I SA/Lu 723/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2012 r. sprawy ze skargi D.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz D. H. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 723/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej – NUS) z dnia [...], rozliczającą D. H. (dalej – podatnik, strona, skarżący) podatek od towarów i usług za okresy od marca od grudnia 2006 r. i umarzającą postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2006 r. W uzasadnieniu podał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji warzyw szklarniowych. W toku postępowania podatkowego sporządzony został protokół badania ksiąg, stwierdzający nierzetelność rejestrów sprzedaży VAT za wymienione okresy rozliczeniowe. Organ podatkowy zakwestionował rzetelność ewidencji sprzedaży podatnika, ponieważ porównanie wartości zaewidencjonowanej sprzedaży z wartością poniesionych kosztów wskazywało na zaniżenie obrotu. Ujawnione sprzeczności o charakterze ekonomicznym nie zostały wyjaśnione przez podatnika. Organ podatkowy przeprowadził dowód z opinii biegłego z zakresu ogrodnictwa na okoliczność rzeczywistej wartości sprzedaży. Przeprowadzona przez biegłego analiza porównawcza z zespołem szklarni w tych samych miejscowościach wykazała, że wskaźniki działalności podatnika znacząco odbiegały od osiągniętych przez podmioty prowadzące działalność w podobnych warunkach i w podobny sposób. Organy określiły podstawę opodatkowania stosownie do art. 23 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.). Dodatkowo organ podatkowy przeanalizował przepływ środków finansowych podatnika na wskazanych rachunkach bankowych. Ustalił przy tym, że w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych wpływy na rachunki, pomniejszone o otrzymane zwroty podatku VAT, wyniosły łącznie 5 269 355,60 zł. Dla porównania wykazane w deklaracji VAT-7 za te okresy łączne obroty wyniosły 1 145 067,00 zł. Powyższe wyraźnie wskazywało, że obroty na rachunkach bankowych związanych z prowadzoną działalnością znacznie przewyższały obroty wykazane w deklaracji VAT-7, nawet przy uwzględnieniu okoliczności, że z likwidacji lokat podatnik uzyskał wpływy w wysokości 800 152,43 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając przy tym organom naruszenie: art. 15, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – u.p.t.u.), a nadto: art. 21 § 3 i § 3a, art. 23 § 3-5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżący podniósł, że organy podatkowe dokonując oszacowania podstawy opodatkowania oparły się na materiale dowodowym, który nie ma odzwierciedlenia w rzeczywistości i nie ma podstawy prawnej w art. 11 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm., dalej "VI Dyrektywa"). Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym stanowisko zaprezentowane w skarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 9/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej – WSA) oddalił skargę D. H. na zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że kwestionowana decyzja odpowiada prawu. Przepis art. 193 § 4 i 6 O.p. został zastosowany właściwie skoro z analizy warunków prowadzenia upraw przez podatnika, wysokości plonów, stosowanych cen, bezpośrednio ponoszonych kosztów, odniesionych do danych [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego w K. wynika, że strona prowadziła ewidencję sprzedaży za sporne okresy rozliczeniowe nierzetelnie. Uznanie ewidencji za nierzetelną otworzyło organowi drogę do weryfikowania nierzetelnych zapisów ewidencji sprzedaży podatnika i zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT, odtworzenia rzeczywistej sprzedaży podatnika i rzeczywiście otrzymanych kwot z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży pomidorów. WSA nie zgodził się z podatnikiem, że organ poprzedził szacunkiem zakwestionowanie rzetelności ewidencji sprzedaży podatnika. Wskazał, że analiza warunków prowadzenia działalności przez podatnika, odniesiona do przeciętnych warunków takiej działalności w regionie podmiotów zbliżonych doprowadziła organ do