I SA/Lu 73/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant sekr. sąd. Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Zagranicznego [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Przedsiębiorstwa Zagranicznego [...]", od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003r. określającej podatek dochodowy od osób prawnych za 2001r. w kwocie 170.606 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość podatku dochodowego za ten rok na kwotę 162.501 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że określenie wysokości podatku w kwocie wyższej o 93.974 zł niż wynikająca z zeznania podatkowego CIT-8 było skutkiem ustalenia, iż Przedsiębiorstwo zaniżyło przychód o kwotę 1.475,40 zł z tytułu nie pobrania od pracownika należnego ryczałtu a używanie samochodu służbowego do celów prywatnych w okresie I-XII 2001 r., a to z naruszeniem art.12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), oraz zawyżyło koszty uzyskania przychodów przez zaliczenie doń wydatków w kwocie: 1.499,59 zł stanowiącej podatek naliczony przy zakupach zrealizowanych z ZFSS, a więc z naruszeniem art.16 ust. 1 pkt 9 ustawy, w kwocie 131.222,64 zł z tytułu delegacji służbowych J.M. na L. i B. oraz A.M. na U., w sytuacji gdy pracownicy ci pełnili funkcję Dyrektorów Zarządzających odpowiednio – w spółkach [...] w M. i [...] w W. oraz [...] w K. i świadczyli pracę na rzecz tych spółek (art.15 ust. 1 ustawy), w kwocie 102.873,19 zł zapłaconej firmie [...]. Z siedzibą w B.V.J. za organizację wystaw w M. mimo braku dowodów potwierdzających udział Przedsiębiorstwa w tych wystawach i w sytuacji, gdy w R. działa spółka [...] będąca jedynym dystrybutorem produktów Przedsiębiorstwa i podmiotem powiązanym z nim kapitałowo (art.15 ust. 1 ustawy) , w kwocie 86.845,53 zł zapłaconej w związku z umową z dnia 22 czerwca 2000 r. zawartą ze Spółką "[...]" z siedzibą w W. (USA) o świadczenie usług marketingowych, których wykonania Przedsiębiorstwo nie wykazało (art.15 ust. 1 ustawy), w kwocie 6.376,20 zł z tytułu usług konsultacyjnych dr A.M. z M. wobec braku dowodów potwierdzających wykonanie usługi (art. 15 ust. 1 ustawy) oraz w kwocie 5.438,37 zł zapłaconej firmie l. F. T. z H. , jako prowizja za dostawę enzymów gorzelnianych w sytuacji, gdy jedynym dostawcą enzymów była firma [...] z siedzibą w B.V.J., a Przedsiębiorstwo , zgodnie z okazaną dokumentacją zobowiązane było zapłacić jedynie cenę surowca (art. 15 ust. 1 ustawy). W wyniku rozpoznania odwołania, w którym Pełnomocnik Przedsiębiorstwa zarzucał naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy przez dowolne zakwestionowanie poniesionych kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy za zasadę uznał jedynie argumentację dotyczącą wydatku w kwocie 28.947,87 zł, poniesionego na organizację sympozjów promujących jego wyroby w R., zgodnie z umowami zawartymi z Dyrektorem [...] i raportami z ich wykonania zawierającymi listy uczestników, obniżając wymiar należnego podatku. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów oraz materiału dowodowego sprawy, organ odwoławczy wskazał, że w zakresie wypłat z tytułu delegacji zagranicznych J.M. i A.M. uwzględniona została okoliczność, iż pracownicy ci zatrudnieni byli w Przedsiębiorstwie na stanowiskach specjalistów do spraw rynków zagranicznych (J.M. – L. i B., A.M. – U.) oraz równocześnie jako Dyrektorzy w spółkach [...] i [...] (J.M.) oraz [...] (A.M.), które miały wyłączność na sprzedaż produktów Przedsiębiorstwa w tych krajach. W rozliczeniach delegacji, jako cel wyjazdów wskazywano kontraktację zestawów diagnostycznych, które to czynności nie mieściły się w zakresie obowiązków wobec Przedsiębiorstwa, a przy uwzględnieniu faktu specyfiki rynku produktów medycznych w tych krajach determinującej sprzedaż wyłącznie za pośrednictwem [...], [...] i [...], zwiększenie obrotów Przedsiębiorstwa możliwe było tylko przez znalezienie