I SA/Lu 730/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2007 r. sprawy ze skargi P.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – maj 2004 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2006r. nr [...]zmieniającą P.F. rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2004r w ten sposób , że określił za miesiąc luty 2004r. wysokość zwrotu podatku w kwocie 6 720 złotych, za luty – 6 925 zł, marzec 22 744 zł , kwiecień – 16 271 i za maj – 14 142 zł. Zmiana rozliczenia podatkowego nastąpiła w oparciu o przeprowadzoną u podatnika kontrolą podatkową, w wyniku której ustalono, że w 2004 roku dokonywał on sprzedaży towarów osobom przebywającym na terenie Polski w charakterze podróżnych w rozumieniu art. 21 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U Nr.11, poz. 50 ze zmianami ) oraz 126 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr. 54, poz. 535 ze zmianami ). Towarami tymi były sery - opodatkowane stawką 7 % VAT – w stosunku do których na podstawie art.21 d ustawy z 1993r. i art. 129 ust1 ustawy z 2004r. zastosowano stawkę 0 %. Wobec powstałych wątpliwości co do rzetelności dokumentów TAX FREE stanowiących podstawę zwrotu naliczonego nabywcom towarów podatku VAT, Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do Urzędu Celnego Oddział Celny Drogowy w D. oraz do Urzędu Celnego Oddział Celny w K. i Urzędu Celnego Oddział Celny w M. o potwierdzenie wywozu poza terytorium Polski na podstawie dokumentów TAX FREE towarów zakupionych u w firmie handlowej "[...]’’ P.F. . W odpowiedzi na pisma Urzędy Celne przedstawiły listy dokumentów TAX FREE , które nie figurują w rejestrze R 30 systemu "Granica" potwierdzającym wywóz towarów za granicę. Zakwestionowano ponadto prawdziwość podpisów funkcjonariuszy celnych na dokumentach TAX FREE. Z wyjaśnień przedstawionych przez funkcjonariuszy celnych z Oddziału Celnego Drogowego w D. wynikało, że w dniach w których mieliby potwierdzać na dokumentach wywóz towaru nie pełnili służby na stanowisku TAX FREE lub pełnili służbę na innym stanowisku. Stwierdzono również, że numery ewidencyjne przesłanych do weryfikacji dokumentów TAX FREE nie pokrywają się z faktycznymi numerami właściwymi dla danego dnia służby. Miałoby to oznaczać, że w dniu w którym potwierdzono odprawy rzeczywisty zakres numerów ewidencyjnych R 30 jest zupełnie inny lub pozycje takie nie zostały w ogóle zarejestrowane w tym rejestrze . W przypadku podania właściwego numeru dla danej służby pod tymi numerami widnieją dane zupełnie innych dokumentów , faktycznie odprawionych. Stwierdzono także, że na dokumentach widnieją sfałszowane pieczątki i podpisy funkcjonariuszy celnych. Organ odwoławczy podkreślił również niezgodność treści stempla uwidocznionego na dokumentach TAX FREE, przedstawionych w Urzędzie Celnym w P. Oddział Celny w M. z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002r w sprawie określenia wzorów znaku informującego podróżnych o możliwości zakupów w punktach sprzedaży towarów od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług ,imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz.U Nr 54, poz. 473 ze zmianami) . Na kwestionowanych dokumentach po lewej stronie widnieje bowiem ten sam numer 12281, a po prawej stronie zamiast daty widnieją nie określone sześciocyfrowe numery w żaden sposób nie określające dat. Zdaniem organu skarbowego poczynione w sprawie ustalenia nie budzą wątpliwości i wskazują , iż na dokumentach TAX FREE ujawniających dokonanie transakcji sprzedaży towarów , nie ma potwierdzeń granicznych urzędów celnych o ich wywozie za granicę, co zgodnie z treścią art. 21c ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jest niezbędnym warunkiem dla dokonania zwrotu podatku VAT podróżnym. Jeśli zatem dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów za granicę to nie mogą stanowić podstawy do zastosowania zerowej stawki VAT. Nieistotną okolicznością jest w tej