I SA/Lu 733/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi R. P., R. P. i Z. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz R. P., R. P. i Z. K. solidarnie kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 października 2008r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania Z. K., R. P. i R. P. od decyzji Burmistrza z dnia 26 maja 2008r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2006r. w łącznej kwocie 8.079 zł – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podano, że decyzja organu I instancji, będąca przedmiotem odwołania, jest kolejną decyzją wydaną w tej sprawie, po uchyleniu przez organ odwoławczy. Organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę wskazał numery działek podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym i podatkiem od nieruchomości, ich powierzchnię oraz sklasyfikowanie. Zmniejszenie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2006r. z kwoty 12.308 zł do kwoty 8.079 zł , tj. o kwotę 4.229 zł, w tym podatek rolny - 262 zł oraz podatek od nieruchomości – 3.967 zł było uzasadnione. Organ I instancji uzasadniając swoje stanowisko powołał się na zestawienie gruntów przesłane przez Agencję Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy z dnia 25.10.2007r. do Aneksu Nr [...] z dnia 3.10.2005r., na podstawie którego zweryfikowano różnice w klasoużytkach będących przedmiotem dzierżawy. Wskazał, że na podstawie zaświadczenia ww. Agencji z dnia 31 stycznia 2007r. dokonano odpisu podatku z powierzchni budynków pozostałych (masarnia) - 660m2 za cały rok podatkowy 2006 ( stawka 6,01 zł za 1m2). Dokonano również korekty podatku rolnego w kwocie 83 zł za grunty w klasach ORII,ORIIIa,ORIIIb zgodnie z różnicą w klasoużytkach wskazanych jak wyżej. Podał, że zgodnie z aktem notarialnym rep. A nr [...] z dnia 27.03.2006r. dotyczącym nieodpłatnego przekazania przez ww. Agencję gruntów w dacie 1.09.2006r. składających się z działek Nr [...],[...],[...] i [...], która pierwotnie była częścią składową działki [...], dokonano odpisu podatku za okres od dnia 1.09.2006r. do 31.12.2006r. za grunt o pow. RIIa – fiz. 5,6706ha, co stanowiło 9,3565 ha przeliczeniowych w kwocie 179 zł. W związku ze zmniejszeniem powierzchni dzierżawy od dnia 1.09.2006r. oraz Aneksem nr [...] z dnia 29.12.2006r. wskazano, że powierzchnia dzierżawionych gruntów wynosiła 72,8228ha. Wskazano również, że podstawą do naliczenia podatku był wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy uchwalony 27.10.1999r. oraz informacja Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków odnośnie sposobu użytkowania działek nr [...], [...] i [...] (obecnie [...]). Dokumenty te wskazują, że przedmiotowy teren nie posiada statusu indywidualnego wpisu nieruchomości do rejestru zabytków woj. L., stąd art. 7 ust.1 pkt. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma w sprawie zastosowania. Podstawą naliczenia podatku były dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, bowiem podatnicy nie złożyli informacji o gruntach na formularzy wg ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia zaistnienie okoliczności uzasadniających powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego lub o zaistnieniu jakichkolwiek zmian. Organy podatkowe nie posiadają kompetencji do wprowadzania zmian w ewidencji ( wyrok NSA w sprawie sygn. akt II FSK 842/05). Od tej decyzji Z. K., R. P. i R. P. wnieśli odwołanie. Podnosili, że naliczono im podatek od gruntów oznaczonych Bz pomimo, że nie wykorzystują ich dla swoich potrzeb, bowiem korzystają z nich mieszkańcy Łęcznej i okolicznych miejscowości. Pozostała część terenów o oznaczeniu Bz to park o pow.0,77ha, którego również nie wykorzystują, bo usytuowany jest tam parking przy pobliskiej szkole rolniczej. Jest to teren, do którego roszczą sobie prawa Gmina i Agencja Własności Rolnej. Natomiast tereny oznaczone Bi są przez nich wykorzystywane rolniczo w gospodarstwie rolnym, bowiem składowane są tam sezonowo środki ochrony roślin i nawozy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując odwołanie wskazało na treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o podatku rolnym oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne i stwierdziło, że organ I instancji dokonał prawidłowego wymiaru podatku w oparciu o aktualne dane wynikające z ewidencji z zastosowaniem właściwych stawek podatku. Kwestia prawidłowości danych ujawnionych w ewidencji pozostaje poza właściwością organów podatkowych, a zarzuty odwołania odnoszą się w istocie do kwestii warunków dzierżawy i użytkowania nieruchomości oraz nieporozumień i sporów na tle użytkowania tych nieruchomości, a wiec należą do sfery stosunków cywilnoprawnych, a jako takie nie mogą być przedmiotem niniejszej decyzji. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnieśli Z. K., R. P. i R. P. W skardze wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podatku od nieruchomości w kwocie 1.885 zł oraz o wydanie postanowienia, czy przy opisanych w uzasadnieniu okolicznościach zasadne jest naliczanie podatku od nieruchomości lub czy mogą starać się o zapłatę za korzystanie z tych terenów przez Zespół Szkół Rolniczych w Ł. i Urząd Miejski w Ł. W uzasadnieniu skargi podtrzymali zarzuty zawarte w odwołaniu i podnosili, iż "płatnikiem" podatku od terenów oznaczonych Bz jest też pobliska Szkoła, a tereny te są turystycznie promowane przez Gminę jako "D.", a Starostwo Powiatowe utworzyło na nich szlak rowerowy "D.". W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosiło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta dokonywana jest pod względem zgodności z prawem na podstawie art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zmianami) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zmianami) zwanej dalej "ppsa". Sprawując tę kontrolę i stosując tylko środki określone ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 ppsa). Zgodnie z dyspozycją art. 133 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Przepisy nie definiują pojęcia "akta sprawy". Przyjąć jednak należy, iż pojęcie to łączy się z utrwalonym na piśmie przez organ podatkowy przebiegiem sprawy. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności (art.126 ordynacji podatkowej), którą należy rozumieć szeroko, tzn. odnosi się ona do wszystkich czynności w toku załatwiania sprawy. Załatwienie sprawy obejmuje cały ciąg czynności od wszczęcia postępowania poprzez postępowanie dowodowe, aż do wydania decyzji. Organ podatkowy obowiązany jest zatem do dokumentacji w formie pisemnej podejmowanych przez siebie i stronę postępowania czynności w celu załatwienia sprawy, tak aby możliwa była ocena kto, kiedy i na jakie okoliczności dany dokument do akt dołączył. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga, by organ podatkowy zebrał cały materiał dowodowy sprawy, którą zakreśla przedmiot postępowania. Wskazuje to zatem expressis verbis, co w szczególności powinny zawierać akta sprawy – powinny one obrazować ciąg czynności procesowych mających na celu zebranie materiału dowodowego oraz ogół dowodów, których zebranie jest konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Akta sprawy muszą zawierać oryginały dokumentów – a nie ich kopie ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lipca 2006r. sygn. III SA/Wa 46/06, Lex nr 258501). Uwagi powyższe powinny zostać przez organy podatkowe uwzględnione przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1,art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przedstawionych sądowi akt sprawy nie wynika kiedy i w jakim trybie wszczęte zostało postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie oraz czy nastąpiło to na wniosek, czy z urzędu bowiem mimo kilkakrotnego zobowiązywania organu odwoławczego przez sąd do złożenia całości akt, akta te w ostateczności nie zostały uzupełnione. Okoliczności wskazane wyżej mają zaś istotne znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a to ze względu na określenie przedmiotu postępowania w niniejszej sprawie, który jak wskazano determinuje tak podstawę faktyczną jak i prawną rozstrzygnięcia. Akta podatkowe przedstawione sądowi zaczynają się od uchwały NR XXV/171/2004 Rady Miejskiej w Ł. z dnia 24 listopada 2004r. W postanowieniu organu I instancji z dnia 26.03.2007r. (tom I), w którym powołana jest m.in. podstawa prawna – art. 165 (bez §) organ ten pisze: " w związku z uchyleniem przez SKO decyzji Nr [...] z dnia 19 października 2006r. wydanej z up. Burmistrza w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2006r. z kwoty 12.308 zł do kwoty 11.543 zł oraz w przedmiocie zmiany opodatkowania budynku masarni..." (Decyzji SKO jak i decyzji organu I instancji z dnia 19 października 2006r.z dowodem jej doręczenia w aktach brak). W przedstawionych sądowi aktach oznaczonych jako "I" znajduje się decyzja organu I instancji z dnia 13 kwietnia 2007r., w której jako podstawę prawną jej wydania m wskazano m.in. art. 254 Op. , a z jej uzasadnienia wynika, iż wydana ona została w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji tego organu decyzją SKO z dnia 5 lutego 2007r. SKO [...]. Decyzji z dnia 5 lutego 2007r. w aktach brak, w związku z tym nie wiadomo jaka decyzja organu I instancji została uchylona i dlaczego. W uzasadnieniu decyzji z dnia 27 września 2007r. uchylającej wskazaną wyżej decyzję organu I instancji z dnia 13 kwietnia 2007r. organ odwoławczy powołuje się na swoją decyzję z dnia 5 lutego 2007r. i zawarte tam wskazania co do dalszego toku postępowania "w przedmiocie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2006r. ustalonego decyzją z dnia 1 marca 2006r."(k.- 23v tom II). W uzasadnieniu tym podniesiono także, że decyzja organu I instancji nie wskazuje jakiej decyzji zmiana dotyczy oraz z jakimi przedmiotami opodatkowania ujętymi w decyzji z dnia 1 marca 2006r. i za jaki okres związana jest zmiana wymiaru zobowiązania podatkowego z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2006r. Podkreślono, że akta nie zawierają decyzji będącej przedmiotem zmiany ... wniosku podatników z 19 lutego 2007r., na który się powołują" .(k.- 23v tom II). Z kolei w uzasadnieniu decyzji SKO z dnia 16 kwietnia 2008r. uchylającej decyzję organu I instancji z dnia 7 stycznia 2008r. podniesiono: " Ponadto pominął (organ I instancji) wskazania co do zastosowania właściwego w danej sprawie trybu zmiany decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na rok 2006 ( w przypadku decyzji ostatecznej – art. 254 lub 240 Op.)". Decyzja organu I instancji z dnia 26 maja 2008r. Pd [...], poprzedzająca zaskarżoną decyzję, w podstawie prawnej powołuje m.in. art. 254 Op. jednak w żaden sposób nie odnosi się do decyzji ostatecznej w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2006r., która rzekomo podlegała zmianie tą decyzją, a wydana została w przedmiocie "zmniejszenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2006r." i w konsekwencji "ustalono (nią) wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2006". Wątpliwości tych nie usuwa zaskarżona decyzja wydana w przedmiocie "ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2006r.", w uzasadnieniu której organ odwoławczy, przytaczając treść przepisów prawa materialnego, w żadnym stopniu nie nawiązuje do trybu wskazanego art. 254 Op. Skarżący (k.-56) w toku postępowania złożyli do akt: nakaz płatniczy nr [...] na łączne zobowiązanie pieniężne z dnia 1.03.2006r. (k.-54 tom II) oraz decyzję w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego z dnia 19.10.2006r., z której wynika, że "dokonano odpisu podatku rolnego i od nieruchomości w związku z tym, "że z dn.1.09.2006r. nastąpiło wydanie działek" (k.-51 tom II). W decyzji tej organ wskazuje, że zmianie podlega "decyzja z dnia 1.01.2006r. nr nakaz. 2006 nr [...]" Do żadnej z ww. decyzji organy podatkowe nie nawiązują w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć znajdujących się w aktach sprawy. Wskazuje to na nienależycie zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy sprawy, uniemożliwiający definitywne ustalenie, czy postępowanie toczyło się w trybie zwykłym, czy w jednym z nadzwyczajnych trybów zmiany decyzji ostatecznej ( art. 254 lub 240 Op.). Zmianę decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości od osób fizycznych jak i w sprawie podatku rolnego dopuszcza przepis art. 254 Ordynacji podatkowej, który reguluje nadzwyczajny tryb zmiany decyzji ostatecznej. Zgodnie z tym przepisem, decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego ( art. 254 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Przesłanką