I SA/Lu 73/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant asystent Anna Strzelec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2005 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...]grudnia 2004 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.W., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2004 r. i określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok na kwotę 51.088,50 zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podstawą wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji były ustalenia postępowania kontrolnego w trakcie którego stwierdzono, iż M.W. w 2003 r. świadczył usługi w zakresie zarządzania Spółką Fabryki Wag "[...]" S.A. z czego osiągał przychody określone przepisami art. 13 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym w zakresie tej działalności nie mógł korzystać z wyboru formy opodatkowania określonej w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ I instancji ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok na kwotę 66. 540,90 zł. Od decyzji tej pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie zarzucając naruszenie przez organ podatkowy I instancji art. 9a ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. oraz przepisów art. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art.3, art. 4 ust.1 pkt 12, art. 6 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i Inn ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ponadto podniósł, iż interpretacja prawa podatkowego dokonana przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 16 stycznia 2003 r. nie jest i nie była dla organów skarbowych wiążąca, gdyż przepis art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z Konstytucją, oraz wskazał na naruszenie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy II instancji rozpatrując odwołanie nie podzielił zarzutów w nim zawartych, a odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Wyjaśnił, iż podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są zasady ogólne. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. źródłami przychodów w tym podatku są m.in. działalność wykonywana osobiście i pozarolnicza działalność gospodarcza. Wskazał, że ustawa podatkowa w art. 9a ust. 1 i 2 przewiduje możliwość wyboru innej formy opodatkowania dla podatników osiągających przychody z dwóch źródeł, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) i najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz umów o podobnym charakterze z wyjątkiem najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (art.10 ust.1 pkt 6). Działalność gospodarcza, na użytek ustawy podatkowej, została natomiast zdefiniowana w jej art. 5a pkt 6 i określona jako działalność w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem działalności o której mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy podatkowej za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody uzyskane na podstawie kontraktu menadżerskiego lub umów o podobnym charakterze. Oceniając stan faktyczny sprawy, w świetle wyżej przytoczonych przepisów i w oparciu o postanowienia umowy z dnia 25 czerwca 2001 r., zgodnie z którą Rada Nadzorcza Spółki Akcyjnej "[...]" powierzyła zarządzanie majątkiem przedsiębiorstwa Spółki Menadżerowi (skarżącemu), który będzie pełnił w niej funkcję członka Zarządu, organ odwoławczy przyznał rację organowi podatkowemu I instancji, iż przychody uzyskiwane z tytułu usług menadżerskich nie mogły zostać zakwalifikowane do źródła pozarolniczej działalności gospodarczej lecz jedynie do działalności wykonywanej osobiście. Działalność gospodarcza prowadzona jest bowiem we własnym imieniu przedsiębiorcy i na własny rachunek, co oznacza pełną samodzielność i brak podporządkowania a także ponoszenie ryzyka związanego z jej prowadzeniem, a z zawartej miedzy stronami, w dniu 25 czerwca 2001 r. umowy wynika, że wykonywane usługi tych atrybutów nie zawierają. Członek Zarządu Spółki prawa handlowego niezależnie od pełnionej funkcji zawsze przecież działa w imieniu i na rachunek spółki i nie zmienia tego fakt zatrudniania pracowników, wynajęty lokal i inne okoliczności wskazane przez pełnomocnika skarżącego, a mające wykazać uznanie świadczonych przez niego usług za działalność gospodarczą. Skoro więc osoby wykonujące działalność osobiście na podstawie kontraktu menadżerskiego lub umów o podobnym charakterze nie wykonują działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej to nie mogą skorzystać z możliwości wyboru innej formy opodatkowania i złożyć oświadczenia o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dochody te muszą więc podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, na podstawie art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem art. 22 ust. 2 i ust. 9 pkt 5 tej ustawy. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska organu I instancji w zakresie przyjęcia do podstawy opodatkowania przychodu z tytułu zwrotu kosztów związanych z wyjazdami służbowymi poza siedzibę Spółki. Uzasadnił swoje stanowisko tym, że zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2003 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) oraz zwolnienia niektórych grup płatników z obowiązku pobrania podatku nie zostały objęte tymi przepisami otrzymywane przez skarżącego kwoty miesięcznego ryczałtu pieniężnego związane z używaniem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych w ramach limitu 500 km. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również rozstrzygnięcia organu pierwszoinstancyjnego co do przyjęcia za podstawę opodatkowania przychodu w kwocie nie pomniejszonej o podatek od towarów i usług. Wyjaśnił, iż podatek VAT ma charakter pośredni, którego ciężar ekonomiczny spoczywa na konsumentach, dlatego też do obliczenia podstawy opodatkowania należy przyjąć przychód zmniejszony o kwotę należnego podatku od towarów i i usług. Na koniec organ odwoławczy wskazał, iż niczym nieuzasadniony jest zarzut strony co do naruszenia przez organ podatkowy art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej i błędnego zastosowania do stanu faktycznego sprawy przepisów obowiązujących w 2004 r. Przyznał natomiast rację pełnomocnikowi skarżącego, iż faktycznie nieuzasadnionym było powołanie przez organ podatkowy w uzasadnieniu swojej decyzji pisma Ministra Finansów, gdyż rozstrzygnięcia dokonano na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a pismo to nie stanowi źródła prawa podatkowego. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania powielił zarzut dokonania przez organy podatkowe błędnej wykładni art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał na niewłaściwe zastosowanie art. 5a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 13 pkt 9 tej ustawy, a także na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podkreślił, iż w zaskarżonych decyzjach całkowicie pominięto analizę przepisu art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., który to dla potrzeb tej ustawy samodzielnie definiuje pozarolniczą działalność gospodarczą. Ponadto powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podniósł, iż o zaliczeniu przychodów decyduje wola podatnika wskazującego, czy będzie wykonywał wolny zawód w ramach działalności wykonywanej osobiście, czy w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Za nieuzasadniony uznał zarzut nie dokonania analizy art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, wyjaśniając iż wskazane przepisy mają zastosowanie do przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, a uznano przecież, iż wykonywane przez skarżącego, na podstawie kontraktu menadżerskiego usługi są działalnością wykonywaną osobiście. Podniósł również, iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U.Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) – stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy osiągane przez M.W. w 2003 r. przychody z tytułu zarządzania przedsiębiorstwem - na podstawie umowy menadżerskiej z dnia 25 czerwca 2001 r.- na rzecz Spółki Fabryki Wag "[...]" S.A. powinny być traktowane jako uzyskiwane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, czy też z tytułu działalności wykonywanej osobiście, co ma istotne znaczenie na skorzystanie z możliwości wyboru formy opodatkowania. Na wstępie zaznaczyć należy i przyznać tym samym rację organom podatkowym, iż podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym od snob fizycznych są zasady ogólne określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm. Zgodnie z postanowieniami tej ustawy (art. 10 ust. 1) źródłami przychodów są m.in. działalność wykonywana osobiście (pkt 2) i pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3). Dla podatników osiągających źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej została przewidziana – art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym - możliwość wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania pod warunkiem złożenia we właściwym urzędzie w formie pisemnej wniosku lub oświadczenia o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowany podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz.U. Nr. 144, poz. 930 ze zm. Bezspornym jest, iż skarżący takie oświadczenie, w dniu 17 stycznia 2003 r. złożył (k.80 akt podatkowych). Nie oznacza to jednak - wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego - iż sam fakt złożenia takiego oświadczenia oznacza, iż wszelkiej analizy stanu prawnego należy dokonywać kierując się wyłącznym brzmieniem przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, obowiązujących w 2003 r., a w tym definicją działalności gospodarczej zawartą w jej art. 4 pkt 12, zgodnie z którym pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Z przytoczonego bowiem przepisu art. 9a ust. 2 wynika, że możliwość skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu została przewidziana wyłącznie dla podatników którzy prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a ust. 6 tej ustawy, zgodnie z którym pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13, a więc działalności wykonywanej osobiście . Nie budzi wątpliwości, iż przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.u. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60) zawierają dość szeroką definicję działalności gospodarczej stanowiąc, iż rozumie się przez nią każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Istotnym jednak w niniejszej sprawie jest ustalenie czy zachodzi tu wyłączony z definicji działalność gospodarczej, zawartej w ustawie podatkowej - mającej tu jedyne zastosowanie, atrybut działalności wykonywanej osobiście, a konkretnie działalności z art. 13 pkt 9 tej ustawy, tj. działalności na podstawie kontraktu menadżerskiego lub umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia więc charakteru świadczonych przez M.W. usług zarządzania przedsiębiorstwem spółki akcyjnej "[...]", istotna będzie ocena zawartej przez strony, w dniu 25 czerwca 2001 r. na tę okoliczność umowy menadżerskiej. Zgodnie z § 1 zawartej przez strony umowy – Rada Nadzorcza Spółki Fabryki Wag "[...]" S.A. powierza Menadżerowi (skarżącemu) zarządzanie majątkiem przedsiębiorstwa Spółki, a Menadżer przyjmuje w zarząd przedsiębiorstwo Spółki na warunkach przewidzianych przepisami kodeksu spółek handlowych, kodeksu cywilnego oraz postanowieniami niniejszej umowy. Strony oświadczają, iż Menadżer będzie pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki – Uchwała nr [...] z [...] kwietnia 2001 r., ustanawiająca Zarząd Spółki, stanowiąca załącznik nr 1 do niniejszej umowy. § 2 umowy określa natomiast zakres obowiązków Menadżera stanowiąc, iż "do obowiązków menadżera należeć będzie oprócz obowiązków wynikających z kodeksu spółek handlowych –wykonywanie zadań określonych w regulaminie Zarządu Spółki stanowiącym załącznik nr 2 do niniejszej umowy."- umowa k. 19 i nast. akt podatkowych. Zgodnie z postanowieniami § 2 pkt 1 wskazanego regulaminu Zarządu Spółki Fabryki Wag "[...]" Spółka Akcyjna – Zarząd Spółki kieruje bieżącą działalnością Spółki oraz reprezentuje ją we wszystkich czynnościach sądowych i pozasądowych- k.166 akt podatkowych. Skoro więc jedną z podstawowych cech działalności gospodarczej jest jej samodzielny charakter, tj. prowadzenie jej we własnym imieniu i na własne ryzyko z możliwością podejmowania samodzielnych decyzji dotyczących tej działalności, to w przypadku gdy zarządzania przedsiębiorstwem spółki dokonuje osoba będąca jednocześnie członkiem jej zarządu nie można mówić o jakiejkolwiek samodzielności i braku podporządkowania. Jak już słuszne zauważyły organy podatkowe, członek zarządu spółki prawa handlowego niezależnie od pełnionej funkcji, zawsze działa w imieniu i na rachunek spółki, i o ile osoba prowadząca działalność gospodarczą pomimo, że prowadzi ją we własnym imieniu, może korzystać z pomocy innych osób, którzy podejmują i wykonują dziania na jej rzecz to funkcje członka zarządu muszą być pełnione osobiście i nie jest dopuszczalne ani ustanowienie zastępców ani pełnomocników członków zarządu. Dlatego też organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż w takim stanie faktycznym i prawnym usługi zarządzania przedsiębiorstwem spółki prawa handlowego przez członka jej zarządu stanowią działalność wykonywaną osobiście, określoną w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączoną z definicji działalności gospodarczej określonej w art. 5a ust. 6 tej ustawy i uniemożliwiającą w konsekwencji skorzystanie z uprzywilejowanej, zryczałtowanej formy opodatkowania. Oceny tej nie może zmieniać również wskazany przez pełnomocnika fakt zatrudnienia pracownika administracyjnego – asystentki zatrudnionej na ½ etatu, czy też wynajęcie lokalu (twierdzenie skarżącego o korzystaniu przy wykonywaniu umowy z zewnętrznych usług doradczych nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiale dowodowym). Stosując bowiem odpowiednio do kontaktów menadżerskich, jako umów nienazwanych przepisy umowy o zleceniu – art. 750 kodeksu cywilnego zleceniobiorca, jeśli umowa nie stanowi inaczej, może wykorzystywać dostępne materiały i środki w tym efekt pracy osób do wykonywania czynności nie związanych bezpośrednio z kierowaniem i prowadzeniem spraw Spółki. Nieosobisty charakter działalności w przypadku menadżera polegać może więc na posiłkowaniu się w procesie zarządzania zewnętrznymi zasobami - w oparciu o podwykonawców czy dodatkowy personel, jednakże zatrudnienie personelu pomocniczego, jedynie do czynności biurowych czy technicznych nie zapewnia warunku "nieosobistego" wykonywania kontraktu. Dlatego też, biorąc wszystko powyższe pod uwagę i stwierdzając, iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i postępowania, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.