I SA/Lu 728/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Ewa Kowalczyk Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi B. P. E. L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej - oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...]., [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także: skarżącej) od decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2010-2012 (część) w wysokości [...] zł utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji, odmawiając przyznania ulgi uwzględnił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2018 r. (II FSK 1638/16) wskazujący, że postępowanie podatkowe zainicjowane wnioskiem podatnika o udzielenie pomocy de minimis w formie umorzenia odsetek za zwłokę winno zostać przeprowadzone z uwzględnieniem zakresu i warunków przewidzianych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013. Dokonał na wstępie analizy możliwości udzielenia wnioskowanej ulgi w ramach pomocy de minimis i uznał, że nie zachodzi przypadek wyłączenia stosowania przepisów wspomnianego rozporządzenia i brak jest negatywnych przesłanek do zastosowania ulgi w ramach pomocy de minimis. Odniósł się do kwoty odsetek w wysokości ograniczonej limitem pomocy de minimis ustalając, że kwota odsetek za zwłokę mieszcząca się w tym limicie wynosi [...] zł Organ pierwszej instancji stwierdził, że jest uprawniony w ramach uznania administracyjnego do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej, tj. uwzględnienie wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi. Jako kryteria wyboru uwzględniono w szczególności okoliczności ekonomiczne, w tym obecną sytuację finansową spółki, przyczyny powstania odsetek za zwłokę, a także zakres wnioskowanej ulgi. Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji uznał za niezasadne przyznanie wnioskowanej pomocy . We wniesionym odwołaniu skarżąca, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie art. 67 b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a §1 pkt 3 o.p. poprzez odmowę umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w oparciu o błędnie przyjęte założenia, że spółka nie posiada kredytów i pożyczek zaciągniętych w bankach, a korzystanie jedynie z pożyczek zaciągniętych od podmiotu powiązanego nie stanowi znacznego obciążenia finansowego, spółka zatrudnia obecnie większą liczbę osób niż w poprzednich latach, w związku z tym jest w dobrej kondycji finansowej oraz że dysponuje środkami finansowymi, które mogą stanowić źródło spłaty bez ryzyka zagrożenia pogorszenia sytuacji finansowej, podczas gdy sporne zobowiązanie jest znaczne, a prowadzona przez skarżącą inwestycja nadal jest w toku. Dalej skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 67b § 1 pkt 2 o.p. przez odmowę przyznania ulgi, spowodowaną błędną oceną względów społecznych, brakiem uwzględnienia korzyści, związanych z prowadzoną inwestycją oraz uznanie, że dobra kondycja finansowa spółki stanowi przeszkodę w przyznaniu pomocy. W odwołaniu zarzucono też naruszenie art. 120,122, 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego i błędną jego ocenę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stwierdziło, że jest związane wyrokiem z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1638/16. Przywołało jego zasadnicze motywy, a następnie przytoczyło treść art. 67b § 1 o.p. i wskazało, że jest zobligowane zweryfikować spełnienie przez skarżącą kryteriów określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (...) oraz ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Kolegium omówiło treść wniosku spółki z dnia [...] r. Przywołało brzmienie art. 37 § 1 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1407/2013. Zdaniem Kolegium skarżąca w okresie trzech lat podatkowych nie przekroczyła limitu kwoty 200.000 Euro pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu, o którym stanowi wspomniany art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE). Dalej w decyzji stwierdzono, że skarżąca nie kwalifikuje się do objęcia jej postępowaniem upadłościowym. W odniesieniu do 3 ostatnich lat poprzedzających dzień wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy de minimis nie odnotowuje rosnących strat, jej obroty nie maleją. Podmiot nie ma nadwyżki produkcji, nie zmniejsza się przepływ środków finansowych, ani suma zadłużenia. Nie rosną