I SA/Lu 720/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]., orzekającej o solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe wraz z A. Sp. z o. o. w L. oraz z innymi członkami zarządu jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4), pobranych a nie wpłaconych na konto urzędu skarbowego za miesiące od stycznia do czerwca 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji za miesiąc 1/2009 r. w kwocie 8.104,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.395,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 3.559,05 zł (przypisanymi do wielopozycyjnego tytułu wykonawczego wystawionego za miesiące: I, II, III oraz IV/2009 r.) w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 3.559,05 zł i orzekł o umorzeniu postępowania w tej części jako bezprzedmiotowego oraz za miesiąc V/2009 r. w kwocie 14.203,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8.950,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 2.042,32 zł (przypisanymi do wielopozycyjnego tytułu wykonawczego wystawionego m.in. za miesiące: V oraz VI/2009 r.) w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 2.042,32 zł i orzekł o umorzeniu postępowania w tej części jako bezprzedmiotowego, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję o odpowiedzialności A. Sp. z o. o. w L. jako płatnika za zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobranych a nie wpłaconych na konto urzędu skarbowego za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., natomiast decyzją z dnia [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatnika jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe wraz z A. Sp. z o. o. w L. wraz z innym członkiem zarządu jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4), pobranych, a nie wpłaconych na konto urzędu skarbowego za wskazane miesięczne okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Także w dniu [...] organ pierwszej instancji wydał decyzję orzekając o odpowiedzialności podatkowej F. L., drugiego członka Zarządu Spółki A. Sp. z o. o. w L. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uznał, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki za wskazane okresy rozliczeniowe, wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Jednocześnie organ pierwszej instancji nie stwierdził, aby w sprawie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność podatkową strony. W wyniku rozpoznania odwołania podatnika od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie wyjaśnił z jakiego powodu uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego przypisane do wielopozycyjnego tytułu wykonawczego Nr [...] wystawionego na zaległości podatkowe za miesiąc I, II, III oraz IV/2009 r. w łącznej kwocie 3.559,05 zł oraz w kwocie 2.042,32 zł przypisane do wielopozycyjnego tytułu wykonawczego Nr [...] wystawionego, m. in. za miesiące: V i VI/2009 r. Organ zaznaczył, że powodem tym jest umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec spółki A. Sp. z o. o. w L. postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] dotyczącym egzekucji zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych objętych określonymi tytułami wykonawczymi w łącznej kwocie należności głównej na dzień 5 sierpnia 2014 r. wynoszącej 261.602,00 zł. Organ odwoławczy nadmienił, że podstawę prawną do orzekania o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi art. 116 Ordynacji podatkowej. Organ przytoczył brzmienie poszczególnych jednostek redakcyjnych wspomnianego przepisu. Organ odwoławczy zaznaczył, że spornym w niniejszej sprawie jest czy egzekucja z majątku spółki A. Sp. z o. o. okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Następnie wskazał jakich czynności dokonał organ egzekucyjny stwierdzając, iż podjęte w toku egzekucji czynności egzekucyjne i zastosowane środki nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości podatkowych - uzyskano kwotę 33.994,20 zł (w tym na koszty egzekucyjne rozliczono 16.780,80 zł), na dzień 5 sierpnia 2014 r. pozostają do wyegzekwowania zaległości podatkowe w kwocie należności głównej 261.602,00 zł, natomiast koszty egzekucyjne wynoszą 10.585,59 zł, co wynika z postanowienia organu egzekucyjnego z dnia [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dokonane ustalenia dają podstawę do stwierdzenia, że egzekucja administracyjna wobec Spółki A. Sp. z o. o. okazała się bezskuteczna w części - w szczególności brak majątku nieruchomego, ruchomego, brak środków na rachunkach bankowych, nieuznanie wierzytelności przez dłużników zajętych