I SA/Lu 726/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achramowicz, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania A, uchyliło decyzję Wójta Gminy z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r. i umorzyło postępowanie w sprawie. Z treści wydanych w sprawie decyzji wynika, że Spółka w 2004 r. zdeklarowała do opodatkowania grunty, budynki i budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i wynikający z deklaracji podatek od nieruchomości zapłaciła w terminach ustawowych. Z akt sprawy wynika również, że na podstawie art. 274 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "op"), Spółka wezwana została w dniu [...] do uzupełnienia deklaracji poprzez zdeklarowanie budowli w P. (kanalizacja) oraz budowli w S. (wodociąg) będących własnością Gminy, a posiadanych bez tytułu prawnego i wykorzystywanych przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Wezwanie to dotyczyło deklaracji za lata 2004-2009. Po wymianie korespondencji pomiędzy Spółką i organem, co do parametrów technicznych tych budowli i ich wartości początkowej na dzień 1 stycznia 2000 r. (kanalizacja w P.) i na dzień 1 stycznia 1999 r. (wodociąg w S.), organ w dniu [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009. Decyzją z dnia [...] określił Spółce zobowiązania podatkowe za te lata w łącznej kwocie 60.827,60 zł, w tym, jak wynika z uzasadnienia, za 2004 r. i 2005 r. w kwocie po 10.137,80 z, a za kolejne lata – po 10.138 zł. Wymiar podatków obejmował jedynie przedmiotowe budowle, a ich wartość początkową organ przyjął według prowadzonej przez Gminę ewidencji środków trwałych i zmniejszeniu tej wartości o wartość przyłączy. Określoną w decyzji kwotę zobowiązań Spółka zapłaciła w dniu [...] , a w odwołaniu z dnia [...] zakwestionowała przyjętą w decyzji wartość budowli, a w szczególności dowolnie, jej zdaniem, ustaloną wartość przyłączy stanowiących własność odbiorców usług. Decyzją z dnia [...] Kolegium uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania wskazując, że podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym, a zakwestionowanie jego wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji obliguje organ podatkowy do odniesienia treści decyzji do treści deklaracji, w tym objętych nią przedmiotów opodatkowania i określenia zobowiązania odrębnie za każdy rok podatkowy. Co do spornej w sprawie wartości budowli w P. i S., Kolegium wskazało na możliwość określenia wartości rynkowej przez biegłego uznając, że skoro Spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tych budowli, to zdeklarować powinna ich wartość rynkową (art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – Dz.U. 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm. – dalej: "pol"). W ponownym postępowaniu organ I instancji przeprowadził dowód z operatu szacunkowego biegłej T. K., powołanej przez Spółkę, celem ustalenia wartości budowli w P. i S. oraz z operatu szacunkowego powołanej z urzędu biegłej K. B. dla ustalenia wartości budowli w S., a następnie wydał w dniu [...] decyzje określające podatek od nieruchomości za poszczególne lata objęte postępowaniem, w tym decyzję określającą zobowiązanie za 2004 r. w kwocie 54.733,80 zł . W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że wymiar podatku zwiększony o kwotę 5.328,70 zł w porównaniu do zdeklarowanej, jest skutkiem uwzględnienia w decyzji wartości budowli – kanalizacji w P. przyjętej według operatu biegłej T. K. oraz – wodociągu w S. przyjętej według operatu biegłej K. B.. Organ wyjaśnił, że nie uwzględnił wartości budowli w S. wynikającej z przekazanego przez Spółkę wyciągu z operatu biegłej T. K., gdyż pomimo wezwania, Spółka nie wyjaśniła przyczyn rozbieżności parametrów technicznych wynikających z dokumentacji budowy i operatu oraz niższej o 45% wartości tej budowli w porównaniu z dokumentacją i umową z wykonawcą. Z tej przyczyny dla ustalenia wartości początkowej tej budowli powołał biegłą z urzędu. Organ stwierdził również, że zobowiązanie za 2004 r. wygasło na skutek zapłaty dokonanej w dniu [...] ze wskazaniem tytułu wpłaty, stąd nie mogło wygasnąć z powodu przedawnienia, a upływ terminu określonego w art. 70 op uniemożliwiałby jedynie określenie zobowiązania w kwocie wyższej niż zapłacona. Ponadto organ poinformował, że odsetki od rat podatku nalicza podatnik. W