stwierdzenia niczym nieuzasadnionych istotnych różnić w ekonomicznych rezultatach działalności podatnika i w konsekwencji istotnie niższego obrotu. Odnośnie przepisów art. 23 O.p. WSA stwierdził, że organ podatkowy, co do zasady, był uprawniony określić podstawę opodatkowania podatkiem VAT za objęte decyzją okresy rozliczeniowe z odwołaniem do instytucji oszacowania dla określenia nieujawnionego przez podatnika obrotu, którego zrealizowania dowodzi całokształt zupełnego materiału dowodowego. Wskazał, że w przypadku dostawy towarów, art. 11A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy za podstawę opodatkowania przyjmuje się wszystko, co stanowi wynagrodzenie dostawcy, które otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta, osoby trzeciej, z tytułu tych czynności. Krajowy reżim prawny określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dostawy towarów, w warunkach oszacowania, podlega wykładni i stosowaniu w sposób zgodny z treścią i celem VI Dyrektywy, przez to zapewniający skuteczność prawu wspólnotowemu. Tak właśnie, należy wykładać i stosować art. 23 O.p. w związku z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie WSA, treść art. 11A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy nie może być wykładana, jako objęcie przez wspólnotowego prawodawcę podatkiem VAT tylko takich dostaw towarów, których dokonanie podatnik chciał ujawnić i ujawnił w prowadzonej ewidencji. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają także te czynności, wymienione w ustawie podatkowej, zrealizowane przez podatnika, a nieujawnione przez niego w prowadzonej ewidencji. W sytuacjach, w których podatnik nie ujawnia rzeczywistego obrotu, art. 11A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy należy postrzegać, jako obowiązek organu odtworzenia obrotu najbliższego rzeczywistości, w świetle całokształtu okoliczności i dowodów każdej konkretnej sprawy. Taki obowiązek organu wynika również z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 23 § 5 i art. 120, art. 122 O.p. w sytuacjach, w których podatnik nie ujawnia rzeczywistego obrotu, unikając w ten sposób opodatkowania. WSA przyjął, że w tym stanie prawnym organ nie naruszył prawa, kiedy na podstawie opinii biegłego, sporządzonej na zlecenie organu podatkowego, przyjął wielkość plonu pomidora w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych, najniższą ze wskazanych przez biegłego. To podatnik miał obowiązek wskazać konkretne dowody na okoliczność czynników zmniejszających plon w większym rozmiarze od przyjętego przez biegłego w opinii. Same twierdzenia podatnika w tym zakresie nie uzasadniają zarzutu dowolności opinii biegłego, ustaleń organu podatkowego, przez to nie podważają legalności zaskarżonej decyzji. Organ w granicach swobodnej oceny dowodów odmówił wiarygodności opinii biegłego, sporządzonej na zlecenie podatnika, argumentując zasadnie, że w opinii tej dowolnie stwierdzono brak możliwości określenia plonu w warunkach upraw podatnika. Temu stwierdzeniu biegłego, działającego na zlecenie podatnika, wprost przeczy opinia biegłego sporządzona na zlecenie organu podatkowego. Organ podatkowy przyjął powierzchnię upraw pomidora do określenia podstawy opodatkowania zgodnie z twierdzeniami samego podatnika, w sposób dla niego korzystny. Nie naruszył też prawa, kiedy dla potrzeb szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, niezaewidencjonowaną ilość sprzedaży pomidora odniósł do poszczególnych okresów rozliczeniowych, w proporcji odpowiadającej strukturze sprzedaży zaewidencjonowanej, a następnie do niezaewidencjonowanej sprzedaży pomidorów, przyporządkowanej poszczególnym okresom rozliczeniowym, stosował średnią cenę netto zaewidencjonowanej sprzedaży pomidora w danym okresie rozliczeniowym. Przyjęty przez organ sposób określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania został odniesiony do całokształtu kompletnego materiału dowodowego, ocenionego w granicach ustawowej swobody, odzwierciedlającego rzeczywiste warunki prowadzenia upraw przez podatnika w spornych miesiącach i