nowych kontrahentów dla tych spółek, co miałoby bezpośredni związek ze zwiększeniem ich przychodów. W ocenie organu odwoławczego, z materiału dowodowego przedstawionego przez Przedsiębiorstwo, w tym zeznań świadków, opisu spotkań z urzędnikami B., dowodów rejestracji produktów Przedsiębiorstwa w tych krajach, wynika, że czynności te podejmowane były przez reprezentantów Spółek [...], [...] i [...], a nie reprezentantów przedsiębiorstwa i miały na celu zagwarantowanie źródła przychodów dla tych spółek. Organ wskazał, że Przedsiębiorstwo nie wykazało, by J.M. przez okres 270 dni delegacji na L. i B. oraz A.M. przez okres 237 dni delegacji na U., wykonywali jakiekolwiek czynności na jego rzecz. Z dowodów tych nie wynika, by w ramach delegacji pracownicy ci podejmowali czynności związane z rejestracją zestawów diagnostycznych, które według wyjaśnień Przedsiębiorstwa były długotrwałe i pracochłonne. Zdaniem organu również ogólne sformułowanie celu delegacji i wyjaśnienia zawarte w odwołaniu, że ich celem było rozeznanie rynku, poszukiwanie innych niż spółki [...] dystrybutorów, promocja i próby sprzedaży bezpośredniej, nie pozwalają na uznanie, że pracownicy ci zajmowali się rejestracją produktów sfinalizowaną w 2002 i 2003 r. , jako reprezentantami Przedsiębiorstwa, gdy przedkładającymi dokumenty aprobacyjne były miejscowe spółki [...]. W ocenie organu, skoro produkty Przedsiębiorstwa mogły być sprzedawane w tych krajach wyłącznie za pośrednictwem spółek [...] [...] i [...], których dyrektorami byli J.M. i A.M., to one również powinny partycypować w kosztach analizy rynku i promocji swojej sprzedaży, a umowy w zakresie ponoszenia takich kosztów Przedsiębiorstwo z nimi nie zawarło. W drugiej ze spornych kwestii – zapłaty za organizację wystaw M. na rzecz firmy [...]. z siedzibą na terytorium B.W.D., organ odwoławczy wskazał, że wydatek ten udokumentowany był dwoma rachunkami wystawionymi przez firmę [...] dla firmy [...] ze wskazaniem [...], jako płatnika (na ogólną kwotę 54.891,59 zł) oraz faktura wystawiona przez firmę [...]. za udział w wystawie "O. Z." na kwotę 55.052,34 zł. W postępowaniu przed organem I instancji Przedsiębiorstwo wyjaśniło, że nie posiada innych dowodów potwierdzających udział w wystawach organizowanych w Moskwie, gdyż polegało na relacjach Dyrektora Spółki [...]. W toku postępowania odwoławczego Pełnomocnik Przedsiębiorstwa przedstawił kserokopie dwóch pism bez daty od firmy [...], jedno z informacją o targach "O.Z.", drugie z informacją o promowaniu produktów i marki Przedsiębiorstwa na tych targach. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe dowody sprzeczne są z wcześniejszymi wyjaśnieniami Przedsiębiorstwa, a w sytuacji, gdy właścicielem przedsiębiorstwa i spółki [...] jest firma [...] z siedzibą w V. (L.), Przedsiębiorstwo powinno wykazać, ze poniesiony wydatek związany był z jego przychodami. W kolejnej ze spornych kwestii – prowizji wypłaconej Spółce "[...]" z siedzibą w USA od wartości sprzedaży produktów na B., organ odwoławczy wskazał, że w sprawie bezspornym jest, że jedynym odbiorcą towarów Przedsiębiorstwa na rynku białoruskim była Spółka powiązana kapitałowo – [...]. Z umowy z dnia 22 czerwca 2000r. zawartej przez Przedsiębiorstwo z "[...]" wynika, że spółka ta była agentem i nie – wyłącznym dystrybutorem towarów na B. i miała zagwarantowaną prowizję nie mniej niż 5% i nie więcej niż 25%, od sprzedaży będącej wynikiem jej starań, pod warunkiem, że Przedsiębiorstwo otrzyma zapłatę. Z aneksów sporządzonych do umowy wynika, że "[...]" zorganizował bratnie firmy [...], [...] i [...] w celu fakturowania na nie sprzedaży towarów. Zdaniem organu odwoławczego, z treści umowy wynika, że dla uznania celowości poniesionego wydatku Przedsiębiorstwo wykazać powinno jej faktyczną realizację, czyli pozyskanie na B. kontrahentów na jego produkty. W ocenie organu, argumentacja Przedsiębiorstwa, że celem umowy było przede wszystkim zagwarantowanie płatności za sprzedane towary jest niewiarygodna w kontekście treści umowy i okoliczności, iż jedynym odbiorcą produktów Przedsiębiorstwa na B. była powiązana z nim kapitałowo Spółka [...]