dniu [...] Spółka złożyła korektę deklaracji zgodną z wydaną decyzją oraz odwołanie od tej decyzji, w którym wniosła o ustalenie wartości budowli w S. na podstawie operatu biegłej T. K.. Spółka wskazała, że ta wartość, jako wartość rynkowa, ustalona została zgodnie z zaleceniem zawartym w decyzji Kolegium, a przyjęta w skarżonej decyzji wartość jest wartością odtworzeniową. Kolegium zaskarżoną decyzją z dnia [...] uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przytoczyło obszerne fragmenty rozważań prawnych z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2010 r. – I FSK 1284/09 (Lex 593564), w którym NSA odwołał się do poglądu wyrażonego przez NSA w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r. – I FPS 5/09 (Lex 604178). Kolegium uznało, że skutkiem upływu terminu określonego w art. 70 § 1 op jest bezprzedmiotowość postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, z wyłączeniem sytuacji, gdy postępowanie w tym przedmiocie wszczęte zostało w związku z uprzednio wszczętym, na wniosek podatnika, postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W związku z tym, Kolegium uznało, że upływ 5 letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego uzasadniał umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 op w związku z art. 70 § 1 op, a nie zastosowanie tych przepisów przez organ I instancji, uzasadniało zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a op. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Prokurator [...] wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: - art. 70 § 1 op oraz art. 59 § 1 op poprzez przyjęcie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 op wskutek zapłaty przed upływem przedawnienia, - art. 208 § 1 op poprzez umorzenie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi Prokurator przytoczył poglądy wyrażone w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności zawarte w uchwałach NSA z dnia 6 października 2003 r. – FPS 8/03 oraz z dnia 8 października 2007 r. – I FPS 4/07 i wywiódł, że zapłata zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia powoduje zawsze wygaśnięcie zobowiązania i tym samym nie może ono wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Wskazał, że odmiennie niż przy wygaśnięciu zobowiązania wskutek przedawnienia, wygaśnięcie zobowiązania przez zapłatę nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Na rozprawie pełnomocnik Spółki również wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 235 i art. 208 § 1 op wskutek błędnej wykładni art. 59 § 1 i art. 70 § 1 op. Ostatnio wskazany przepis brzmi: zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten zamieszczony jest w Ordynacji podatkowej w dziale III "Zobowiązania podatkowe" w rozdziale 8 "Przedawnienie". Przedawnienie to zdarzenie wywołujące określone w ustawie skutki prawne z uwagi na upływ czasu. Na gruncie Ordynacji podatkowej skutki te polegać mogą albo na tym, że zobowiązanie w ogóle nie powstaje (art. 68) albo na tym, że zobowiązanie podatkowe wygasa (art.70 w związku z art. 59 § 1 pkt 9). Zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości wobec Spółki powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 op – art. 6 ust. 9 pol) i powinno być uiszczone w trybie samoopodatkowania, stąd unormowane w art. 68 op przedawnienie prawa do wydania decyzji nie mogło być w sprawie rozpatrywane. W art. 70 § 1 op wskazany jest jedynie okres czasu, z upływem którego zobowiązanie podatkowe, niezależnie od sposobu jego powstania (art. 21 § 1 op), ulega przedawnieniu i – w konsekwencji - zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 op, wygasa. Z przepisów zawartych w art. 70 op w żaden sposób nie można wywieść, że na bieg terminu przedawnienia mogłoby mieć wpływ wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro jedynym materialnoprawnym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wygaśnięcie zobowiązania, a wygaśnięcie zobowiązania może nastąpić z powodu innych zdarzeń wskazanych w art. 59 § 1 op, to podstawowym ustaleniem Kolegium powinno być wskazanie, które z tych zdarzeń zaistniało pierwotnie powodując wygaśnięcie zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie wygasło przez zapłatę przed upływem terminu przedawnienia, to niezależnie od przyczyn dokonanej zapłaty, nie mogło wygasnąć po raz drugi. Równocześnie