pozwolił organowi określić najbliższy rzeczywistości obrót podatnika, którego nie ujawnił do opodatkowania podatkiem VAT. Od powyższego wyroku skarżący złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, w której zarzucił WSA naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej – p.p.s.a.), poprzez ocenę, iż organy podatkowe obu instancji nie naruszyły w niniejszej sprawie art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p., 2. prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., przez przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły art. 11 VI Dyrektywy w związku z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, 3. prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., przez uznanie, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. oraz art. 23 i art. 21 § 3a O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że WSA bezzasadnie uznał, iż organy obu instancji prowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami art. 122, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p., podczas gdy organy powołały biegłego, który w opinii przyjął hipotetyczne plonowanie pomidorów i ogórków w 2006 r., odrzucając jednocześnie, jako dowód, opinię biegłego rzeczoznawcy strony, który zasadnie twierdził, iż nie ma danych by określić plonowanie tych warzyw w kilka lat później od zdarzenia. W ocenie strony nie było to możliwe z uwagi na brak chociażby danych pogodowych, szczegółowych danych dotyczących okresów i rodzajów oprysków, gdyż gromadzenie tych danych nie było wymagane przepisami prawa i nie można ich odtworzyć w żaden sposób. Tym samym organy nie ustaliły stanu faktycznego sprawy w sposób prawidłowy, zgodnie z zasadami określonymi w ww. przepisach Ordynacji podatkowej. Dalej skarżący podtrzymał swoje stanowisko co do tego, że w systemie podatku od wartości dodanej obowiązującym w 2006 r. brak było przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, tak jak to czynił w krajowym systemie prawa art. 23 O.p. Tym samym – zdaniem skarżącego – nie było podstaw prawnych, zgodnych ze wspólnotowym systemem podatku od wartości dodanej, do szacowania podstawy opodatkowania w podatku VAT, po przystąpieniu Polski do UE. Wobec powyższego, organy powinny były odmówić zastosowania przepisu krajowego i orzec bezpośrednio na podstawie regulacji wspólnotowych. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2012 r., I FSK 1574/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie gdyż w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe obu instancji nie naruszyły w niniejszej sprawie art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p. i art. 193 § 6 O.p. w kontekście zastosowania art. 23 O.p. Wskazał, że na gruncie art. 193 O.p. brak możliwości nieuznania za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika jedynie z uwagi na stwierdzenie tzw. sprzeczności ekonomicznych. Natomiast oszacowanie obrotu jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a nie może być podstawą do uznania księgi za nierzetelną. Zastrzeżenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wzbudziła także przyjęta przez organy w tej sprawie metoda szacunku, w oparciu o opinię biegłego, która de facto nie stanowi żadnego oszacowania, lecz hipotetyczne określenie możliwości plonowania zbiorów. W ocenie sądu drugiej instancji, brak podstaw aby szacowanie opierać na stwierdzeniu biegłej, że "plony mogłyby wynosić ok. 30 kg/m2", gdyż "ogólne normy przyjęte plonowania pomidora szklarniowego mieszczą się w granicach 30-50 kg/m2". Szacowanie nie może się opierać na ogólnych normach, tylko odnosić do konkretnych warunków gospodarowania podatnika w szacowanym okresie czasu. Przy analizie opinii biegłego nie wyjaśniono przy tym sprzeczności wynikających z materiału dowodowego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się również ze stroną, co do braku konsekwencji organów, które za rok 2007 przyjmują za rzetelne dane uzyskane od podatnika co do średniej ceny sprzedaży, średniego kosztu wyprodukowania 1 kg pomidorów i średniego plonu z 1 m2 powierzchni szklarni