I SA/Lu 733/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Asesor WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi J. D. i A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. D. i A. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.157,70 zł uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł o odmowie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu [...] J. D. i A. D., wspólnicy A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., złożyli wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.157,70 zł, w związku z uiszczeniem przez nich tego podatku w kwocie 9.957,70 zł z tytułu zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. We wniosku wspólnicy podnieśli, iż A. sp. z o.o. została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców z kapitałem zakładowym 160.000 zł, tj. w kwocie po uwzględnieniu zmian dokonanych w pierwotnej umowie spółki, dotyczących między innymi obniżenia kapitału zakładowego z kwoty 2.000.000 zł do kwoty 160.000 zł. Od umowy spółki została pobrana przez płatnika kwota 9.957,70 zł tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych, przyjmując jako podstawę kapitał zakładowy spółki w kwocie 2.000.000 zł. Zdaniem wspólników podatek należny wyniósł 800 zł, a różnica pomiędzy kwotą zapłaconą a - ich zdaniem - należną (9.157,70 zł), stanowi nadpłatę w podatku w rozumieniu art. 72 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Po przeprowadzeniu postępowania z powyższego wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że aktem notarialnym nr rep. [...] r. z dnia [...] pomiędzy J. D. a A. D. została zawarta umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą A. , z kapitałem zakładowym 2.000.000 zł (20.000 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy). Od powyższej czynności notariusz, jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.957,70 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 1.991.533,80 zł (kapitał zakładowy pomniejszony o wynagrodzenie za akt notarialny wraz z podatkiem VAT oraz opłatę sądowa związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców i opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisie). Następnie aktem notarialnym nr rep. [...] z dnia [...] zmieniono umowę spółki z dnia 31 sierpnia 2005 r. m.in. w ten sposób, że zmniejszono kapitał zakładowy do kwoty 160.000 zł (1.600 udziałów o wartości nominalnej 100 każdy). Od powyższej czynności notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, zmiana umowy spółki nie stanowi zmiany podstawy opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji, decyzją z dnia [...] , wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] decyzji Naczelnika US z dnia [...] , odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej przez wnioskodawców wysokości. Powołując się na ustalony stan faktyczny, organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy zawarciu umowy spółki podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów wniesionych do majątku spółki albo wartość kapitału zakładowego, a zgodnie z umową z dnia 31 sierpnia 2005 r. kapitał zakładowy przedstawiał kwotę 2.000.000 zł. Odliczenia od podstawy opodatkowania, określonej w ust. 1 pkt 8 wymienione są w ust. 9 pkt 1, 2 i 3 artykułu 6, i są to: kwota wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług , pobrana przez notariusza, opłata sądowa związana z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców, opłata za zamieszczenie ogłoszenia o wpisie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Stawkę należnego podatku od czynności cywilnoprawnych (0,5 %) określa art. 7 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy. Organ podatkowy wskazał też na art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym, w przypadku umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności, to jest z chwilą złożenia oświadczenia o założeniu spółki, w sposób ważny, co w sprawie niniejszej miało miejsce w dniu 31 sierpnia 2005 r. i na jego powstanie nie ma wpływu dalsze postępowanie wspólników – podatek został naliczony i pobrany przez płatnika w chwili jego wymagalności. Dalej organ powołał się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k , który stanowi, iż podatkowi podlegają między innymi umowy spółki oraz określone w pkt 2 zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zaś zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. Ponadto stwierdził, że kwestię zwrotu podatku, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych reguluje w art. 11 ust. 1, przewidując zwrot tego podatku w ściśle określonych sytuacjach, wśród których nie wymieniono zmiany umowy spółki powodującej obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a więc zmniejszenia wartości kapitału zakładowego spółki na podstawie, na której przysługiwałby zwrot podatku. Nie zgadzając się z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, J. D. i A. D. odwołali się do Dyrektora Izby Skarbowej. Organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji co do braku podstaw do zwrotu zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnośnie powoływanego w odwołaniu art. 166 § 1 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych, wskazał na odmienność regulacji KSH oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w kwestii momentu dokonania czynności prawnej, a w przedmiotowej sprawie, która dotyczy wymiaru tego podatku, zastosowanie ma ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na koniec wskazał, iż uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i orzeczenie o odmowie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych ma uzasadnienie w tym, iż sprawa została rozpoznana przez organ I instancji w oparciu o powołany w podstawie prawnej decyzji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, natomiast sentencja decyzji odmawiająca stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych jest niespójna i niezgodna z żądaniem zawartym we wniosku podatników z [...] (sprecyzowany pismem z dnia [...]) oraz z trybem w jakim zostało przeprowadzone postępowanie w tej sprawie. Na powyższą decyzję J. D. i A. D., reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie, iż zarejestrowanie kapitału zakładowego spółki w wysokości niższej niż określona w pierwotnej umowie spółki stanowi podstawę do zwrotu uiszczonego przez skarżących podatku od czynności cywilnoprawnych, oraz naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżących, z treści art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż ustawodawca przyznał podatnikowi możliwość żądania zwrotu nadpłaconego podatku w sytuacji, gdy nastąpiła różnica miedzy wysokością kapitału zakładowego określonego w uchwale o jego podwyższeniu, od którego podatek został zapłacony, a niższą wartością kapitału ujawnioną w rejestrze przedsiębiorców, nie odnosząc się w powołanym przepisie do powodów wpisu w rejestrze kapitału w mniejszej wysokości. W świetle tego przepisu oraz art. 1 ust. 2 powołanej ustawy, zdaniem skarżących, podatek nadpłacony na skutek zarejestrowania spółki z kapitałem niższym niż przewidziany w umowie spółki – podlega zwrotowi. We wszystkich bowiem przypadkach uzasadniających dokonanie zwrotu uprzednio pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie widoczna jest jedna przesłanka, to jest brak osiągnięcia rezultatu, który strony danej czynności prawnej zamierzały osiągnąć. W sprawie niniejszej nie nastąpił zamierzony przez założycieli spółki rezultat, jak i skutek prawny w postaci nabycia przez spółkę osobowości prawnej z kapitałem określonym w umowie spółki, ani też objęcie przez skarżących udziałów o wartości wskazanej w pierwotnej umowie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 k) i art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.), podatkowi temu podlega umowa spółki (akt założycielski) oraz zmiana tej umowy, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, przy spółce kapitałowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (m.in. zawarcia umowy spółki), a przypadku podwyższenia kapitału spółki mającej osobowość prawną – z chwilą podjęcia uchwały o jego podwyższeniu (art. 3 ust. 1 pkt 1) i 2) ustawy). Podstawę opodatkowania stanowi przy zawarciu umowy spółki – wartość wkładów wniesionych do majątku spółki albo wartość kapitału zakładowego, a przy zmianie umowy – wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 a) i b) cyt. ustawy). Na zasadzie art. 11 ust.1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek ten podlega zwrotowi, jeżeli: 1) uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna); 2) nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej; 3) umowa spółki w wyniku ostatecznej decyzji odmawiającej spółce wydania koncesji na podjęcie działalności gospodarczej została rozwiązana; 4) podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców; 5) nie dokonano wpisu hipoteki do księgi wieczystej. Instytucja zwrotu podatku określona w wyżej powołanym art. 11 funkcjonuje niezależnie od instytucji nadpłaty uregulowanej w art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej. W przepisie art. 11 ustawodawca enumeratywnie wymienił przypadki, w których następuje zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych, a ich cechą charakterystyczną jest to, że z obiektywnych względów nie został osiągnięty rezultat zamierzony przez strony czynności cywilnoprawnej, co słusznie w swojej skardze podkreślają skarżący. Jednakże zauważyć należy, że wymieniając w art. 11 ust. 1 przypadki, w których podatek od czynności cywilnoprawnych podlega zwrotowi, ustawodawca, nie użył sformułowania "w szczególności", a zatem katalog przesłanek zwrotu podatku ma charakter zamknięty. Oznacza to, że żadna inna okoliczność, poza wymienionymi w tym przepisie nie może stanowić podstawy zwrotu podatku. Innymi słowy przepisy dotyczące zwrotu podatku zredagowane są w sposób kazuistyczny, wykluczający możliwość ich rozszerzającej lub zawężającej wykładni (por. K. Zagrobelny, Glosa do wyroku NSA z dnia 21 stycznia 1994 r., III SA 1059/93, OSP 1999, nr 7-8 oraz M. Waluga "Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych" Wyd. Lexis Nexis W-wa 2007). Jak wcześniej wskazano, z przepisu art. 11 ust.1 wynika, że zwrot podatku następuje jedynie w przypadku, gdy podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców. Wyżej wymieniony przypadek nie obejmuje sytuacji, w której wspólnicy zmienili umowę spółki oraz obniżyli kapitał zakładowy i kapitał w tej niższej wysokości został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, a zatem taka sytuacja nie stanowi podstawy do zwrotu na podstawie art. 11 ust.1 powołanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej, podatku zapłaconego od umowy spółki (aktu założycielskiego). Biorąc to pod uwagę, stwierdzić należy, że organy podatkowe dokonały w niniejszej sprawie prawidłowej wykładni art. 11 ust. 1 cyt. ustawy. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut strony dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z tym przepisem, tj. organy podjęły wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (który jest bezsporny) i załatwienia sprawy. Z tych też względów oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.