I SA/Lu 72/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk(spr.), Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi J. C.-T. i M. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. na poczet zaległości w tym podatku za 1997 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] ; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących solidarnie kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu zażalenia J. C.-T. na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na poczet zaległości w tym podatku za 1998r - utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Z akt wynika, iż w dniu 8 maja 1998r. małż. J. C.-T i M. T. złożyli zeznanie PIT -33 o wysokości wspólnych dochodów za 1997r., w którym wykazali nadpłatę podatku w wysokości 9.664 zł. Nadpłata ta została im zwrócona w dwóch ratach w lipcu 1998r. Złożone zeznanie podatkowe było przedmiotem kontroli w toku postępowania podatkowego. Z ustaleń faktycznych wynika, iż wykazana przez podatników w tym zeznaniu zwrócona nadpłata jest wyższa niż należna, bowiem tytułem podatku dochodowego uiszczona została jedynie kwota 4998,30 zł i ta stanowiła nadpłatę. Różnica między zwróconą kwotą 9.664 zł, a kwotą 4.998,30 zł tj. kwota 4.665,70 zł stała się zaległością podatkową. W dniu 30 kwietnia 1999r. małż. T. złożyli zeznanie PIT -33 za 1998r., w którym wykazali należny podatek w wysokości 6.767,64 zł oraz nadpłatę w tym podatku w wysokości 6.832,86 zł, która została im zwrócona. Następnie, decyzją z dnia 19 czerwca 2004r. organ podatkowy określił małż. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w wysokości 1.604,90 zł. W ostateczności do zwrotu pozostała część nadpłaty w kwocie 5.162,68 zł, która jest przedmiotem niniejszego postępowania. Organ podatkowy ww. postanowieniem z dnia [...] nadpłatę tę zaliczył na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r.zarachowyjąc proporcjonalnie część na należność główną, a część na odsetki za zwłokę. Na to postanowienie J. C.-T. wniosła zażalenie, w którym wnosiła o jego uchylenie i zaliczenie tej nadpłaty na poczet podatku od towarów i usług za 2004r. i zarzucała wydanie go z naruszeniem art. 21 § 1 pkt. 2, art. 52 § 1 pkt. 2 oraz art. 76 i art. 68 Ordynacji podatkowej, bowiem wskazana zaległość za 1997r nie istnieje. W postanowieniu nie wskazano tytułu powstania zobowiązania za 1997r. - deklaracji lub decyzji. Decyzja organu podatkowego za 1997r. była zresztą wydana po upływie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentów zażalenia. Wskazał na treść art. 45 ust. 1 , 4 i 6 ustawy z dnia 261ipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i w oparciu o te przepisy wywiódł, iż stosownie do art. 52 § 1 pkt.1 ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się nadpłatę, jeżeli w zeznaniu podatkowym została wykazana w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu. Na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Stosownie do art. 76a § 1 tej ustawy, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i 62 § 1 stosuje się odpowiednio. W świetle art. 73 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, która w przedmiotowej sprawie powstała z dniem złożenia zeznania rocznego ( 30 kwietnia 1999r.). Odsetki za zwłokę są zaś naliczane stosownie do art. 53 § 5 pkt. 1 w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę ... ( Dz. U. nr 240, poz. 2063), a więc są naliczane od dnia zwrotu nienależnej nadpłaty do dnia zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej z tym dniem włącznie. Zaliczenie dokonane w zaskarżonym postanowieniu znajduje więc oparcie w powołanych przepisach prawa. Z tych względów zawarte w zażaleniu żądanie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości VAT za 2004r. nie może być uwzględnione. Decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. została doręczona stronie przed upływem terminu przedawnienia, bowiem zobowiązanie to powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt. 1, a nie pkt. 2 Ordynacji podatkowej i nie ma do niego zastosowania art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydaje zaś decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zaistnienia okoliczności, o których mowa wart. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji podnoszone w zażaleniu zarzuty są bezzasadne. Na powyższe postanowienie J. C.-T. i M. T. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucali wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 21 § 1-4 , art. 52 § 1 i 2 w zw. z art. 51 w zw. z art. 275, art. 62 § 1 oraz art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Domagali się uchylenia zaskarżonego postanowienia i zaliczenia stwierdzonej nadpłaty w kwocie 5.162,68 zł na poczet zobowiązań J. C.