sytuacji kwestia winy sprzedawcy. W tej sytuacji uznać należało, że do sprzedaży należało zastosować stawkę 7 % VAT , co zostało uwidocznione w decyzji organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P.F. zarzucił zaskarżonej decyzji obrazę przepisów prawa poprzez rozpoznanie materiału dowodowego z uwzględnieniem tylko okoliczności przemawiających na niekorzyść podatnika z pominięciem okoliczności korzystnych i wnosił o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżący podkreślił, że jako podatnik dopełnił należytej staranności związanej ze zwrotem podatku VAT. Przypomniał, że w momencie zwrotu podatku VAT podróżnym nie miał uprawnień wglądu do rejestrów granicznych i do chwili zweryfikowania dokumentów z rejestrami granicznymi nikt nie był w stanie stwierdzić niepoprawności potwierdzeń. W jego ocenie materiał dowodowy został oceniony dowolnie. Opiera się on głównie na informacjach zebranych z urzędów celnych , a głównie na wyjaśnieniach funkcjonariuszy celnych , do których można mieć wiele zastrzeżeń. Skarżący zwrócił uwagę, że w tym okresie przez granicę polsko- ukraińską przewożono duże ilości serów żółtych z różnych firm i mleczarni i jedni podróżni przewozili towar na dokumenty TAX FREE, a inni w ogóle nie korzystali z tych preferencji. Twierdzenie zatem funkcjonariuszy, iż niepoprawność potwierdzeń świadczy o fikcyjnym wywozie towaru jest niezgodne z rzeczywistością. W ocenie skarżącego " równie dobrze można twierdzić, że funkcjonariusz , który twierdzi o fikcyjnym wywozie towaru przez granice nie zauważając tak dużych ilości przewożonego sera fikcyjnie pełni swoją służbę‘’. Zdaniem skarżącego trudno obdarzyć wiarą wyjaśnienia funkcjonariusza celnego z Oddziału Celnego Drogowego w D. , który twierdził, że rodzaj towaru przedstawionego na dokumentach jest towarem, który bardzo rzadko jest odprawiany na dokumentach TAX FRRE, a przecież towar w postaci żółtych serów nie jest wymieniony w art.126 ust.3. Wydanie decyzji nastąpiło w przekonaniu skarżącego sprzecznie z zasadą zaufania do organów podatkowych. Zaznaczył , że w dniu 12 września 2006r. złożył w Izbie Skarbowej wyjaśnienia kontrahentów W.O. i T.C. , którym zakwestionowano dokumenty TAX FREE, mimo, że jak twierdzili wywieźli towar za granicę , a wywóz był każdorazowo potwierdzany przez celnika. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił jednak waloru wiarygodności tym wyjaśnieniom , dając wiarę jedynie wyjaśnieniom funkcjonariuszy celnych, chociaż wiadomo od podróżnych, a także ze środków masowego przekazu, że niejednokrotnie byli oni zamieszani w różnego rodzaju afery i nierzetelne wykonywanie swoich obowiązków. Skarżący akcentował, że przeważająca część dokumentów TAX FREE tych samych klientów jest potwierdzona prawidłowo. Istotnym jest , że towarem zakwestionowanym jest żółty ser , a zakupy jednorazowe w ilości 100-500 kg, co dokumentują paragony przytwierdzone do zakwestionowanych dokumentów. Jest to towar, którego nie uda się sprzedać detalicznie w takich jednorazowych ilościach, ponieważ jest towarem łatwo psującym się. Porównując paragony zakwestionowanych dokumentów do paragonów przytwierdzonych do dokumentów prawidłowo potwierdzonych można stwierdzić, że takie ilości sera na paragony jednorazowo kupowali tylko obywatele Ukrainy. Ilość towaru na zakwestionowanych dokumentach wynosi ok.180 ton. Skarżący podkreślił, że nie zna przypadków , aby podróżny , który zapłacił za towar z marżą pozostawił go Polsce lub sprzedał. Jest zatem przekonany, ze towar zakupiony przez obywateli ukraińskich w jego firmie na wszystkie dokumenty TAX FREE, również i zakwestionowane, został wywieziony z Polski. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Argumenty skargi są nieprzekonujące. Warunkiem zwrotu podatku VAT podróżnym o jaki stanowi art. 21 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami), jest wywiezienie zakupionego towaru za granicę, nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Stosownie natomiast do ust.2 tego artykułu podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 29 ust. 1. Treść tego przepisu została dosłownie powtórzona w art.128 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług ( Dz.U Nr. 54, poz.535 ze zmianami ), który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004r ( art.176 pkt.3 ustawy ) i miał zastosowanie do zwrotu podatku za miesiąc maj 2004. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, ze powyższy warunek nie został spełniony, a tym samym zastosowanie 0% podatku VAT było pozbawione podstaw. Wbrew zarzutom skargi stanowisko jakie zajęły organy podatkowe było uzasadnione stanem faktycznym sprawy i zebranym materiałem dowodowym, a jego ocena i wnioski jakie z analizy materiału dowodowego wynikały uznać należy za poprawne. Nie można podzielić zarzutu skarżącego , który dowodził, że materiał dowodowy oceniono dowolnie, skoro opiera się on głównie na informacjach zebranych z urzędów celnych, a zwłaszcza na wyjaśnieniach funkcjonariuszy celnych. Należy przypomnieć, że stosownie do art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz.U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami ) organ prowadzący postępowanie zobowiązany jest dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro w sprawie podważano fakt wywozu towarów poza terytorium Polski, to rzeczą oczywistą było żądanie wyjaśnień z urzędów celnych , przez które towary te miałyby zostać wywiezione , a w konsekwencji także od funkcjonariuszy celnych , których podpisy znajdowały się na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE. Z informacji jakie napłynęły z poszczególnych Urzędów Celnych wynikało, że dokumenty TAX FREE co do których autentyczności powstały wątpliwości nie zostały odnotowane w rejestrze R30 systemu "Granica - zwrot VAT dla podróżnych", albo pod wskazanymi numerami zarejestrowane były inne osoby i inny towar lub też numery TAX FREE były zajęte w innych dniach, niż uwidocznione na dokumentach. Funkcjonariusze celni wyjaśnili powołując się na książkę służb , że w dniach w których mieliby potwierdzać wywóz towarów na Ukrainę , albo wykonywali pracę na innych stanowiskach, niż związane z dokumentacją TAX FREE, lub w ogóle w tych dniach nie pracowali. Z akt sprawy wynika niezbicie, ze dokumenty TAX FREE w których miejscem wywozu towaru była M. o nr [...], [...], [...] były niezgodne z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002r w sprawie określenia wzorów znaku informującego podróżnych o możliwości zakupów w punktach sprzedaży towarów od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług ,imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz.U. Nr 54, poz. 473 ze zmianami ). Przepisy rozporządzenia stanowią, że w centralnej części umieszczony jest pięciocyfrowy numer , zmieniający się przy każdorazowym przystawieniu stempla oraz datownik w układzie RR-MM-DD (dwucyfrowe oznaczenie roku, miesiąca i dnia ). Wspomniane dokumenty posiadały ten sam numer 12281 i kombinację cyfr , nie odpowiadającą żadnej dacie. Podpisujący je funkcjonariusz celny M.S. stwierdził ponadto, że dokumenty nie były przez niego potwierdzane. Kolejne dokumenty o numerach [...], [...], [...] [...] zostały podpisane przez funkcjonariusza celnego R.J. , który zgodnie z oświadczeniem Kierownika Oddziału Celnego Drogowego w D. z dnia [...] lutego 2006r. nie pełnił i nie pełni służby w tym Oddziale. Z pieczęci jaka widnieje na tych dokumentach wynika ponadto, ze miejscem wywozu towaru jest Urząd Celny w C. Oddział Celny Drogowy w D., podczas gdy wspomniane pismo jako miejsce wywozu towaru określa Urząd Celny w Z. Oddział Celny Drogowy w D. Z akt sprawy wynika, że skarżący był w dniu 4 kwietnia 2006r. zapoznany z materiałem dowodowym w sprawie , oraz udzielono mu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Skarżący skorzystał ze swoich uprawnień składając w dniu 10 