kwoty odsetek od zobowiązań podmiotu. Spółka złożyła prawidłowo wypełnione formularze informacji przedstawionych przy ubieganiu się o pomoc de minimis. Kolegium ustaliło, że w rozpoznawanej sprawie brak jest negatywnych przesłanek do zastosowania ulgi w ramach pomocy de minimis. Następnie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazano na sposób powstania skarżącej spółki, cele jej działalności oraz sposób prowadzenia tej działalności, w szczególności w zakresie produkcji zamknięć do puszek aluminiowych. Organ odwoławczy poczynił też ustalenia odnośnie aktualnej oraz wcześniejszej sytuacji ekonomicznej skarżącej (obejmującej lata 2013 - 2018), analizując przedstawione przez nią dokumenty, informacje finansowe, biorąc pod uwagę należności krótkoterminowe, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, zysk netto oraz stratę netto za 2017 r. za poszczególne okresy, następnie aktywa trwałe i aktywa obrotowe, kapitał własny, ilość zatrudnionych osób. Uwzględniono, że skarżąca nie posiada zaciągniętych kredytów i pożyczek od banków, korzysta jedynie z pożyczek zaciąganych od podmiotu powiązanego. Kolegium podkreśliło, że w ramach uznania administracyjnego uprawnione jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej, tj. uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi. W związku z powyższym jako kryteria wyboru uwzględniło w szczególności okoliczności ekonomiczne, w tym obecną sytuację finansową skarżącej, przyczyny powstania odsetek za zwłokę, a także zakres wnioskowanej ulgi. Zauważyło, że skarżąca nie wywiązywała się ze zobowiązań zawartych w zezwoleniu na działalność w strefie ekonomicznej, nie spełniła też warunków określonych w uchwale Nr 188/XII/2007 Rady Miasta [...] z dnia 25 października 2007 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości w ramach programu pomocy regionalnej dla przedsiębiorców realizujących nowe inwestycje lub tworzących nowe miejsca pracy związane z nowymi inwestycjami na terenie Podstrefy Specjalnej Strefy Ekonomicznej E. . To decyzje indywidualne i działania skarżącej, podejmowane autonomicznie i w ramach ryzyka gospodarczego doprowadziły do powstania odsetek za zwłokę. Sytuację finansową skarżącej należy uznać stabilną - posiada płynność finansową, dysponuje dużym majątkiem oraz dysponuje środkami finansowymi w znacznej wysokości. Nie zostało wykazane, aby skarżąca miała problemy ze spłatą pożyczki, zaciągniętej od podmiotu powiązanego. Zaległe zobowiązanie podatkowe za 2010-2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości zostało wygaszone w całości poprzez zapłatę w latach 2014-2015. Nie miało to wpływu na kondycję finansową spółki i nie naraziło jej na utratę płynności finansowej. O ile dobra kondycja finansowa nie stanowi negatywnej przesłanki w przyznaniu ulgi, o tyle zdaniem organu odwoławczego może być brana pod uwagę przy badaniu okoliczności zastosowania ulgi. Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium wskazało, że organ pierwszej instancji nie tylko zbadał sytuację finansową skarżącej na dzień złożenia wniosku, lecz również dokonał analizy jej możliwości finansowych przez okres trwania postępowania tj. w latach 2014-2018. a więc także wtedy kiedy spółka realizowała nową inwestycję na terenie Podstrefy SSE w [...] W ocenie Kolegium z uwagi na wyjątkowy charakter ulgi podatkowej, o której mowa w art. 67b §1 pkt 2 o.p. przyznanie wskazanej w nim ulgi np. z powodu chwilowych strat spółki związanych z realizacją nowych inwestycji oznaczałoby w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków podejmowania nietrafnych decyzji gospodarczych lub ryzyka ekonomicznego. Prowadziłoby to do naruszenia zasady powszechności i równości obywateli w obowiązku ponoszenia świadczeń publicznoprawnych, a także zasady sprawiedliwości społecznej. Kolegium zaznaczyło też, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy. Ulga podatkowa nie może stanowić ekwiwalentu odszkodowania za utracony przez przedsiębiorcę zysk z prowadzonej działalności gospodarczej. Przyszłe wydatki inwestycyjne Podatnika nie stanowią przesłanki do udzielenia ulgi, bo ponoszenie wydatków inwestycyjnych jest powszechną cechą działalności gospodarczej. B. Sp. z o.o. wniosło w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zwracając się o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez przyjęcie aktualnej, dobrej kondycji finansowej spółki jako kryterium oceny wniosku złożonego w roku 2014 bez jakiejkolwiek analizy aspektów społecznych sprawy, w tym podnoszonych okoliczności związanych z realizacją działań w interesie publicznym. Zarzuciła następnie naruszenie przepisów rozporządzenie nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis poprzez pominięcie ich normatywnej treści. Podniosła również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji bez wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnej jego oceny skutkującej przyjęciem, że skarżąca znajduje się obecnie w dobrej sytuacji ekonomicznej, uznaniem, że wniosek ma na celu uniknięcie elementu ryzyka gospodarczego i stwierdzeniem, że przyczyną powstania odsetek za zwłokę są wyłącznie indywidualne decyzje i działania spółki, podczas gdy decyzja o zaniechaniu inwestycji w 2012 r. podjęta została w oparciu o okoliczności od niej niezależne. W uzasadnieniu skargi wskazano, że stabilna sytuacja finansowa nie powinna stanowić okoliczności wpływającej na negatywne rozpatrzenie wniosku, lecz wręcz przeciwnie, przemawia za udzieleniem pomocy. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to warunek konieczny do udzielenia pomocy de minimis. Utrzymanie aktualnego poziomu zatrudnienia, jak i przyszłe zatrudnienie nowych pracowników będzie służyć zbiorowości lokalnej, a tym samym należy to rozważać w kategoriach ważnego interesu publicznego. Tymczasem organy nie wzięły pod uwagę otoczenia ekonomicznego, prawnego i biznesowego, w ramach którego skarżąca prowadziła i aktualnie prowadzi działalność, nie odniosły się do okoliczności przemawiających za udzieleniem ulgi w ważnym interesie podatnika i w zgodzie z interesem publicznym. Zdaniem skarżącej także posiadanie przez nią środków finansowych, pozwalających obecnie na uiszczenie odsetek także nie powinno stanowić podstawy do przyjęcia, że ich zapłata odsetek nie będzie miała wpływu na dalsze funkcjonowanie spółki. Skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem, jakoby jej wniosek miał na celu uniknięcie elementu ryzyka gospodarczego. Wskazała, że podjęła decyzję o niekontynuowaniu inwestycji ze względu na szereg okoliczności od niej niezależnych. W skardze zaznaczono też, że Kolegium powtarza, wręcz dosłownie, argumentację zaprezentowaną w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, co budzi uzasadnioną wątpliwość co do faktycznego i rzetelnego rozpatrzenia wszystkich okoliczności podnoszonych we wniosku. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem co powoduje, że skarga - jako niezasadna - podlega oddaleniu. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie było przedmiotem zaskarżenia a także sądy chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Nadto w myśl art. 190 zd. 1 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponieważ sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne obu instancji, istotne znaczenie mają zapatrywania prawne, wyrażone w zapadłym w niej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1638/16. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę obecnie był związany tym orzeczeniem, a nadto jego obowiązkiem było zweryfikowanie, czy organy administracji publicznej zastosowały się do wskazań i wykładni prawa, wynikających ze wspomnianego wyroku. Przypomnieć zatem należy, że sąd odwoławczy rozstrzygnął w wiążący dla niniejszej sprawy sposób kwestię relacji pomiędzy przepisami art. 67b § 1 pkt 2 a art. 67a § 1 o.p. Odwołując się do szeregu wcześniejszych własnych orzeczeń, Naczelny Sąd Administracyjny przywołał treść art. 67b § 1 in initio o.p. (organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a) i stwierdził, że zawarte w tym unormowaniu odesłanie do art. 67a odnosi się tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. W konsekwencji przedsiębiorca wnioskując o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 67b § 1 o.p., może wskazać jedną z form ulgi, przewidzianą w art. 67a. Oznacza to, że organ podatkowy, rozpatrujący taki wniosek, nie jest zobowiązany do analizowania określonych w art. 67a przesłanek zastosowania ulg podatkowych tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jak wynika z omawianego wyroku, materialno-prawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w art. 67b § 1 pkt 2 o.p. zawarte