procesowym skutkiem przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli zaistnienia skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania z tej przyczyny, było zawsze umorzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania (zaległości podatkowej – art. 21 § 3 op – przed 1 stycznia 2003 r.). Nowelizacja art. 208 § 1 op z dniem 1 września 2005 r. (Dz.U. 2005 r. Nr 143, poz. 1199) była skutkiem równoczesnego uchylenia art. 70b op, który stanowił: jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, postępowanie to umarza się w drodze postanowienia. Ten ostatni przepis, wprowadzony nowelizacją Ordynacji z dniem 1 stycznia 2003 r. (Dz.U. 2002 r. Nr 169, poz. 1387) do rozdziału 8 Działu III tej ustawy, miał za cel uproszczenie postępowania podatkowego w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania przez przedawnienie, bowiem wyłączał decyzyjny tryb orzekania w takiej sytuacji, a przy tym umożliwiał sądową kontrolę postanowienia kończącego postępowanie. Niewątpliwie był to przepis procesowy, a przed jego wprowadzeniem (do 31 grudnia 2002 r. ) w opisanej w nim sytuacji stosowany był art. 208 § 1 op. W związku z tym bezpodstawnym było uznanie przez Kolegium, że nowelizacja art. 208 § 1 op miała jakiekolwiek znaczenie dla odczytania normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Również wskazanie w uzasadnieniu decyzji na treść art. 79 § 2 op było nietrafne, gdyż z przepisu tego wynika teza przeciwna do przyjętej przez Kolegium. Jeżeli bowiem wniosek o stwierdzenie nadpłaty prowadzi do wydania decyzji w tym przedmiocie, to oznacza, że zobowiązanie wynikające z korekty deklaracji budzi wątpliwości (art. 75 § 4 op) i wydanie tej decyzji poprzedzone być musi przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wydaniem decyzji w tym przedmiocie również po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 op. Przepis art. 79 § 2 op przy racjonalnym założeniu, że wniosek złożony nawet w ostatnim dniu terminu określonego w art. 70 § 1 podlega załatwieniu – potwierdza zasadę, że zapłata zobowiązania przerywa termin przedawnienia, a określenie jego wysokości – wynikającej z przepisów prawa, dokonywane jest deklaratoryjną decyzją organu podatkowego. W związku z wyrokami powołanymi w uzasadnieniu decyzji Kolegium, zauważyć należy, że zgodnie z art. 153 i art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "ppsa") wyrok i zawarta w nim ocena prawna – wykładnia prawa wiąże jedynie w sprawie, w której został wydany. Podważenie poglądu zawartego w uchwale NSA wymaga natomiast podjęcia uchwały ponownej (art. 269 § 1 i § 2 ppsa). Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w uchwałach NSA FPS 8/03 i I FPS 4/07, że zapłata wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania w każdych okolicznościach prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania i od tego momentu termin przedawnienia zobowiązania już nie biegnie, a tym samym upływ tego terminu nie wywołuje skutku materialnoprawnego (wygaśnięcia), a tym bardziej procesowego (nadal pozostaje niezałatwiona indywidualna sprawa w przedmiocie wysokości uiszczonego podatku). W związku z tym organ podatkowy mógł w każdym czasie wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania w kwocie równej lub niższej od zapłaconej, bo tylko w części (kwocie) niezapłaconej mogło ono ulec przedawnieniu. Sąd podtrzymuje więc pogląd wyrażony w wyrokach – z dnia 29 lutego 2008 r. I SA/Lu 528/07 i z dnia 4 grudnia 2009 r. I SA/Lu 616/09. Z tych względów skarga Prokuratora podlegała uwzględnieniu. Niezależnie od podniesionych w niej zarzutów (art. 134 § 1 ppsa) zważyć należało, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie – wszczętej postanowieniem doręczonym w dniu [...] – była jedynie wartość budowli (kanalizacja w P. i wodociąg w S.) związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, których nie zdeklarowała dla celów podatku od nieruchomości, od których nie zapłaciła podatku. Organ podatkowy nie kwestionował poprawności deklaracji w zakresie ujętych w niej przedmiotów opodatkowania – gruntów, budynków oraz budowli i zapłaconego zgodnie z deklaracją podatku, a jedynie domagał się wykonania przez Spółkę obowiązku podatkowego co do przedmiotów nie wykazanych w deklaracji. W związku z tym, organ I instancji, bez naruszenia art. 