-T. z tytułu VAT za 2004r., zgodnie z ich wnioskiem oraz zasądzenia kosztów postępowania. Podtrzymywali argumenty zawarte w zażaleniu, a zwłaszcza podnosili, iż zaległość podatkowa za 1997r. nie istnieje, bowiem może być ustalona tylko w drodze decyzji, a taka nie została wobec nich wydana. Zobowiązanie podatkowe mogło zaś powstać w sposób przewidziany wart. 21 § 1 pkt. 1 lub 2 Ordynacji podatkowej. W stanie faktycznym sprawy brak jest któregokolwiek ze wskazanych tytułów do uznania powstania spornego zobowiązania. Wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową została uchylona, a postępowanie umorzone, a zatem nie istnieje i nie może być podstawą obciążenia podatnika. Ponadto zwrot spornej nadpłaty za 1997r. nastąpił w trybie art. 275 Ordynacji podatkowej, a zatem wykluczone jest traktowanie jej jako zaległości podatkowej - art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe dokonały zaliczenia przedmiotowej nadpłaty niezgodnie z wnioskiem podatników z dnia 29 czerwca 2004r. złożonym do organu podatkowego I instancji, co narusza dyspozycję art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Podnosili, iż postępowanie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty jest przedawnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymywał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do zarzutu, iż z naruszeniem art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej nie uwzględniono wniosku strony o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości w podatku VAT, podniósł iż zarzut ten zgłoszony został dopiero na etapie skargi, w związku z czym nie był przedmiotem merytorycznej oceny przez organ odwoławczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Środki te określone są w przepisach art. 145- 150 powołanej ustawy. Żądanie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku VAT za 2004r. stanowiłoby merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie administracyjnej jako III instancji, do czego brak kognicji sądu administracyjnego. Dokonując zatem, stosownie do swojej właściwości, kontroli zaskarżonego postanowienia pod katem jego zgodności z prawem, stwierdzić należało, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, 191 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, a to prowadzić mogło do naruszenia art. 76 a § 1 w zw. z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Co do istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. i jej wysokości nie ma sporu między stronami. Sporne pozostaje istnienie zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 1997r., na którą zaliczona została przedmiotowa nadpłata oraz sposób jej rozliczenia. Nie jest w sprawie sporne, iż strona skarżąca w zeznaniu PIT -33 za 1997r. wykazała podatek należny "O", należne zaliczki pobrane przez płatników lub wpłacone przez podatnika - 9664 zł, nadpłata - 9664 zł (k.- 16 akt podatkowych) i nadpłata w tej wysokości została małż. T. zwrócona w dwóch ratach lipcu 1998r. Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie podatkowe wykazało, iż zaliczki na podatek dochodowy wpłacone faktycznie przez podatników w 1997r. były niższe niż wykazane w zeznaniu PIT - 33 za ten rok (wykazane 9664 zł, wpłacone - 4998,30 zł - k.- 16 i k.- 18 w zw. z decyzją Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] k.-20 i uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] k - 28 ). Stosownie do art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Stosownie zaś do art. 21 § 2 ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem należnym. Jeżeli zaś organ podatkowy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że ... wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego - art. 21 § 3 ordynacji podatkowej. Z cytowanych przepisów wynika, iż przedmiotem decyzji wydanej w trybie powołanych przepisów jest określenie kwoty zobowiązania podatkowego innej niż wykazana w deklaracji podatkowej, a nie kwoty zaległości podatkowej, czy też wysokości nadpłaty. Również z treści art. 45 ust. 6 wynika, iż w zakresie wysokości wykazanego w niej podatku deklaracja korzysta z domniemania prawdziwości. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, iż wykazany w zeznaniu PIT -33 przez podatników należny za 1997r. podatek dochodowy wyniósł "O", stąd brak było podstawy prawnej do wydania decyzji, o której mowa w art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 21 § 3 ordynacji podatkowej. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w sposób opisany wart. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, a podatnik ma obowiązek złożenia deklaracji, co wynika z powołanego art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zarzut naruszenia art. 21 § 1-4 jest bezzasadny. W postępowaniu ustalono, iż inne dane wykazane w deklaracji nie są prawdziwe, przy czym nie wpływają one na wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 1997. Zeznana przez podatników wysokość uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 9664 zł faktycznie wynosiła 4998,30 zł (k.- 18) i fakt ten nie był przez nich kwestionowany. Ustalenia te wskazują, iż uwidoczniona przez podatników w zeznaniu PIT -33 za 1997r. nadpłata wykazana i zwrócona została w wysokości wyższej od należnej ( należna 4998,30, wykazana i zwrócona 9664 zł). Stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Zgodnie zaś z art. 52 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, na równi z zaległością podatkową traktuje się nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa wart. 73 § 2 , została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu /.../. Taka sytuacja faktyczna i prawna występuje w sprawie, przy czym wskazać należy, iż w przypadku opisanym w art.52 § 1 pkt. 1 mamy do czynienia jedynie z wykazaną w deklaracji podatnika należnością określoną przez niego jako nadpłata, podczas gdy w całości lub części nie ma ona rzeczywistego charakteru nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych ustaleń nie budzi wątpliwości, iż w sprawie zwrotu nadpłaty art. 274 ordynacji podatkowej nie miał zastosowania, bowiem nie jest sporne, iż korekta deklaracji na żądanie organu podatkowego nie nastąpiła. Zarzut naruszenia art. 52 § 1 i 2 jest zatem chybiony. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje, jak wyżej wskazano w sposób określony wart. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie w sposób określony wart. 21 § 1 pkt. 2, stąd w sprawie nie miał zastosowania art. 68 § 1 i 2 ordynacji podatkowej i zarzut jego naruszenia nie może być uwzględniony. Nie można jednak nie podzielić zarzutu, iż organ podatkowy z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie odniósł się i nie poczynił żadnych ustaleń, co do wniosku J. C.-T. oraz M. T. z dnia 29 czerwca 2004 (k.- 37 ), który wpłynął do organ I instancji w dniu 30 czerwca 2004r. ( prezentata Trzeciego Urzędu Skarbowego) "o zaliczenie nadpłaty na poczet podatku VAT za 2004 oraz na poczet" rozliczenia podatku dochodowego za 2004r" należnych od J. C.-T.". Wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w odpowiedzi na skargę wniosek ten znajdował się w aktach sprawy, co wynika z numeracji kart i daty jego wpływu, a nadto jego pominięcie było przedmiotem zarzutów zawartych w zażaleniu. Trafnie wskazał organ podatkowy, iż stosownie do art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie. Powołany przepis określa tryb zwrotu nadpłaty i wskazuje, iż dopiero w razie braku zaległości podatkowych i bieżących zobowiązań może nastąpić zwrot nadpłaty, o ile podatnik nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jednak zgodnie z art. 76a § 1 zd. 2 Ordynacji podatkowej w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 62 § 1 tej ustawy, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów , dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Jak wynika z treści art. 76 a § 1 przepis ten ma zastosowanie jedynie do przypadków zaliczania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Strona skarżąca poczyniła dyspozycję, na poczet którego zobowiązania chce dokonać zaliczenia nadpłaty. Dokonane w sprawie zaliczenie przedmiotowej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. byłoby zgodne z obowiązującymi, przytoczonymi przepisami prawa, gdyby organ podatkowy ustalił i ocenił, czy wskazane przez stronę we wniosku o zaliczenie nadpłaty należności stanowią zaległość podatkową i w związku z tym objęte są dyspozycją omawianego przepisu. Kwestia ta jednak, jak to przyznaje organ odwoławczy, nie była przedmiotem ustaleń i oceny w toku postępowania. W tej sytuacji, skoro z naruszeniem wskazanych przepisów art. 122, art. 187§ 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie zostały poczynione ustalenia faktyczne sprawy istotne dla rozstrzygnięcia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 i art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie wart. 200 w zw. z art. 205 § 1 powołanej ustawy.