wierzytelności, unikanie przez członka zarządu kontaktu z pracownikami organu egzekucyjnego. Wypełnia to zdaniem organu przesłankę, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku podatnika zgodnie, z którym wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych organ stwierdził, że podatnik wskazał jedynie, że chodzi o ruchomości stanowiące uprzednio wyposażenie lokali gastronomicznych i że zostały one zajęte przez Komornika Sądowego. Zdaniem organu takie wskazanie mienia nie mogło być wystarczające i wypełniać przesłanki uwalniającej stronę od odpowiedzialności podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, iż wskazanie, o którym mowa w przepisie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dla wywołania określonych skutków prawnych dla strony, powinno obejmować konkretny majątek, jego wartość, położenie, gdyż tylko takie mogło spowodować właściwą ocenę czy ujawniony majątek umożliwi wyegzekwowanie zaległości spółki w znacznej części. Zdaniem organu podatnik nie ujawnił konkretnego majątku, z określeniem jego wartości, przez co nie mogła być wszczęta ponowna egzekucja, ponadto nie wskazując szczegółowo mienia spółki, jak tego wymaga przepis art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - nie doprowadził do uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do przedłożonych przez podatnika dokumentów stwierdzając, że z oceny sytuacji finansowo-ekonomicznej spółki A. przeprowadzonej przez biegłego rewidenta wynika, że podstawą oceny był bilans sporządzony wg stanu na 31 lipca 2009 r. Mając na uwadze wskaźnik płynności informujący o zdolności firmy do regulowania zobowiązań bieżących organ stwierdził, że wielkość tego wskaźnika świadczy o braku zdolności (niemożności) terminowego regulowania zobowiązań przez spółkę, co oznacza, że spółka nie miała wystarczającej zdolności terminowego spłacania bieżących zobowiązań. A zatem w ocenie organu brak możliwości wykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań stanowi potwierdzenie zaistnienia przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organ zwrócił także uwagę na wycenę dokonaną przez biegłego A. O. na zlecenie Komornika Sądowego z której wynika, że biegły dokonał korekty do wyceny z dnia [...] maja 2014 r. i określił wartość rynkową przedstawionego wyposażenia restauracji na podstawie aktualnego stanu technicznego, na kwotę 45.065,00 zł brutto. W porównaniu do poprzedniej wartości, tj. 43.475,00 zł, wartość ruchomości uległa zwiększeniu o kwotę 1.590,00 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uznać należy, że jak najbardziej uprawnione jest stwierdzenie, iż wartość ruchomości będących przedmiotem egzekucji sądowej w porównaniu tylko z zaległościami podatkowymi spółki A., które były egzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wg stanu na 5 sierpnia 2014 r. w należności głównej 261.602,00 zł - nie jest mieniem, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki A. w znacznej części. Organ stanowczo stwierdził, że majątek ruchomy objęty egzekucją sądową nie wystarczyłby na pokrycie zaległości spółki A. w znacznej części, przy czym nie można tracić z pola widzenia i tych okoliczności, że zajęte ruchomości nie zostały sprzedane w pierwszej licytacji publicznej, nie wiadomo czy w drugiej licytacji zostaną one sprzedane (a więc czy egzekucja będzie skuteczna), oraz czy Komornik Sądowy przy sprzedaży tych ruchomości nie będzie zobowiązany do ewentualnego naliczenia i odprowadzenia podatku VAT w wysokości 23 %, co pomniejszy kwotę uzyskaną z ewentualnej egzekucji do podziału pomiędzy wierzycieli. W odniesieniu do ustaleń w zakresie wykazania, czy w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności, a polegająca na zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęciu postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), albo wykazaniu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, organ stwierdził, że z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż członkowie zarządu spółki A. w ogóle nie zgłosili wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że już organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka A. zaprzestała regulować swoje zobowiązania począwszy od 2009 r., kiedy to zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przekształciło się w zaległość podatkową. Organ dokonał analizy danych wynikających z zeznania podatkowego CIT-8, a także analizy danych wynikających z bilansu za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., przyjmując do oceny zdolności firmy do regulowania zobowiązań krótkoterminowych (takimi są m. in. zobowiązania podatkowe) wskaźnik bieżącej płynności. Organ zauważył, że spółka posiadała problemy z płynnością finansową ponadto wskazał, że fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych ma pierwszorzędne znaczenie, nawet, gdyby przyjąć, iż spółka w tym okresie posiadała wartościowy majątek. Stwierdzono, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość zaistniały w okresie, gdy podatnik pełnił funkcję członka zarządu spółki A. (od 1 października 2008 r. do 10 sierpnia 2009 r.) i powinien taki wniosek złożyć niezwłocznie, po powzięciu wiadomości o stanie finansowym spółki. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że z bilansu za 2008 r. wynika, iż spółka A. posiadała na początek 2008 r. zobowiązania krótkoterminowe na kwotę 558.032.40 zł natomiast na koniec 2008 r. zobowiązania krótkoterminowe wzrosły do kwoty 2.764.037,51zł. Powyższe świadczy, w ocenie organu odwoławczego, że spółka A. na dzień 31 grudnia 2008 r. znajdowała się w stanie niewypłacalności, ponieważ nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. Stan taki trwał również w 2009 r. i w 2010 r. o czym stanowią bilansy spółki i powstanie kolejnych zaległości podatkowych. W 2008 r. i do 10 sierpnia 2009 r. podatnik pełnił funkcję Wiceprezesa Zarządu, a więc był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie o oddaleniu w 2010 r. wniosku o ogłoszenie upadłości potwierdza, że wniosek wierzyciela był spóźniony, że spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań cywilnoprawnych począwszy od maja 2008 r. i w okresach następnych, a także brak majątku spółki na prowadzenie postępowania upadłościowego. W konsekwencji powyższych ustaleń organ uznał, iż od dnia 31 grudnia 2008 r. biegł dwutygodniowy termin, dla członków Zarządu Spółki A., w którym zobowiązani byli zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki. Obowiązku tego podatnik nie wykonał. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać za racjonalne uzasadnienie, co do braku winy podatnika, że w czasie, gdy był członkiem Zarządu, nie zachodziły przesłanki uznania spółki za niewypłacalną, z tego powodu, iż stan majątkowy spółki nie wskazywał na konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub też na konieczność wszczęcia postępowania układowego oraz że płynność finansowa spółki nie była zagrożona w czasie kiedy pełnił on funkcję członka Zarządu. Przedstawione w decyzji wskaźniki płynności finansowej wskazywały na wręcz przeciwny stan. W rozpatrywanej sprawie stwierdzono, że spółka nie regulowała bieżących wymagalnych zobowiązań i okoliczność ta jest zdaniem organu bezsporna. Ponadto w sprawozdaniu finansowym za 2008 r. również stwierdzono, że wskaźniki płynności uległy pogorszeniu, na co miała wpływ szybka ekspansja spółki, która finansowała działanie lokali gastronomicznych w głównym stopniu ze środków własnych. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy w części decyzji określającej odpowiedzialność członka zarządu, w sytuacji, gdy w stosunku do spółki A. sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne nadal jest w toku, a więc nie stwierdzono ostatecznie bezskuteczności egzekucji wobec spółki; - art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie została spełniona przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe, w sytuacji gdy skarżący wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych spółki, objętych zaskarżoną decyzją; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie została spełniona przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe, w sytuacji gdy nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; - art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, tj. rażące naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa, zasady zaufania do organów postępowania oraz zasady informowania - na skutek zaniechania podjęcia działań zmierzających do ustalenia, czy wskazane przez skarżącego mienie spółki umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki objętych zaskarżoną decyzją i w jakiej części; - art. 187, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, że decydująca dla ustalenia bezskuteczności egzekucji ze wskazanego przez skarżącego mienia jest analiza danych otrzymanych z Działu Egzekucyjnego Urzędu Skarbowego oraz analiza dokumentów znajdujących się w posiadaniu organu i dokumentów znajdujących się w Sądzie Rejonowym Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych, w sytuacji, gdy przeciwko spółce A. sp. z o.o. toczy się aktualnie egzekucja