zostało odesłanie co do zakresu i zasad udzielania ulg do bezpośrednio obowiązujących aktów prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. W stanie faktycznym niniejszej sprawy takim aktem prawa wspólnotowego jest rozporządzenie Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.U.U.E.L.2013.352.1, dalej także: rozporządzenie). Postępowanie podatkowe zainicjowane wnioskiem podatnika o udzielenie pomocy de minimis, polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej, winno zatem zostać przeprowadzone z uwzględnieniem zakresu i warunków przewidzianych w tym rozporządzeniu. W realiach niniejszej sprawy niezwykle istotne są dalsze wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak zaznaczył on w wyroku II FSK 1638/16, w przypadku potwierdzenia, że wnioskodawca spełnia kryteria wynikające z tego aktu prawa wspólnotowego, organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi). W tym przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, a także zakres wnioskowanej ulgi. W każdym przypadku motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. To właśnie brak wypełnienia tak rozumianego obowiązku organów, połączony z nieprzeprowadzeniem postępowania w tym zakresie oraz brakiem stosownych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał za naruszenie przepisów proceduralnych, uchylając zarówno wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 611/15, jak i decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] Rzeczą Sądu, rozpoznającego skargę na decyzję z dnia [...]., [...] było zatem w pierwszej kolejności sprawdzenie, czy organ administracji publicznej prawidłowo zbadał możliwość przyznania wnioskowanej ulgi w kontekście przepisów rozporządzenia, a następnie, czy podjęta przez ten organ decyzja uznaniowa została wydana po wszechstronnym zbadaniu i rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy. W odniesieniu do pierwszego ze wskazanych zagadnień wskazać należy, że Kolegium w sposób wyczerpujący i prawidłowy ustaliło brak przeszkód do przyznania skarżącej pomocy de minimis w świetle przepisów rozporządzenia. Jak wynika z art. 3 ust. 2 rozporządzenia, całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 200.000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Art. 3 ust. 5 stanowi, że pułapy określone w ust. 2 stosuje się bez względu na formę i cel pomocy de minimis, a także bez względu na to, czy pomoc przyznana przez państwo członkowskie jest w całości lub częściowo finansowana z zasobów Unii. Okres trzech lat podatkowych ustala się przez odniesienie do lat obrotowych stosowanych przez przedsiębiorstwo w danym państwie członkowskim. Zgodnie z prawidłowymi ustaleniami Kolegium, skarżąca w ciągu trzech lat podatkowych nie przekroczyła wskazanej w art. 3 ust. 2 rozporządzenia kwoty pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu. Ustalenia te nie były przedmiotem sporu pomiędzy stronami. Skoro przepisy rozporządzenia nie stały na przeszkodzie przyznaniu wnioskowanej pomocy, organ administracji publicznej winien był rozstrzygnąć o żądaniu skarżącej w ramach uznania administracyjnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie zwraca się uwagę na znaczenie, jakie ma prawidłowe uzasadnienie decyzji uznaniowej. Wskazuje się, że składniki struktury decyzji uznaniowej są takie same, jak w decyzji związanej, natomiast różnice sprowadzają się do uzasadnienia. Wymogi, jakim powinna odpowiadać decyzja wydana w ramach uznania administracyjnego, są dalej idące niż ma to miejsce w odniesieniu do decyzji związanej. Decyzja podjęta w ramach uznania administracyjnego nie może bowiem nosić cech "dowolności". Nie zmienia to jednak faktu swobody decyzyjnej organu przy podejmowaniu decyzji (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 marca 2010r., II GSK 491/09). Uzasadnienie decyzji uznaniowej powinno zawierać wszechstronną analizę zgromadzonego materiału dowodowego i wyczerpująco uargumentowane stanowisko organu. Z uzasadnienia decyzji uznaniowej powinno wynikać, że wszystkie okoliczności istotne dla sprawy zostały rozważone i ocenione (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011r., sygn. akt I OSK 2006/10; wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt II SA/Op 213/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 465/18; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 