a za 2006 r. natomiast kwestionują mniej korzystne dla skarżącego dane w sytuacji gdy wskazywał on, że rok 2006 był okresem po wykonaniu inwestycji w przedmiotowe szklarnie i niepodważone zostały jego twierdzenia, że szklarnie te wymagały dopracowania po latach innego sposobu opalania w kotłowni, przy konkretnych warunkach meteorologicznych i dobrania odpowiedniej odmiany pomidorów do danej gleby. Logicznym zatem w tych okolicznościach wydaje się, że wyniki 2007 r. powinny być lepsze niż 2006 r. Skoro zatem tak było i uznano za rzetelny w 2007 r. wynik plonu z 1 m2 powierzchni szklarni – 22,40 kg pomidorów, za nieuzasadnione należałoby uznać przyjęcie do szacunku za rok 2006 (pomodernizacyjny) – 30 kg pomidorów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 11 VI Dyrektywy w związku z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP. W tym przedmiocie podzielił stanowisko WSA co do prawidłowości stosowania art. 23 O.p. w stosunku do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Ponownie rozpatrując sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. – sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie, uznać należy, że organy podatkowe w wydanych decyzjach naruszyły art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p. i art. 193 § 6 O.p. w kontekście zastosowania art. 23 O.p. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten ustanawia domniemanie prawdziwości księgi podatkowej. Oznacza to, że stan wynikający z księgi jest dla organu podatkowego wiążący, a możliwość przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego innego stanu niż wynikający z księgi zachodzi dopiero wówczas, gdy powyższe domniemanie zostanie obalone w sposób przewidziany prawem. Dopiero konsekwencją obalenia tego domniemania jest możliwość szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu obecnie o art. 23 § 1 O.p. Na gruncie art. 193 O.p. brak jest możliwości nieuznania za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika jedynie z uwagi na stwierdzenie tzw. sprzeczności ekonomicznych, tzn. gdy analiza ksiąg wykazuje istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika lub znacznie niższy obrót od przeciętnego w danej branży i podobnych warunków prowadzenia działalności, albo też dochód rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika. Stwierdzenie tych okoliczności przez organ podatkowy może posłużyć do obalenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych podatnika (art. 193 § 4 O.p.), tylko wtedy, gdy jest następstwem jednoznacznego wykazania, że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Dokonanie bowiem oszacowania obrotu jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a nie może być podstawą do uznania księgi za nierzetelną. Na powyższe okoliczności zwracał uwagę również DIS w dwóch decyzjach poprzedzających zaskarżoną decyzję ostateczną w tej sprawie, którymi uchylano decyzje NUS. W decyzjach tych trafnie twierdził, że istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, które wykazała przeprowadzona analiza stanowi niewątpliwie ustalenie faktyczne, lecz samo przez się nie świadczy o nierzetelności ewidencji podatkowej oraz, że nie wykazano, że prowadzona przez podatnika ewidencja sprzedaży była nierzetelna w stopniu powodującym pominięcie jej jako dowodu w sprawie. W celu wykazania nierzetelności ewidencji posłużono się analizą ekonomiczną, która w swej istocie stanowiła oszacowanie obrotów osiągniętych przez podatnika. Natomiast oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może, w znacznej mierze na uprawdopodobnieniu a zatem nie może zastępować dowodu na określoną okoliczność stanu faktycznego, w tym przypadku dowodu niezgodności zapisów księgi ze stanem rzeczywistym. W zaskarżonej do sądu decyzji DIS pogodził się już ze sposobem stwierdzenia nierzetelności ksiąg w tej sprawie przez NUS gdyż, pomimo, że materiał dowodowy uzupełniono jedynie o opinie biegłych oraz źródłowe dowody bankowe z rachunków podatnika, jedynie lakonicznie wskazał, że stwierdzenie nierzetelności ewidencji sprzedaży oparto