zastosowania tego przepisu jest więc: 1/ istnienie decyzji ostatecznej, ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres; 2/ zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, po doręczeniu decyzji wskazanej w pkt. 1; 3/ skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Wszystkie te przesłanki muszą wystąpić łącznie. Przedmiotem tego postępowania nie jest zatem dokonanie ustaleń faktycznych uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego w danym podatku na dany rok podatkowy. O ile zatem postępowanie w sprawie toczyło się w trybie powołanego przepisu art. 254 Op. dla jego zastosowania niezbędne było ustalenie, czy w ogóle na dany okres (rok 2006) wydana została decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe, czy jest ona ostateczna i doręczona została stronie. Ponadto powołany przepis nie ma charakteru samodzielnego, bowiem możliwość zmiany decyzji musi wynikać z przepisów prawa podatkowego, obowiązujących w dniu wydania decyzji i regulujących skutki zmiany okoliczności faktycznych w odniesieniu do wysokości podatku. Zaistnienie stanów faktycznych, które mają wpływ na wysokość opodatkowania w danym roku w podatku od nieruchomości reguluje art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Zdarzeniem mającym wpływ na wysokość opodatkowania w danym roku podatkowym może być np. rozpoczęcie lub zakończenie w trakcie roku podatkowego prowadzenia działalności gospodarczej, rozbiórka budynku. Zaistnienie stanów faktycznych, które mają wpływ na wysokość opodatkowania w danym roku w podatku rolnym reguluje art. 6a ust. 4 ustawy o podatku rolnym. Taki tryb postępowania determinuje zakres postępowania dowodowego w sprawie. Niezbędne jest bowiem ustalenie, czy w trakcie roku podatkowego (2006) zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku (art.6 ust. 3 u.p.o.l. i art. 6a ust. 4 p.r.) i czy nastąpiło ono po doręczeniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na ten rok. Również i z tego punktu widzenia tak zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie zawierają ustaleń i wniosków, bowiem w ogóle nie odnoszą się do przesłanek zastosowania tego przepisu. Zdarzeniem tym nie jest natomiast ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, a które nie były znane organowi, który decyzję wydał, bowiem dla tych zastrzeżony jest tryb określony w art. 240 § 1 pkt 5 Op, co wymaga wydania stosownego postanowienia. Powyższe uwagi wskazują na przeprowadzenie postępowania w niniejszej sprawie z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe skompletują akta sprawy zgodnie ze wskazaniami zawartymi w niniejszym uzasadnieniu z uwzględnieniem chronologii zdarzeń, co będzie determinować tryb postępowania właściwy dla rozpoznania niniejszej sprawy i jego przedmiot, zbiorą dowody stosownie do podjętego trybu postępowania i ocenią je zgodnie z wymogami art. 122, 187§ 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a znajdzie to odzwierciedlenie w uzasadnieniu sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ( wskazania wymaga: 1/ ustalony stan faktyczny np. - w sprawie prowadzonej w trybie art. 254 Op - " ostateczną decyzją z dnia ..., dokonano wymiaru podatku ... w łącznej kwocie. Decyzja ta doręczona została podatnikom dnia... Po doręczeniu tej decyzji nastąpiły zdarzenia ( jakie) mające wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego za rok..., 2/ dowody, na podstawie których ustalenia te zostały poczynione oraz 3/ pełne przywołanie i wyjaśnienie podstawa prawnej rozstrzygnięcia )." Mając powyższe na uwadze i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 134 § 1 i 135 ppsa oraz art. 205 § 1 w zw. z art. 200 ppsa należało orzec jak w sentencji. Na marginesie tylko wskazać należy, iż jak wskazano na wstępie, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonuje kontroli działalności administracji publicznej, a kontrola ta dokonywana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd stosuje środki przewidziane w ustawie ppsa. Niemożliwe było zatem wydanie postanowienia wskazanego w pkt 2 skargi, ( w istocie dotyczy ono udzielenia porady prawnej, do czego właściwe są inne wyspecjalizowane podmioty).