marca 2014r., sygn. akt II SA/Sz 1221/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Wa 1579/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 347/11). Wadliwe uzasadnienie decyzji uznaniowej nie pozwala na stwierdzenie, czy przy jej wydaniu organ nie dopuścił się dowolności oraz zaniechania przy dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Stanowi ono naruszenie przepisów prawa procesowego, które mają istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2009r., sygn. akt I OSK 649/09). Wszystkie powyższe wymogi muszą być dochowane również w sprawach, objętych uznaniem administracyjnym. Jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie, uznanie administracyjne nie powinno i nie może oznaczać dowolności. Oznacza to, że wybór kierunku rozstrzygnięcia może być swobodny, ale winien wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Konsekwencją takiego stanowiska jest obowiązek organu administracji publicznej szczególnie starannego prowadzenia postępowania (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 marca 2014r., sygn. akt III SA/Łd 532/13). Uznaniowy charakter decyzji nie zwalnia organu administracji od obowiązku wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, całościowego wyjaśnienia sprawy i wydania decyzji przekonywującej pod względem faktycznym i prawnym. Negatywne rozstrzygniecie wniosku powinno być szczególnie przekonywująco i jasno uzasadnione zarówno jeśli chodzi o rzetelne ustalenie faktów, jak i w odniesieniu do wykładni mających zastosowanie przepisów prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 14 stycznia 2015r., sygn. akt III SA/Po 431/14). Jak wynika z przedłożonych Sądowi akt oraz treści zaskarżonej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze poczyniło ustalenia dotyczące organizacji i działalności skarżącej, przyczyn powstania zaległości podatkowej a także sytuacji finansowej spółki na przestrzeni szeregu lat. Zgodnie z ustaleniami Kolegium, skarżąca, która należy do M. , została założona w 2007 r. w celu produkcji puszek aluminiowych do napojów. Jej zakład produkcyjny znajduje się w [...], na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej E. Ponieważ wspomniana korporacja podjęła decyzję o nieuruchomieniu produkcji docelowej, aż do 2014 r. głównym przedmiotem działalności skarżącej było wynajmowanie powierzchni we wzniesionych na cele produkcyjne obiektach. Docelową produkcję (wytwarzanie zamknięć do puszek aluminiowych) podjęto dopiero w 2015 r. Badając przyczyny powstania zaległości podatkowej organ ustalił, że skarżąca nie wywiązała się ze zobowiązań zawartych w zezwoleniu na prowadzenie działalności w strefie ekonomicznej, tj. nie zrealizowała w terminie inwestycji. Skutkowało to cofnięciem - ze względu na niezatrudnienie określonej liczby pracowników - zezwolenia na prowadzenie działalności w strefie ekonomicznej przez Ministra Gospodarki. Oznaczało to też niespełnienie warunków zwolnienia, wynikających z uchwały nr 188/XII/2007 Rady Miasta [...] z dnia 25 października 2007 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości w ramach programu pomocy regionalnej dla przedsiębiorców realizujących nowe inwestycje lub tworzących nowe miejsca pracy związane z nowymi inwestycjami na terenie Podstrefy Specjalnej Strefy Ekonomicznej E. . Zakończenie inwestycji na terenie strefy ekonomicznej było warunkiem koniecznym dla skorzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, albowiem wspomniana uchwała Rady Miasta Lublin w § 2 pkt 2 wymagała zrealizowania nowej inwestycji lub utworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją w terminie do dnia 31 grudnia 2013 r. Nadto z przepisów rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 lipca 2007 r. w sprawie udzielania przez gminy zwolnień od podatku od nieruchomości stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz. U. Nr 138, poz. 969) wynikał warunek utrzymania inwestycji w danym regionie, jak również dotychczasowego poziomu zatrudnienia wraz z nowo utworzonymi miejscami pracy, przez okres co najmniej 5 lat, zaś w przypadku małych i średnich przedsiębiorstw przez okres co najmniej 3 lat. Skarżąca w latach 2010-2012 korzystała ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, ale nie zrealizowała w całości inwestycji i nie utworzyła nowych miejsc pracy. Wobec