na fakcie sprzedaży warzyw w cenie niższej niż koszt wytworzenia 1 kg produktu i analizie danych charakteryzujących parametry ekonomiczne prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Nie wziął tym razem pod uwagę, że szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. Zastrzeżenia budzi także przyjęta przez organy w tej sprawie metoda szacunku, w oparciu o opinię biegłego, która de facto nie stanowi żadnego oszacowania, lecz hipotetyczne określenie możliwości plonowania zbiorów. Brak podstaw aby szacowanie opierać na stwierdzeniu biegłej, że "plony mogłyby wynosić ok. 30 kg/m2", gdyż "ogólne normy przyjęte plonowania pomidora szklarniowego mieszczą się w granicach 30-50 kg/m2". Szacowanie nie może się opierać na ogólnych normach, tylko odnosić się musi do konkretnych warunków gospodarowania podatnika w szacowanym okresie czasu. Przy analizie opinii biegłego nie wyjaśniono przy tym sprzeczności wynikających z materiału dowodowego sprawy. Biegła wskazała, że analizie poddała plonowanie ogórka i pomidora "w szklarniach typu holenderskiego". Skarżący tymczasem podnosił w postępowaniu, że "Strona posiada dwa rodzaje szklarni typu holenderskiego i warszawskiego, co wynika z protokołu oględzin przeprowadzonego przez organ podatkowy. (...) Dla danej rośliny jaką jest ogórek i pomidor, dla danego gatunku rośliny typ szklarni ma wpływ na wielkość produkcji i koszty". Nie jest także jednoznacznie ustalona odmiana pomidora, jaką skarżący uprawiał w 2006 r. Biegła powołana przez organ wskazała w opinii z [...], że odmianą tą była odmiana Geronimo, co wywnioskowała z dostarczonych faktur zakupu sadzonek. Jednak biegła działająca na zlecenie skarżącego wskazuje, że prawdopodobnie była to odmiana Geronimo a sam skarżący w odwołaniu z dnia [...] twierdził, że stosował "gatunek pomidora średnioowocowy o nazwie Admiro", w przeciwieństwie do porównywanej dla potrzeb postępowania wieloowocowej odmiany Geronimo. Sprzeczności te, istotne przecież dla szacowania obrotu – nie zostały wyjaśnione. Zgodzić się należy również ze stanowiskiem strony skarżęcej, że organy są niekonsekwentne gdyż z jednej strony za rok 2007 przyjmują za rzetelne dane uzyskane od podatnika co do średniej ceny sprzedaży i średniego kosztu wyprodukowania 1 kg pomidorów a także średniego plonu z 1 m2 powierzchni szklarni a kwestionują za 2006 r. dane mniej korzystne dla podatnika, w sytuacji gdy wskazywał, że rok 2006 był okresem po wykonaniu inwestycji w przedmiotowe szklarnie i niepodważone zostały jego twierdzenia, że szklarnie te wymagały dopracowania po latach innego sposobu opalania w kotłowni, przy konkretnych warunkach meteorologicznych i też dobrania odpowiedniej odmiany pomidorów do danej gleby. Logicznym zatem w tych okolicznościach wydaje się, że wyniki 2007 r. powinny być lepsze niż 2006 r. Skoro zatem tak było i uznano za rzetelny w 2007 r. wynik plonu z 1 m2 powierzchni szklarni – 22,40 kg pomidorów, za nieuzasadnione należałoby uznać przyjęcie do szacunku za rok 2006 (pomodernizacyjny) – 30 kg pomidorów. Ponownie rozpatrując sprawę organy raz jeszcze ocenią kwestię rzetelności ksiąg podatkowych podatnika przy uwzględnieniu podanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 193 § 1 i 6 O.p. w kontekście zastosowania art. 23 O.p. Oceniając zebrany materiał dowodowy wezmą pod uwagę wszystkie zebrane dane oceniając je w sposób logiczny i mający odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 11 VI Dyrektywy w związku z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z poglądami wyrażonymi w uzasadnieniach wyroków NSA z 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1295/08, z 22 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1138/09 oraz z 15 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1750/09, prawidłowe jest stosowanie art. 23 O.p. w stosunku do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Mając na uwadze powyższe, należało uchylić zaskarżoną decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie wykonalności uzasadnia art. 152 a o kosztach – art. 200 tej ustawy.