kwietnia 2006r. swoje zastrzeżenia w rozpoznawanej sprawie. Sprowadzały się one jednak do wskazania trudności w zauważeniu błędów dotyczących wypełnienia dokumentów TAX FREE i błędów ustawy, która uniemożliwia przedsiębiorcy sprawdzenie potwierdzenia dokumentu zanim zostanie zwrócony podatek podróżnemu. Przypomniał też, że po sprawdzeniu potwierdzeń wywozu towarów w Urzędzie Celnym w K. Oddział Celny w K. , kiedy okazało się, ze dokumenty te nie figurują w rejestrze granicznym , zwrócił urzędowi skarbowemu sumę VAT wraz z odsetkami. Wyjaśnienia te w żaden sposób nie podważały jednak ustaleń poczynionych przez organy skarbowe. Skarżący nie poddawał w wątpliwość stwierdzonych wad w wypełnieniu dokumentów TAX FREE , ani tłumaczeń funkcjonariuszy celnych. Źródłem oceny ich wiarygodności z pewnością nie mogą być domniemane informacje uzyskiwane od podróżnych , czy też płynące ze środków masowego przekazu, a świadczące w mniemaniu skarżącego o ich nierzetelności i zamieszaniu w różnego rodzaju aferach. Insynuacje te należy ocenić jako całkowicie gołosłowne i w żadnym razie nie poparte materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Odmiennej oceny zaskarżonej decyzji nie sposób oprzeć na przedstawionych przez skarżącego oświadczeniach O. W. F. i C. T., która zresztą nie została wymieniona w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE za opisany w decyzji okres. Z oświadczeń wynika jedynie to, że towar zakupiony w firmie [...]był wywożony na Ukrainę i tam sprzedany, a wywóz był potwierdzany przez celnika. Jeśli zważyć, że zakwestionowano jedynie niektóre dokumenty TAX FREE , to nie można wykluczyć, że w pozostałych przypadkach nie budziły one żadnych zastrzeżeń. Zważyć należy także i to, że przepisy wspomnianych ustaw o podatku od towarów i usług oraz o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym dla udokumentowania faktu wywozu towaru poza obszar Polski wymagają potwierdzenia na dokumencie TAX FREE. Oświadczenia podróżnych dla wykazania tej okoliczności nie mogą zostać uznane za wystarczające. Skarżący nie wskazał natomiast dowodów podważających ustalony przez organy skarbowe stan faktyczny sprawy. Nieporozumieniem uznać należy tłumaczenie skarżącego doszukującego się wadliwości postępowania organów podatkowych w racjonalności postępowania podróżnych, którzy nie mogliby dużych ilości sera, łącznie około 180 ton, zakupionego z marzą sprzedać na terenie Polski. Są to jedynie domysły i przypuszczenia , bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Warto podnieść, że w świetle art. 21d ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także art. 126 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług zagadnienie sprzedaży towaru przez podróżnych jest nieistotne. Decydujące znaczenie ma fakt wywozu towaru poza terytorium Polski, a to, jak prawidłowo wykazano w stosunku do zakwestionowanych dokumentów TAX FREE nie znalazło potwierdzenia. Zarzut dowolności w ocenie zebranego materiału dowodowego nie znajduje potwierdzenia w powołanych przez skarżącego zeznania byłego funkcjonariusza celnego R. Z.. W rozpatrywanej sprawie nie występuje on jako świadek i nie składał jakichkolwiek zeznań. Błędne jest także upatrywanie dowolności oceny materiału dowodowego przez organy skarbowe w odrzuceniu argumentacji skarżącego. Zgodnie z dyspozycją art.187 § 1 Ordynacji podatkowej rzeczą organów podatkowych jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Wnioski płynące z tej analizy skutkują określonym stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe wskazały, jakie fakty uznały za udowodnione i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcie. Brak akceptacji dla twierdzeń skarżącego sprowadzających się do przypuszczeń, domysłów i niczym nie popartych oświadczeń uznać należy za uzasadnione. Z tych względów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U r.153, poz.1270 ze zmianami), skargę należało oddalić.