utraty zwolnienia musiała złożyć korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na za lata 2010-2012, przy czym niezapłacony w okresie korzystania ze zwolnienia podatek należny był wraz z odsetkami za zwłokę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze przeanalizowało finansową sytuację skarżącej w latach 2013 - 2018. Organ ustalił w tym zakresie, że w 2013 r. skarżąca odnotowała stratę w wysokości [...] zł. Na zakończenie tego roku posiadała aktywa trwałe o wartości [...] zł i aktywa obrotowe wartości [...] zł. Kapitał własny spółki wynosił [...] zł, zobowiązania i rezerwy na koniec roku wynosiły [...] zł. W sprawozdaniu finansowym za okres od stycznia do września 2014 r. skarżąca wykazała stratę w wysokości [...] zł. Zmniejszyły się jej aktywa trwałe (miały wartość [...] zł) oraz kapitał własny (do kwoty [...]zł), wzrosły aktywa obrotowe (do [...] zł), podobnie jak zobowiązania i rezerwy (do kwoty [...]zł). Odnotowane w tym okresie straty wynikały ze spisania kosztów przerwanej inwestycji - budowy fabryki puszek. W całym roku 2014 skarżąca odnotowała stratę w wysokości [...] zł. Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za rok 2015 skarżąca na koniec tego okresu posiadała aktywa trwałe w wysokości [...] zł, aktywa obrotowe stanowiły wartość [...] zł, kapitał własny o wartości [...] zł. Wzrostowi wartości aktywów oraz kapitału własnego towarzyszył wzrost zobowiązań i rezerw na zobowiązania do kwoty [...]zł (wzrost wartości zobowiązań w porównaniu do stanu na dzień [...] r. o [...] zł. W roku 2015 skarżąca odnotowała zysk netto w wysokości [...] zł. Na podstawie sprawozdania finansowego za rok 2016 ustalono, że na jego koniec aktywa trwałe skarżącej miały wartość [...] zł, aktywa obrotowe [...] zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły [...] zł, a w roku obrotowym spółka odnotowała zysk netto w wysokości [...] zł. W roku 2017 wartość aktywów trwałych skarżącej spadła do [...] zł, a aktywów obrotowych do [...] zł. Obniżeniu uległ również kapitał własny (do kwoty [...]zł), zmalały zobowiązania i rezerwy na zobowiązania (do kwoty [...]zł). Strata netto skarżącej na dzień [...] r. wyniosła [...] zł i wynikała przede wszystkim ze zwiększenia odpisu amortyzacyjnego. Z kolei ze sprawozdania finansowego za rok 2018 wynikało, że skarżąca posiadała należności krótkoterminowe ogółem w wysokości [...] zł. Wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania wynosiła [...] zł. Za rok 2018 zysk netto spółki wyniósł [...] zł. Kolegium zaznaczyło też, że zaległe zobowiązanie podatkowe skarżącej za lata 2010 - 2012, wynoszące [...] zł zostało wygaszone w całości poprzez zapłatę w latach 2014-2015 wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Zgodnie z ustaleniami organu, skarżąca zaciągnęła pożyczki u podmiotu, należącego do grupy B. (R. Ltd z siedzibą w L. ). Wartość pożyczek wyniosła na koniec 2017 r. [...] zł, a na koniec 2018 r. - [...] zł przy oprocentowaniu 2%. Skarżąca na dzień [...]. zatrudniała 179 osób ze średnim wynagrodzeniem brutto w wysokości [...] zł, zaś na dzień [...] r. - 198 osób ze średnim wynagrodzeniem brutto [...] zł. Po ustaleniu wszystkich powyższych okoliczności, nie kwestionowanych zresztą przez skarżącą, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, z jakich przyczyn zasadna jest odmowa uwzględnienia wniosku o przyznanie żądanej ulgi. Organ stwierdził, że to przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a sporna zaległość powstała w związku z decyzjami, podejmowanymi autonomicznie przez skarżącą. Zwrócił uwagę na stabilną sytuację finansową spółki, osiągane na przestrzeni lat zyski oraz brak problemów z uregulowaniem należności publicznoprawnych czy spłatą zaciągniętych pożyczek. Kolegium uznało, że w tych okolicznościach przyznanie ulgi byłoby naruszeniem konstytucyjnych zasad: równości wobec prawa, sprawiedliwości społecznej oraz ponoszenia danin publicznych. Przypomnieć należy, że w wyroku z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1638/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organ może przyjąć różne kryteria wyboru, którymi będzie kierować się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uznaniowego, a jedynie tytułem przykładu wskazał na okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych i zakres wnioskowanej ulgi. Zastrzegł natomiast, że w każdym przypadku motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Uznać należy, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze wykonało powyższe zalecenia. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę obecnie akceptuje przyjęte przez organ kryteria, uznając je za uzasadnione, pozwalające rozważyć wniosek o przyznanie spornej ulgi w sposób wszechstronny i następnie podjąć decyzję uznaniową, ale nie mającą charakteru arbitralnej i dowolnej. Słusznie organ administracji zwrócił uwagę na przyczynę powstania zaległości podatkowej (a w konsekwencji odsetek za zwłokę od tych zaległości) i szeroko tę kwestię omówił. Skarżąca mogła korzystać z ulgi w podatku od nieruchomości tylko i wyłącznie w razie dopełnienia określonych warunków. Nie spełniała ich, a mimo to nie uwzględniła owej ulgi dopiero w złożonych w dniu w dniu [...] r. skorygowanych deklaracjach podatkowych, co skutkowało koniecznością uiszczenia podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Przede wszystkim wskazać należy, że wspomniana ulga miała na celu skłonienie korzystających z niej podmiotów do stworzenia i utrzymania miejsc pracy. Niezależnie z jakich przyczyn skarżąca warunków, od których zależało jej uprawnienie do skorzystania z ulgi nie spełniła, powinna była rozliczać podatek od nieruchomości na ogólnych zasadach. Od autonomicznej decyzji skarżącej zależało, czy będzie kontynuować inwestycję w strefie ekonomicznej, spełni warunki zwolnienia w podatku od nieruchomości i z tego zwolnienia skorzysta, czy też podejmie decyzję, którą sama uznawała za optymalną z gospodarczego punktu widzenia, ale w jej konsekwencji utraci prawo do zwolnienia. Skarżąca świadomie pozbawiła się możliwości skorzystania ze zwolnienia, doprowadziła też do powstania zaległości podatkowej. Fakt, że stało się to w oparciu o kalkulację ogółu zysków i strat, z uwzględnieniem okoliczności niezależnych od spółki, sam w sobie nie zasługuje na premiowanie w postaci przyznania wnioskowanej ulgi. Powtórzyć należy, że celem wprowadzenia zwolnienia było skłonienie przedsiębiorców do konkretnych działań, do stworzenia i zachowania miejsc pracy, nawet jeśli skutkowałoby to zwiększeniem ryzyka gospodarczego. Jeżeli zwolnienie nie stanowiło dostatecznej zachęty, przedsiębiorca nie miał obowiązku z niego korzystać. Wbrew twierdzeniom skargi organ uwzględnił sytuację finansową spółki nie tylko w czasie bezpośrednio poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, ale także w całym okresie od momentu złożenia wniosku o umorzenie odsetek, uwzględniając również rok poprzedzający wystąpienie z tym wnioskiem. Kolegium trafnie zauważyło, że straty, odnotowane w niektórych latach nie mogą rzutować na długoterminową ocenę kondycji finansowej spółki. W decyzji wskazano dokładnie, jakie były przyczyny powstania owych strat. Nie ma podstaw - wbrew temu, co podniesiono w skardze - by sytuację skarżącej ocenić inaczej niż jako dobrą. W analizowanym okresie z reguły osiągała ona zyski, nie miała problemu ani ze spłatą zaciągniętych pożyczek, ani z regulowaniem należności publicznoprawnych, w tym zaległości w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami w tej ich części, która przekraczała limit pomocy de minimis. W ostatnich latach przed wydaniem zaskarżonej decyzji zarówno zatrudnienie, jak i średnie wynagrodzenie pracowników skarżącej rosło, a kwota objętych wnioskiem o umorzenie odsetek należności była wielokrotnie niższa od zysku, jaki spółka osiągnęła w roku 2018. Aczkolwiek jak wzmiankowano wyżej w zaskarżonej decyzji przeanalizowano sytuację finansową spółki w całym okresie od daty wystąpienia o umorzenie zaległości, niemniej w ocenie Sądu przy rozstrzyganiu w przedmiocie ulgi powinny być brane pod uwagę przede wszystkim okoliczności, związane z majątkowymi i finansowymi możliwościami wnioskodawcy w czasie wydawania przez organ podatkowy decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Nie może zmienić tego długotrwałość postępowania administracyjnego. Skoro decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości jest rozstrzygnięciem uznaniowym, a nie związanym, to stronie nie przysługuje roszczenie o przyznanie ulgi w takim rozumieniu, że po spełnieniu pewnych przesłanek organ ma obowiązek wniosek rozpatrzyć pozytywnie. Prawo do ulgi powstaje dopiero z