. Organ podniósł również, że Przedsiębiorstwo nie wykazało, by miało problemy z egzekwowaniem płatności od [...], a z umowy z "[...]" wynika, że została ona zawarta wobec nawiązania przez tę Spółkę kontaktów z osobami i firmami na B., które złożą zamówienia na sprzęt medyczny, odczynniki i usługi Przedsiębiorstwa. Zdaniem organu, Przedsiębiorstwo nie uprawdopodobniło, by poniesiony na rzecz "[...]" wydatek miał lub mógł mieć wpływ na osiągnięcie przychodu poza niewątpliwym faktem, że zmniejszył ona przychód ze sprzedaży na rynku białoruskim. W kontekście materiałów dowodowych, w tym uzyskanych w postępowaniu odwoławczym, jako zasadną uznał organ ocenę, że nie potwierdzają one wykonania na rzecz Przedsiębiorstwa usług konsultacyjnych przez dr. A.M. z M. Organ wskazał również, że sprzedaż artykułów medycznych na rynku rosyjskim odbywała się jedynie za pośrednictwem kapitałowo powiązanej firmy [...], a kontrakt z tą firmą nie przewidywał konieczności uzyskiwania pozytywnych opinii o produktach będących jego przedmiotem. Odnośnie prowizji od zakupu enzymów gorzelnianych, organ wskazał, że w dokumentacji sporządzonej na podstawie art.9a ustawy, Przedsiębiorstwo wykazało, iż z zakupem enzymów, dokonywanym wyłącznie od firmy [...]z siedzibą na terytorium B.W.D., nie są związane żadne koszty dodatkowe oprócz ceny surowca. Nie okazano też umowy z firmą [...], na rzecz której dokonano zapłaty prowizji, stąd w ocenie organu, nie można tego wydatku uznać za związany z przychodami Przedsiębiorstwa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo Zagraniczne "[...]" wnosiło o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej (Dz.U. 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez dowolne zakwestionowanie jako kosztu podatkowego, kosztów delegacji zagranicznych J.M. i A.M., wydatku w kwocie 55.052,34 zł z tytułu promowania produktów [...]na targach "O.Z." w M. oraz prowizji zapłaconej Spółce "[...]" za usługi świadczone na podstawie umowy z dnia 22 czerwca 2000r. W wywodach skargi oraz pism procesowych podniesiono, że zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki nie są w sposób wyraźny związane z przychodem Przedsiębiorstwa, stąd powinny zostać poddane racjonalnej, indywidualnej i wnikliwej ocenie pod kątem ich celowości. W ocenie skarżącego, wykazał on w postępowaniu dowodowym, że wydatek na delegacje J.M. i A.M. dotyczył rejestracji produktów sprzedawanych na U., L. i B. oraz działań marketingowych związanych z tą sprzedażą. Okoliczności , że Przedsiębiorstwo nie znalazło nowych odbiorców w tych krajach oraz, że skutki działalności A.M. i J.M. dotyczyły również przychodów spółek [...], [...] i [...], nie mogły przesądzać o niezasadności zaliczenia spornych wydatków do kosztów potrącalnych. Niewątpliwe być powinno, że koszty związane z rejestracją produktów medycznych są kosztami podatkowymi producenta, nawet jeżeli uzyskanie certyfikatu ma wpływ na przychód dystrybutora tego produktu. Zdaniem skarżącego, okoliczność, że szpitale na U., L. i B., z uwagi na obowiązujące przepisy, kupować muszą produkty medyczne od podmiotów krajowych, a tym samym Przedsiębiorstwo sprzedawać musiało swe produkty za pośrednictwem [...], [...] i [...], nie przesądzała, że nie mogło ono sprzedawać tych produktów innym podmiotom i w tym celu prowadzone były działania promocyjne. W skardze podniesiono, że organ I instancji nie zakwestionował wyjaśnień przedsiębiorstwa, że firma "[...]" była gwarantem płatności, a zakwestionowanie tej okoliczności w postępowaniu odwoławczym, przez żądanie wykazania faktycznych problemów z egzekwowaniem płatności, nosi cechy dowolności i podważa zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem skarżącego, faktem powszechnie znanym i nie wymagającym dowodu są trudności z płatnościami od kontrahentów białoruskich, stąd zważywszy, że [...] dokonywała sprzedaży w szczególności na rzecz szpitali, uznać należało, iż nawet kapitałowe powiązanie skarżącego z tą Spółką nie gwarantowało terminowych płatności. Z tego względu, jak wyjaśniono w postępowaniu, zawarto umowę z firmą "[...]", poleconą przez bank białoruski. Cel tej umowy wynika wprost z jej treści oraz z treści aneksów zawartych z udziałem "bratnich" spółek , a także z załączonych do skargi zestawień faktur, terminów płatności i terminów zapłaty. Z zestawień tych wynika, że "[...]" i "bratnie" spółki wywiązywały się z przyjętego zobowiązania gwaranta płatności. Zdaniem Przedsiębiorstwa, przy ocenie wydatku na rzecz firmy [...] za zorganizowanie wystawy na targach "Ochrona Zdrowia" organ odwoławczy pominął istotny dowód, przedstawiony w tym postępowaniu, jakim są zdjęcia z odbytych targów, na których widoczne są produkty Przedsiębiorstwa oraz opakowania promowanych na tych targach produktów, co oznacza, że targi dotyczyły również podatnika. Jak najbardziej uzasadniona jest promocja finansowana przez samego producenta, nawet wówczas, gdy w danym państwie sprzedaż odbywa się przez dystrybutora, bowiem wykorzystanie promocji przez inny podmiot nie pozbawia celowości tego wydatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zgodne są z prawem i wydane zostały z zachowaniem wymogów procedury podatkowej. W niniejszej sprawie nie budziła między stronami kontrowersji ocena dokonana na podstawie szczegółowych ustaleń faktycznych i przywołanych w decyzji przepisów ustawy podatkowej, że w zeznaniu podatkowym Przedsiębiorstwo zaniżyło przychód o kwotę należnego od pracownika ryczałtu za używanie samochodu służbowego oraz zawyżyło koszty uzyskania przychodów na skutek naruszenia art.15 ust. 4 i art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na etapie postępowania przed Sądem poza sporem była również ocena organów, że materiał dowodowy nie pozwala na uznanie istnienia jakiegokolwiek związku z przychodami Przedsiębiorstwa wydatków poniesionych na rzecz dr A. M. i firmy [...]. W świetle ustaleń dokonanych na podstawie dokumentacji źródłowej, opisanych w uzasadnieniu decyzji i przytoczonych w nim przepisów ustawy, ocenę tę uznać należało za prawidłową. Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym i organami podatkowymi była, dokonana w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy, ocena, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na delegacje zagraniczne pracowników A.M. i J.M. , na prowizję z tytułu usług marketingowych wypłaconą Spółce "[...]" oraz za zorganizowanie wystawy na targach "O. Z." w M. Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Zawarte w tym przepisie sformułowanie " koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" uwarunkowuje uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów od istnienia pomiędzy tym wydatkiem a przychodem związku o charakterze przyczynowo-skutkowym, którego efektem jest osiągnięcie przychodu bądź też zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Ponieważ kwalifikacji danego wydatku do kosztów potrącalnych dokonuje podatnik, to na nim spoczywa obowiązek wykazania przesłanek, w oparciu o które uznał istnienie związku pomiędzy jego poniesieniem a osiągniętym (bądź racjonalnie przewidywanym) przychodem. Dokonana przez podatnika kwalifikacja danego wydatku ma bezpośredni wpływ na wysokość należnego podatku i podlega ocenie organu podatkowego poprzedzonej ustaleniami faktycznymi, a to w związku z treścią art. 27 ust. 1 ustawy. Ustalenia te muszą być dokonane z zachowaniem przepisów postępowania zawartych w ordynacji podatkowej, nakładających na organ prowadzący postępowanie podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wykorzystania w tym celu w charakterze dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, wyczerpującego rozpatrzenia i logicznej oceny zgromadzonego materiału oraz ujawnienia w uzasadnieniu decyzji wniosków z tej oceny w kontekście ich wpływu na wynik sprawy (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada powyższym wymogom. Argumentacja skarżącego odnośnie powyższych wydatków zmierza do wniosku, że wobec faktu istnienia powiązań kapitałowych ze spółkami [...] w M., [...] w K., [...] w M. i [...] w W. będącymi jedynymi odbiorcami i dystrybutorami produktów skarżącego w R., U., na B. i L., wszelkie wydatki ponoszone w celu uzyskania przychodów przez te spółki są równocześnie kosztami uzyskania przychodów skarżącego. Argumentację tę wzmacniać miało nieprecyzyjne określanie w dowodach źródłowych rodzaju i celu ponoszonego wydatku. Z tego względu organ podatkowy kontrolując poprawność zeznania podatkowego zobowiązany był do poczynienia szczegółowych ustaleń faktycznych. Ustalenia te są niesporne, wynikają wprost z analizowanego materiału dowodowego. W sytuacji, gdy A.M. i J.M. zatrudnieni byli w Przedsiębiorstwie, jako specjaliści do spraw rynków zagranicznych i równocześnie w spółkach [...], [...] i [...], jako Dyrektorzy Zarządzający, cel ich pobytów na U., L. i B., trwających 237 i 270 dni powinien być precyzyjnie określony. Jest oczywiste i potwierdzone ich zeznaniami, że w tym samym czasie pracować musieli na rzecz zarządzanych przez siebie spółek dla zagwarantowania ich przychodów. Ogólne określenie celu delegacji do tych krajów pozwalało przedsiębiorstwu, według zeznań J.M. "rozliczać" w kosztach delegacji np. wydatki na targi i sympozja finansowane przez [...] lub każdorazowo zaliczać do nich koszt hoteli w sytuacji, gdy zarówno w W., jak i w M. pracownik ten korzystał z wynajętych mieszkań. Logiczną była ocena organu podatkowego, że ogólnikowe sformułowanie celu delegacji w ustalonych i niespornych okolicznościach faktycznych nie pozwalało na uznanie poniesionego wydatku za związany z przychodami skarżącego. Przedsiębiorstwo nie twierdziło, że w kosztach delegacji "rozliczony" był koszt rejestracji produktów na U., L. i B.. Organy podatkowe nie kwestionowały, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na uzyskanie certyfikatów w tych krajach, ani też wydatku na wynagrodzenie za pracę. Uznały jedynie, że Przedsiębiorstwo nie wykazało, by koszt pobytu za granicą miał związek z jego przychodami. Zasadnie przy tym podniosły, że szczegółowy zakres obowiązków pracowniczych nie przewidywał wykonywania czynności związanych z rejestracją produktów, nie określono ich również jako celu wyjazdów zagranicznych, a to w sytuacji, gdy jak twierdziło Przedsiębiorstwo toku postępowania, były one głównym celem tych wyjazdów i pochłaniały 80% czasu pracy (zeznania L.Ł.), choć J.M. cel ten określił ogólnikowo jako "poszukiwanie możliwości zwiększenia obrotów P.Z. [...] na tych rynkach". Nie jest również dowolną ocena, że skarżące Przedsiębiorstwo nie wykazało by podstawą wypłaty prowizji na rzecz firmy "[...]" była umowa z dnia 22 czerwca 2000r. Faktem jest, że zgodnie z treścią tej umowy firma "R.M." [zarejestrowana 21.01.1999r. na zlecenie podmiotu łotewskiego w stanie D., z siedzibą w W. – USA, wykreślona z rejestru wobec niewykonywania obowiązków podatkowych – 1.01.2002r.] "wspierać miała [...] w ściąganiu płatności", jednakże "wsparcie" dotyczyć mogło jedynie osób i firm na B. nabywających produkty i usługi Przedsiębiorstwa " w wyniku starań "[...]". Również zapłata prowizji, której wysokość ustalana miała być na piśmie, uzależniona była "od sprzedaży będącej wynikiem starań "[...]" . Właśnie nie budząca wątpliwości, co do wzajemnych zobowiązań stron, treść umowy upoważniała organ podatkowy do żądania udokumentowania jej wykonania przez "[...]" , czyli wskazania białoruskich nabywców produktów lub usług Przedsiębiorstwa pozyskanych w wyniku działań