21 § 3 op w związku z art. 6 ust. 9 pol, decyzją z dnia [...] objął jedynie sporne budowle, co do których Spółka nie złożyła deklaracji i w konsekwencji nie zapłaciła podatku. Z art. 6 ust. 9 pol nie wynika obowiązek objęcia jednym formularzem deklaracji wszystkich przedmiotów opodatkowania, a z art. 21 § 3 op wynika obowiązek organu podatkowego wydania decyzji, gdy podatnik nie złożył deklaracji – tu: obejmującej sporne budowle i należny od nich podatek. Zakwestionowanie w tym zakresie decyzji organu I instancji nie miało więc podstaw prawnych i prowadziło do nieracjonalnego rozszerzenia zakresu postępowania, co na obecnym etapie procedowania nie ma jednak wpływu na jego wynik. Sąd podziela pogląd Kolegium prezentowany w toku postępowania w niniejszej sprawie (decyzja z dnia [...]), że skoro podatek od nieruchomości jest zobowiązaniem rocznym (art. 6 ust. 1 i ust. 9 pol), to decyzyjne określenie jego wysokości, na podstawie art. 21 § 3 op, za poszczególne lata kalendarzowe nie może być dokonane w sposób łączny (jako suma należności za objęte decyzją lata). Jednakże zważyć należało, że w decyzji z dnia [...] organ I instancji nie tylko określił (w rozstrzygnięciu) łączną kwotę zobowiązań za lata 2004 – 2009, ale równocześnie (w uzasadnieniu) podał jakie kwoty podatku dotyczą każdego roku podatkowego określając jego wysokość za dany rok przez wskazanie podstawy opodatkowania i stawki podatku. W ocenie Sądu, fakt ten ma istotne znaczenie również dla ponownego postępowania, które Kolegium zobowiązane będzie przeprowadzić. Z decyzji organu I instancji z dnia [...] wynika bowiem, że określona w niej kwota podatku za 2004 r. od budowli w P. i S., została zapłacona w dniu [...] przez uiszczenie kwoty 60.827,60 zł tytułem zaległości podatkowych za lata 2004-2009. Ponieważ każda wpłata tytułem zaległości podatkowej zarachowywana jest z mocy prawa (art. 55 § 2 i art. 62 § 1, § 3 i § 4 op) proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości oraz kwoty odsetek, to wskazanie, że dokonana wpłata dotyczyła również zobowiązania za 2004 r. (rat podatku) i porównanie kwot, wskazywałoby, że wpłata pokryła zaległość oraz odsetki. Jeżeli Spółka wskazała, jak twierdzi organ I instancji, że wpłata dotyczy zobowiązań za lata 2004-2009, to wpłata zaliczała się na poczet tych zobowiązań począwszy od zobowiązania za 2004 r., w tym, zgodnie z art. 62 § 4 op, na zaległości i odsetki. Tymczasem z uzasadnienia decyzji z dnia [...] wynika, że organ I instancji informuje Spółkę o obowiązku naliczenia i wpłaty odsetek od zaległości, która, wobec dokonanej wpłaty kwoty znacznie ją przewyższającej i proporcjonalnego zarachowania jej na zaległość i odsetki, nie mogłaby istnieć. Sąd zauważa przy tym, że formalnym potwierdzeniem czynności zaliczenia dokonanych wpłat jest postanowienie, o którym mowa w art. 62 § 4 op, które organ może wydać w każdym czasie oraz, że nie jest możliwe istnienie odsetek (ich naliczanie) bez istnienia zaległości. W ponownym postępowaniu Kolegium zgromadzić powinno dowody dokumentujące okoliczność, powołaną przez organ I instancji i nie kwestionowaną przez Spółkę, że zobowiązanie za 2004 r. określone decyzją z dnia [...] wygasło w całości przez zapłatę. W ponownym postępowaniu Kolegium zważy również, że wyrażony w decyzji kasacyjnej z dnia [...] pogląd, iż wartość budowli może być ustalona według jej wartości rynkowej, gdy podatnik "nie ma prawnej możliwości" dokonywania odpisów amortyzacyjnych, jest w ocenie Sądu sprzeczny z art. 4 ust. 1 pkt 3 pol i nie ma podstaw w art. 4 ust. 5 pol. Ten ostatni przepis ma zastosowanie tylko wówczas, gdy od będącej przedmiotem opodatkowania budowli w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Okoliczność, że Spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej spornych budowli była więc w świetle art. 4 ust .5 pol bez znaczenia. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 pol wynika, że Spółka, dla ustalenia podstawy opodatkowania, określić powinna wartość budowli stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji, czyli wartość początkową, o której mowa w art. 16 g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), a skoro wartości tej nie określiła, jej ustalenia dokonać powinien biegły. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ppsa, orzeczono jak w sentencji.