sądowa; - art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez uchybienie obowiązkowi dopuszczenia jako dowodu wszystkiego co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy jak również obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i wadliwe przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę dla przyjęcia odpowiedzialności skarżącego. Zdaniem skarżącego, organ I instancji, a za nim organ II instancji dopuścił się naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą wydaniem decyzji określającej odpowiedzialność członka zarządu, w sytuacji, gdy wobec spółki toczy się nadal egzekucja sądowa. Według strony skarżącej nie można przyjąć, że ustalenia poczynione przez organ I instancji, potwierdzone następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej są prawidłowe i pozwalają na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Skarżący nadmienił, że jego zdaniem instytucja odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej jest konstrukcją zbliżoną do odpowiedzialności z art. 299 k.s.h. Przeciwko skarżącemu toczyło się postępowanie sądowe w sprawie o zapłatę na podstawie art. 299 k.s.h. W postępowaniu tym zapadło orzeczenie Sądu II instancji podtrzymujące stanowisko Sądu I instancji oddalające powództwo przeciwko podatnikowi i innym. Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, aby w odniesieniu do tej samej spółki i jej zarządu inaczej oceniać odpowiedzialność na tle kodeksu spółek handlowych, a inaczej na tle Ordynacji podatkowej. W przedmiotowym wyroku wskazano, iż o bezskuteczności egzekucji z art. 299 k.s.h. nie można mówić w sytuacji, gdy istnieje jeszcze majątek spółki. Zgodnie z tym stanowiskiem - dopóki postępowania egzekucyjne się toczą lub też mogą toczyć, odpowiedzialność członka zarządu nie powinna być orzekana. Fakt, iż w przeszłości podejmowano nieskuteczne czynności egzekucyjne w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie oznacza, że można automatycznie przyjąć zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Skoro inne organy egzekucyjne były na tyle sprawne, by odnaleźć mienie, z którego możliwe jest dokonanie egzekucji, to nie sposób przyjąć, że uprzednia nieskuteczność czynności egzekucyjnych ma charakter definitywny. Skarżący nie zgodził się także z twierdzeniem organu odwoławczego, iż nie wskazał konkretnego mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Jego zdaniem organ stwierdził, iż wskazanie przez skarżącego ruchomości, które zostały zajęte w toku egzekucji przez Komornika Sądowego nie jest odpowiednie. Jednak nie można uznać za wystarczające postępowania organu, który ograniczył badanie majątku spółki wyłącznie do uzyskania nieoficjalnych informacji odnośnie stanu majątku dłużniczki. Organ kilkakrotnie odnosił się do faktu umorzenia egzekucji administracyjnej jako wydarzenia konstytutywnego dla odpowiedzialności skarżącego. Zdaniem organu okoliczność ta jest wystarczająca dla uznania odpowiedzialności skarżącego i nie jest niezbędne dalsze badanie wypłacalności pierwotnego zobowiązanego, a więc spółki A. Argumentacja taka zdaniem skarżącego jest nieprzekonująca, gdyż możliwy jest zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej co do tej samej rzeczy lub co do tego samego prawa majątkowego. Skarżący nadmienił, że tylko przeprowadzenie egzekucji do końca, tj. do jej prawomocnego rozstrzygnięcia, powoduje otwarcie możliwości dla organu do pociągnięcia do odpowiedzialności solidarnie osoby trzeciej. Samo arbitralne uznanie organu, powzięte na podstawie analizy dokumentów sprawy, nie jest wystarczające dla pociągnięcia do odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Bezskuteczność egzekucji za zaległości podatkowe musi być potwierdzona przed wydaniem decyzji o pociągnięciu do odpowiedzialności członka zarządu. Skarżący podkreślił, iż w czasie, kiedy był członkiem zarządu, stan majątkowy spółki nie wskazywał na konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub też na konieczność wszczęcia postępowania układowego. W chwili ustania współpracy skarżącego ze spółką, kondycja finansowa spółki była prawidłowa i nie zachodziły przesłanki uznania jej za niewypłacalną. W okresie, w którym podatnik piastował funkcję wiceprezesa spółki, jej sytuacja finansowa była dobra, a spółka na bieżąco regulowała swoje zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a nieuregulowanych zaliczek za wskazane w tej decyzji okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami za zwłokę. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, w tym członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za ich zaległości podatkowe zostały przewidziane w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Według tego przepisu, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Literalne brzmienie powołanego przepisu ustanawia zatem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj. 1) bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki; 2) wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które w świetle powołanych wyżej przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. Po pierwsze nie budzi wątpliwości Sądu, że w czasie, w którym powstały przedmiotowe zaległości skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z danymi z KRS funkcję tą pełnił od października 2008 r. do sierpnia 2009 r. Ubocznie wyjaśnić należy, iż użyte w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie" oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny. Dlatego, w ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, czyli bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego, wskazał na czynności organu egzekucyjnego podjęte w celu wyegzekwowania przedmiotowych zaległości spółki i wynikające stąd wnioski. Wskazał również, że oprócz zaległości, o których mowa w zaskarżonej decyzji spółka posiadała inne nieuregulowane należności (przekształcone w zaległości), w tym należności wobec ZUS, jak również nieuregulowane należności o charakterze prywatnoprawnym. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne dotyczące egzekucji zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych prowadzonych na podstawie stosownych tytułów wykonawczych w łącznej kwocie należności głównej na dzień 5 sierpnia 2014 r. - 261.602,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 10.585,59 zł. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne, obejmujące zaległość spółki w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie należności głównej 142.797,00 zł. Egzekucja administracyjna wskazanych zaległości podatkowych spółki umorzona została w trybie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co potwierdza przesłankę bezskuteczności egzekucji administracyjnej. Słusznie zauważa organ, że w postępowaniach tych nie doszło chociażby do zaspokojenia należności egzekucyjnych. Ponadto należy mieć na uwadze, że komornik sądowy prowadził egzekucję sądową na rzecz innych wierzycieli spółki. Oceniając dowody z sądowego postępowania egzekucyjnego, organ odwoławczy stwierdził, na podstawie opisu i oszacowania przez biegłego wartości ruchomości, z których prowadzona jest egzekucja sądowa oraz stanu tej egzekucji, że z tej części majątku wierzyciel podatkowy nie mógłby uzyskać zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd stanowisko organu w tej mierze w całości podziela. Odnosząc się do kwestii związanej z zaistnieniem przesłanki wyłączającej odpowiedzialność podatnika poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tej spółki w znacznej części stwierdzić należy, iż skarżący, mimo inicjatywy ze strony organów nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości w znacznej części. W piśmie z dnia 27 października 2014 r. skarżący podał, iż takim mieniem są ruchomości stanowiące uprzednio wyposażenie lokali gastronomicznych, co do których Komornik Sądowy prowadzi egzekucję wobec spółki A. Skarżący poza ogólnym stwierdzeniem nie wskazał z jakich konkretnie ruchomości egzekucja miałaby doprowadzić do wyegzekwowania dochodzonych należności. Z wycen dokonanych przez biegłego na zlecenie Komornika Sądowego wynikało, że wartość rynkowa przedstawionego wyposażenia restauracji na podstawie aktualnego stanu technicznego, wynosi 45.065,00 zł brutto. Zatem jak już wskazywano powyżej, w sytuacji gdy wartość wycenianej ruchomości w porównaniu tylko z wysokością zaległości podatkowych spółki w kwocie należności głównej 261.602,00 zł - prowadzi do wniosku, że nie może to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Przy czym, co należy wyraźnie podkreślić, nie chodzi tu jedynie o zaległości objęte zaskarżoną decyzją. Ustawodawca w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej użył sformułowania "zaspokojenie zaległości podatkowych spółki", a więc chodzi o wszystkie istniejące zaległości spółki A. ( por. np. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 39/11). Zakończenie postępowania egzekucyjnego przez jego umorzenie i nie wskazanie przez skarżącego konkretnego mienia spółki nie obligowało organu egzekucyjnego do wszczynania ponownej egzekucji. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że ponowna egzekucja możliwa była tylko w sytuacji, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych. Ponieważ skarżący, z jednej strony nie ujawnił konkretnego majątku, z określeniem jego wartości, przez co nie mogła być wszczęta ponowna egzekucja, z drugiej strony – nie wskazał szczegółowo mienia spółki, jak tego wymaga art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie mógł liczyć na uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej. Wbrew stanowisku skarżącego kwestia ewentualnego zbiegu egzekucji sądowej z egzekucją administracyjną nie znajduje uzasadnienia. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że w sytuacji, gdy istnieje jeszcze majątek spółki i dopóki postępowania egzekucyjne się toczą lub też mogą się toczyć, odpowiedzialność członka zarządu nie powinna być orzekana. Do takiego wniosku nie prowadzi wykładnia art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu nie wynika, że tylko zupełny brak majątku spółki powoduje otwarcie możliwości dla organu do pociągnięcia do odpowiedzialności solidarnie osoby trzeciej. Użycie sformułowania "zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części" uzasadnia przyjęcie stanowiska, że wskazanie majątku spółki, którego wartość nie wystarczy na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w określonym w tym przepisie zakresie nie zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącego naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego, zwłaszcza art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez uchybienie obowiązkowi dopuszczenia jako dowodu wszystkiego co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy jak również obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w kontekście odmowy przeprowadzenia wnioskowanych w postępowaniu odwoławczym dowodów na okoliczność stanu finansowego spółki na dzień powstania zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, istnienia po stronie spółki A. majątku podlegającego egzekucji oraz możliwości prowadzenia egzekucji bezpośrednio z majątku dłużnika głównego. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z protokołu rozprawy z dnia [...] czerwca 2012 r. ze sprawy [...] toczącej się przed Sądem Rejonowym, przesłuchania świadków M. W., A. C. i T. J. oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W ocenie Sądu organ zasadnie argumentował, że okoliczność niewypłacalności dłużnika nie jest powiązana wyłącznie z jego stanem finansowym i może być stwierdzona wystarczająco innym dowodem, tj. faktem niewykonywania przez spółkę A. wymagalnych zobowiązań. Jak wynika z akt sprawy ta okoliczność w postępowaniu podatkowym została udowodniona. Natomiast dokumenty dołączone do odwołania oraz do pisma z dnia 24 lutego 2015 r. zostały przez organ odwoławczy wzięte pod uwagę a ich ocena znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (k. 245-246 akt podatkowych). Na podstawie tych dokumentów organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że nawet gdyby doszło do wszczęcia ponownej egzekucji administracyjnej i zbiegu egzekucji do ruchomości, to wskazany majątek spółki w postaci ruchomości zajętych przez Komornika Sądowego nie umożliwiłby zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a tylko takie zaspokojenie uwalniałoby skarżącego od odpowiedzialności podatkowej. Odnosząc się do przesłanki, na mocy której strona, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jako osoba trzecia, winna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie taki wniosek nie został w ogóle złożony. Zauważyć w tym miejscu jednak należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z ww. negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w świetle których w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być wykonany. Dokonując oceny pod tym kątem Sąd uznał, że organy podatkowe dopełniły wyżej wskazanych obowiązków. Wskazały przy tym na wskaźniki dotyczące płynności finansowej spółki oraz jej ogólnego zadłużenia, których analiza potwierdza trafność stanowiska odnośnie złożenia stosownego wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Prawidłowo wyeksponowały, że Spółka nie tylko nie regulowała swoich należności podatkowych, posiadała również zaległości wobec ZUS, jak również nie regulowała swoich zobowiązań o charakterze prywatnoprawnym. Na tej podstawie organy prawidłowo wywiodły, że spółka miała trwałe trudności w zapłacie swoich zobowiązań już od końca 2008 r., co przesądza o tym, że już wówczas była dłużnikiem niewypłacalnym. W tym czasie wystąpiły