chwilą wydania decyzji, która to prawo kształtuje. Nadto wobec braku konkretnych warunków, umożliwiających organowi orzekanie w ramach uznania albo stojących na przeszkodzie takiemu orzekaniu decyzja musi opierać się przede wszystkim na względach słusznościowych. Nie byłoby natomiast rzeczą słuszną i zgodną z poczuciem sprawiedliwości przyznanie ulgi takiemu podmiotowi, którego sytuacja w dniu złożenia wniosku co prawda za umorzeniem zaległości przemawiała, ale przed dniem wydania decyzji uległa na tyle zmianie, że owe argumenty odpadły. Skarżąca nie wykazała w żaden sposób, aby uiszczenie zaległych odsetek miało wpłynąć znacząco na jej dalsze funkcjonowanie, w tym na stabilność zatrudnienia czy możliwości dalszego rozwoju. Zauważyć też trzeba, że kwestie rozwoju i zatrudnienia spółka w wyraźny sposób wiąże z interesem publicznym. W świetle przywołanych wyżej i wiążących w niniejszej sprawie zapatrywań Naczelnego Sądu Administracyjnego Kolegium mogło, ale nie było zobligowane do oceny wniosku przez pryzmat interesu publicznego, skoro art. 67a o.p. znajdował zastosowanie jedynie w ograniczonym zakresie. Nie sposób też przypisać organowi podatkowemu takiego podejścia, zgodnie z którym dobra kondycja finansowa skarżącej wyklucza przyznanie pomocy. W żadnym wypadku Kolegium takiego poglądu nie wyartykułowało. Trudno jednak wymagać, aby sytuacja gospodarcza podmiotu, ubiegającego się o przyznanie ulgi o charakterze finansowym nie była jedną z podstawowych okoliczności, rozważanych przy podejmowaniu uznaniowej decyzji. Wbrew twierdzeniom skargi, dobra i niezagrożona pogorszeniem sytuacja, przy braku innych, szczególnych okoliczności wydaje się przemawiać za odmową traktowania w sposób szczególny podmiotu, prowadzącego działalność gospodarczą w warunkach wolnego rynku. Na marginesie tej części rozważań wypada też zauważyć, że powołany w uzasadnieniu skargi fragment wyroku w sprawie II FSK 676/15 nie stanowi poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale zaczerpnięty jest z relacji o dotychczasowym przebiegu postępowania w sprawie (z tzw. części historycznej uzasadnienia). W ocenie Sądu kryteria, którymi kierował się organ, w szczególności zaś sposób powstania zaległości podatkowej oraz sytuacja finansowa skarżącej, oceniana w kontekście konstytucyjnych zasad równego traktowania (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) oraz sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) pozwalały na sprawiedliwe, obiektywne i pozbawione arbitralności rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych. Dobór kryteriów, na podstawie których podjęte zostało rozstrzygnięcie, a także ich omówienie w uzasadnieniu decyzji realizowało w całej rozciągłości zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikające z wyroku z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1638/16. Powyższe rozważania stanowią odpowiedź na zasadniczą część zarzutów skargi. Do zarzutu pominięcia normatywnej treści rozporządzenia nr 1407/2013 Sąd nie jest w stanie odnieść się w sposób szczegółowy, albowiem nie został on rozwinięty w części motywacyjnej skargi. Skarżąca nie wskazała, w jakim aspekcie normatywna treść owego aktu miała zostać pominięta. Zauważyć przy tym należy, że rozporządzenie zawiera przede wszystkim wskazanie maksymalnego dopuszczalnego poziomu pomocy de minimis oraz regulacje odnośnie sposobu obliczania kwoty tej pomocy. Żadna z norm, zawartych w tym rozporządzeniu nie została w niniejszej sprawie naruszona. Zarzut zbieżności treści uzasadnień decyzji obu instancji nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Zważyć należy, że okoliczności faktyczne sprawy były zasadniczo niesporne, a kontrowersje dotyczyły przesłanek przyznania ulgi oraz zasadności jej przyznania skarżącej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonywało oceny okoliczności ustalonych uprzednio przez organ pierwszej instancji, zatem podobne sformułowania czy nawet powtórzenia nie świadczą o braku rozpatrzenia sprawy po raz kolejny. Podsumowując rozważania wskazać trzeba, że nie potwierdziły się zarzuty skargi, organ administracji publicznej zrealizował wiążące go wskazania sądu administracyjnego, a nadto zaskarżona decyzja nie jest obarczona żadną wadą, która - dostrzeżona z urzędu - oznaczałaby konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.