marketingowych firmy "[...]" , do których zobowiązana była umową. Brak innych odbiorców produktów Przedsiębiorstwa na B., poza [...], upoważniał do oceny, że zobowiązanie wynikające z umowy, na którą wskazywano jako tytuł dokonanej zapłaty, nie zostało wykonane przez "[...]" . Wyjaśnienia Przedsiębiorstwa, że "[...]" był gwarantem płatności za produkty nabywane przez [...] nie uwzględniają zupełnie treści umowy, bowiem niesporne jest, że [...] nabywała produkty przedsiębiorstwa również przed zawarciem tej umowy. Zgodzić się należało z wywodem skargi, iż fakt istniejącego powiązania kapitałowego Przedsiębiorstwa i Spółki [...] nie miał w ocenie spornego wydatku znaczenia, ale nie dlatego, że nie gwarantowało ono terminowych płatności, ale dlatego, że Spółka [...] nie była odbiorcą pozyskanym przez "[...]" . Za odbiorców takich nie mogły być również uznane firmy rosyjskie "zorganizowane" przez "[...]" , na które zgodnie z trójstronnymi umowami jedynie fakturowano sprzedaż towarów na B. [ umowy z firmą "[...]" nie okazano, a złożona do akt – 20.03.200 r. zawarta została przez "[...]" SA, do czerwca 2000r. agenta przedsiębiorstwa], realizowaną przez [...]. W świetle wyjaśnień Przedsiębiorstwa, zasadnie również wskazano w zaskarżonej decyzji, że w toku postępowania nie udokumentowano ani nie uprawdopodobniono okoliczności, na której się ono opierało, czyli faktu istnienia problemów z egzekwowaniem należności od [...]. Skoro w sprawie wykazano, że firma "[...]" nie wykonała zobowiązań umownych, okoliczność ta pozostawała nieistotna dla oceny, że poniesiony z tytułu tej umowy wydatek nie mógł mieć wpływu na przychód Przedsiębiorstwa. Za dowolną nie można uznać również oceny, że Przedsiębiorstwo nie wykazało, iż firma [...]. z siedzibą na terytorium B.W.D. (B.V.J.) wykonała usługę organizacji i obsługi ekspozycji produktów Przedsiębiorstwa na targach "O. Z." w M. Dowodem na wykonanie tej usługi nie mogła być jedynie faktura wystawiona przez tę firmę, a zważyć należało, że zawarcie z nią transakcji poprzedzone być powinno określeniem przewidywanych kosztów, kalkulacją zysków i określeniem cen (art. 9a ust. 1-3 ustawy w związku z § 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2000r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową – Dz.U. 2000 r. Nr 115, poz. 1203). W toku kontroli skarbowej i postępowania podatkowego przed organem I instancji (okres ponad roku) Przedsiębiorstwo złożyło jedynie swoje oświadczenie, z powołaniem art. 9a ustawy , o atrakcyjności oferty firmy [...], świadczącej usługi początkowo za pośrednictwem firmy [...] w M. oraz wyjaśnienie, że nie posiada dowodów potwierdzających wykonanie usług, gdyż działało w zaufaniu do dyrekcji Spółki [...] w M. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, przedłożone w postępowaniu odwoławczym dwa zdjęcia, nie dokumentują obecności produktów Przedsiębiorstwa na targach "O. Z.", gdyż nie wynika z nich kiedy i gdzie produkty C. były prezentowane, a zarówno marka, jak i znak firmowy wspólne są dla wszystkich spółek powiązanych kapitałowo z firmą [...] z siedzibą w V. W świetle wyjaśnień Przedsiębiorstwa składanych przed organem I instancji oraz braku umowy określającej przedmiot świadczenia i cenę, nie była dowolną ocena podważająca wiarygodność złożonej w postępowaniu odwoławczym korespondencji [...] oraz jednozdaniowego potwierdzenia wykonania usługi przez [...]., które nie zawiera daty jego sporządzenia. W kontekście poczynionych z udziałem Przedsiębiorstwa ustaleń faktycznych, uprawnioną była ocena o braku uprawdopodobnienia faktu wykonania usługi przez [...]. na rzecz Przedsiębiorstwa, stąd poniesiony wydatek nie mógł mieć żadnego związku z jego przychodami. Z tego względu rozważania zawarte w skardze o częściowym związku tego wydatku z przychodem [...] i Przedsiębiorstwa były bezprzedmiotowe. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w sentencji.