zatem przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości bądź o otwarcie postępowania układowego. Skarżący pełnił wówczas obowiązki członka zarządu spółki. Nie wykazał, że zaniechanie w tym zakresie nastąpiło bez jego winy. Usprawiedliwienia w tym względzie nie może bowiem stanowić podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż w chwili kiedy sprawował swą funkcję kondycja finansowa spółki nie uzasadniała wystąpienia ze stosownym wnioskiem. Należy zauważyć, że ustawodawca konstruując przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej posłużył się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", przy czym znaczenie pojęcia "czasu właściwego" wyjaśnione zostało w orzecznictwie. W praktyce i orzecznictwie nie budzi już wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej u.p.u.n.). NSA wyjaśnił, że do wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w omawianym zakresie nie należy mechanicznie przenosić sformułowania z art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz uwzględniając konkretne okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Podkreślił jednocześnie, że wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić dopiero wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest więc czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli, w związku z czym rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego traktować należy jako emanację naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki winien on być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Tym samym moment ziszczenia się choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 11 u.p.u.n. jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej, powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy, Sąd aprobuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w świetle okoliczności wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można było uznać, że skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Nie można bowiem przyjąć, że w chwili, gdy powstawały przedmiotowe zaległości spółki, nie miał on możliwości wpłynięcia na sprawy spółki. Jego władcze uprawnienia jako Wiceprezesa Zarządu spółki nie były zakłócane, miał zatem duży wpływ na prowadzenie spraw spółki. Skarżący nie wykazał się zatem należytą starannością w prowadzeniu spraw spółki. Tymczasem członek zarządu ma wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, iż uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Jak wynika z poczynionych przez organy ustaleń już pod koniec 2008 r. nastąpił właściwy czas do wystąpienia ze stosownym wnioskiem czyli w czasie, gdy spółka już w tym okresie zaprzestała regulowania swoich bieżących zobowiązań. Stanowisko organu w tym zakresie jest zbieżne ze stanowiskiem Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i naprawczych wyrażonym w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] sygn. akt [...] oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości spółki A. (k. 529 akt podatkowych). W sytuacji, gdy skarżący w ogóle nie złożył wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie miały obowiązku wskazywania konkretnej daty powstania obowiązku złożenia stosownego wniosku. Wystarczające było wskazanie, że spółka stała się niewypłacalna już pod koniec 2008 r. a zaległości podatkowe będące przedmiotem zaskarżonej decyzji spółka generowała jako płatnik podatku dochodowym od osób fizycznych począwszy od rozliczenia za styczeń 2009 r. W tej sytuacji należy stwierdzić, że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych, co skutkuje uznaniem za niezasadny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ w zaskarżonej decyzji przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych rozważań, Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, nie były bowiem obowiązane kontynuować postępowania w celu wyjaśnienia poszczególnych okoliczności, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym bardziej, że wykazały, iż Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań już od końca 2008 r. Skarżący nie wskazał zaś okoliczności, które obiektywnie rzecz biorąc uzasadniałyby stwierdzenie, że w tym czasie brak było podstaw do złożenia stosownego wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Stanowisko skarżącego, że w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki takie okoliczności nie wystąpiły, w ocenie Sądu, pozostają w oczywistej sprzeczności z dokonanymi w tym względzie ustaleniami organów podatkowych. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.