] w M. i [...] w W. będącymi jedynymi odbiorcami i dystrybutorami produktów skarżącego na Białorusi i Litwie, wszelkie wydatki ponoszone w celu uzyskania przychodów przez te spółki są równocześnie kosztami uzyskania przychodów skarżącego. Argumentację tę wzmacniać miało nieprecyzyjne określanie w dowodach źródłowych rodzaju i celu ponoszonego wydatku. Z tego względu organ podatkowy kontrolując poprawność zeznania podatkowego zobowiązany był do poczynienia szczegółowych ustaleń faktycznych. Ustalenia te są niesporne, wynikają wprost z analizowanego materiału dowodowego. W sytuacji, gdy J.M. zatrudniony był w Przedsiębiorstwie, jako specjalista do spraw rynków zagranicznych i równocześnie w spółkach [...] i [...], jako Dyrektor Zarządzający, cel jego pobytu na Litwie i Białorusi, trwającego 82 dni na 92 dni zatrudnienia, powinien być precyzyjnie określony. Jest oczywiste i potwierdzone jego zeznaniami, że w tym samym czasie pracować musiał na rzecz obu zarządzanych przez siebie spółek dla zagwarantowania ich przychodów. Ogólne określenie celu delegacji do tych krajów pozwalało przedsiębiorstwu, według zeznań J.M. "rozliczać" w kosztach delegacji np. wydatki na targi i sympozja finansowane przez [...] lub każdorazowo zaliczać do nich koszt hoteli w sytuacji, gdy zarówno w Wilnie, jak i w Mińsku pracownik ten korzystał z wynajętych mieszkań. Logiczną była ocena organu podatkowego, że ogólnikowe sformułowanie celu delegacji w ustalonych i niespornych okolicznościach faktycznych nie pozwalało na uznanie poniesionego wydatku za związany z przychodami skarżącego. Przedsiębiorstwo nie twierdziło, że w kosztach delegacji "rozliczony" był koszt rejestracji produktów na Litwie i Białorusi. Organy podatkowe nie kwestionowały jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na uzyskanie certyfikatów w tych krajach, ani też wydatku na wynagrodzenie za pracę. Uznały jedynie, że Przedsiębiorstwo nie wykazało, by koszt pobytu za granicą miał związek z jego przychodami. Zasadnie przy tym podniosły, że szczegółowy zakres obowiązków pracowniczych nie przewidywał wykonywania czynności związanych z rejestracją produktów, nie określono ich również jako celu wyjazdów zagranicznych, a to w sytuacji, gdy jak twierdziło Przedsiębiorstwo w toku postępowania, były one głównym celem tych wyjazdów i pochłaniały 80% czasu pracy (zeznania L.Ł.), choć J.M. cel ten określił ogólnikowo jako "poszukiwanie możliwości zwiększenia obrotów P.Z. C. na tych rynkach". Nie jest również dowolną ocena, że skarżące Przedsiębiorstwo nie wykazało by podstawą wypłaty prowizji na rzecz firmy "[...]" była umowa z dnia 22 czerwca 2000r. Faktem jest, że zgodnie z treścią tej umowy firma "[...]" [zarejestrowana 21.01.1999r. na zlecenie podmiotu łotewskiego w stanie Delaware, z siedzibą w W. – USA, wykreślona z rejestru wobec niewykonywania obowiązków podatkowych – 1.01.2002r.] "wspierać miała P.Z.C. w ściąganiu płatności", jednakże "wsparcie" dotyczyć mogło jedynie osób i firm na Białorusi nabywających produkty i usługi Przedsiębiorstwa " w wyniku starań "[...]". Również zapłata prowizji, której wysokość ustalana miała być na piśmie, uzależniona była "od sprzedaży będącej wynikiem starań "[...]" . Właśnie nie budząca wątpliwości, co do wzajemnych zobowiązań stron, treść umowy upoważniała organ podatkowy do żądania udokumentowania jej wykonania przez "[...]" , czyli wskazania białoruskich nabywców produktów lub usług Przedsiębiorstwa pozyskanych w wyniku działań marketingowych firmy "[...]" , do których zobowiązana była umową. Brak innych odbiorców produktów Przedsiębiorstwa na Białorusi, poza C. D., upoważniał do oceny, że zobowiązanie wynikające z umowy, na którą wskazywano jako tytuł dokonanej zapłaty, nie zostało wykonane przez "[...]" . Wyjaśnienia Przedsiębiorstwa, że "[...]" był gwarantem płatności za produkty nabywane przez C. D. nie uwzględniają zupełnie treści umowy, bowiem niesporne jest, że C. D. nabywała produkty przedsiębiorstwa również przed zawarciem tej umowy. Zgodzić się należało z wywodem skargi, iż fakt istniejącego powiązania kapitałowego Przedsiębiorstwa i Spółki [...] nie miał w ocenie spornego wydatku znaczenia, ale nie dlatego, że nie gwarantowało ono terminowych płatności, ale dlatego, że Spółka [...] nie była odbiorcą pozyskanym przez "[...]" . Za odbiorców takich nie mogły być również uznane firmy rosyjskie "zorganizowane" przez "[...]", na które zgodnie z trójstronnymi umowami jedynie fakturowano sprzedaż towarów na Białoruś [umowy z firmą "[...]" nie okazano, a złożona do akt – z 20.03.2000 r. zawarta została przez "[...]" SA, do czerwca 2000r. agenta przedsiębiorstwa], realizowaną przez [...]. W świetle wyjaśnień Przedsiębiorstwa, zasadnie również wskazano w zaskarżonej decyzji, że w toku postępowania nie udokumentowano ani nie uprawdopodobniono okoliczności, na której się ono opierało, czyli faktu istnienia problemów z egzekwowaniem należności od [...]. Skoro w sprawie wykazano, że firma "[...]" nie wykonała zobowiązań umownych, okoliczność ta pozostawała nieistotna dla oceny, że poniesiony z tytułu tej umowy wydatek nie mógł mieć wpływ na przychód Przedsiębiorstwa. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w sentencji.