I SA/Lu 733/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Robert Hałabis (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Asystent sędziego Dorota Winiarczyk - Ożóg po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] marca 2017 r. (nr [...]), którą odmówiono J. N. stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] sierpnia 2015 r. (nr [...]). W uzasadnieniu swojej decyzji organ wyjaśnił, że po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił dla podatnika J. N. zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], o numerze nadwozia [...] i roku produkcji 2008. Po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej w B. P. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] czerwca 2015 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wskazanego samochodu oraz orzekł reformatoryjnie o wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tego tytułu w wysokości [...] zł, a w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. Od decyzji organu odwoławczego strona wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odrzucił postanowieniem z dnia 27 października 2016r. (sygn. akt I SA/Lu 80/16). Po rozpatrzeniu wniosku strony z dnia [...] stycznia 2017 r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] sierpnia 2015 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2017 r. – odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji. Na skutek odwołania strony decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji, przedstawiając jednocześnie szczegółowe jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ zauważył, że zgodnie z treścią wniosku strony za stwierdzeniem nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. przemawiało rażące naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 43, z późn. zm. – dalej jako "ustawa o podatku akcyzowym" lub "u.p.a."), poprzez dokonanie interpretacji przepisu w powołanej decyzji w sposób prowadzący do rozszerzonego stosowania przepisów prawa podatkowego oraz poprzez wykładnię niezgodną z zasadą in dubio pro tributario, skutkującą nieuzasadnioną modyfikacją określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania. Ponadto wskazanej decyzji zarzucono naruszenie art. 191, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez rażąco wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego przejawiającą się, m.in. w niezasadnym przyjęciu terminu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu na dzień [...] listopada 2010 r., podczas gdy z umowy sprzedaży z dnia [...] października 2010 r. wynika, że do daty zapłaty pozostałej części ceny sprzedaży własność przedmiotowego pojazdu nie przechodziła na podatnika jako nabywcę oraz zaniechanie przeprowadzenia czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia sprawy. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1260 z późn. zm. – dalej jako "Prawo o ruchu drogowym" lub "p.r.d."). Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 ustawy o podatku akcyzowym (art. 102 ust. 1 ustawy). Natomiast art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów nie wymagających rejestracji w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym. Mając zatem na uwadze dyspozycję przepisów ustawy o podatku akcyzowym, dla rozstrzygnięcia sprawy decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. decydujące było prawidłowe ustalenie, czy samochód marki [...] w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego i dominującego charakteru. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów decydując o sposobie korzystania z nich mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Z decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] sierpnia 2015 r. wynika, że w dniu [...] kwietnia 2015 r. został przeprowadzony dowód z oględzin pojazdu wraz z wykonaniem stosownej dokumentacji fotograficznej. W wyniku przeprowadzonych oględzin pojazdu ustalono, że zakupiony pojazd posiada 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach wyposażonych w pasy bezpieczeństwa, posiadających zagłówki i jednolitą wykonaną ze skóry ekologicznej tapicerkę. W siedzeniach drugiego rzędu znajduje się składany podłokietnik ze schowkiem, w siedzeniach pierwszego rzędu znajdują się kieszenie stanowiące schowki dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. [...] pięciodrzwiowy posiadający czworo przeszklonych drzwi otwieranych na boki, tylne drzwi otwierane do góry, wszystkie drzwi posiadają miękką tapicerkę. Tylna szyba posiada dodatkowo ogrzewanie i wycieraczkę, wszystkie szyby pojazdu są przyciemniane. Przestrzeń pojazdu w całości posiada miękką tapicerkę. W podsufitce znajdują się dwa punkty oświetleniowe oraz cztery uchwyty dla pasażera. Pomiędzy siedzeniami pasażerów pierwszego rzędu znajduje się panel ze schowkiem dla pasażerów pierwszego rzędu siedzeń. Pojazd posiada automatyczną skrzynię biegów, głośniki samochodowe, dwustrefową klimatyzację, wszystkie szyby otwierane elektrycznie, felgi aluminiowe, centralny zamek, regulowaną kierownicę i siedzenia przednie oraz relingi. W dniu przeprowadzenia oględzin spornego samochodu został przeprowadzony dowód z przesłuchania świadka J. Z., obecnego właściciela pojazdu. Świadek zeznał, że zakupił samochód od J. N. jako pojazd pięciomiejscowy, w pełni przeszklony, posiadający tapicerkę w całym wnętrzu i przestrzeni bagażnika. Świadek zeznał również, że pojazd w chwili zakupu zarejestrowany był jako ciężarowy. Następnie na zlecenie świadka dokonano zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego – na osobowy. Ponadto pojazd w chwili zakupu był sprawny technicznie, miał uszkodzoną szybę przednią od uderzenia małym kamykiem, a szyba została wymieniona. Organ podniósł, że w dniu [...] marca 2015 r. do Urzędu Celnego w L. wpłynęło oświadczenie strony informujące, że przedmiotowy samochód sprowadzony został w 2010 r., posiadał przy zakupie homologację samochodu ciężarowego z kratką za przednimi fotelami, rejestrację samochodu dwuosobowego, nie posiadał tapicerki tylnej, posiadał natomiast twardą podłogę. Jednocześnie strona poinformowała, że po zamknięciu firmy w 2011 r. pojazd został sprzedany i odprowadzono podatek VAT. Do kolejnego pisma w sprawie strona dołączyła na potwierdzenie ciężarowego charakteru niniejszego pojazdu pismo DEKRA nr [...]. [...] Polska Sp. z o.o. poinformowała, że wskazany pojazd został wyprodukowany w 2008 r. na zamówienie z rynku belgijskiego, jako pojazd osobowy kategorii Ml, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Taki sam numer świadectwa homologacji widnieje w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym. Powyższe wskazuje, że za granicą nie była zmieniana dla tego samochodu homologacja z samochodu osobowego na samochód ciężarowy, od momentu wyprodukowania samochodu do momentu zakupu tego samochodu przez stronę. W decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. powołano się także na oświadczenie firmy FHU "C. w P., informujące o zmianie rodzaju pojazdu z ciężarowego dwumiejscowego na samochód osobowy pięciomiejscowy. W ocenie organu, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zwyczajnym zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. doprowadziła do stwierdzenia, że pojazd [...] nabyty przez stronę posiadał cechy pojazdu wskazujące na to, że był to samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, tj. objęty pozycją CN 8703, a więc pojazd służący przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów. O takim przeznaczeniu samochodu świadczyła budowa pojazdu. Powyższy pojazd posiadał nadwozie jednobryłowe zamknięte. Nadwozie wyposażone było w przeszklone drzwi skrzydłowe z każdej strony pojazdu oraz przeszklone drzwi z tyłu pojazdu otwierane do góry. Drzwi umożliwiały swobodny dostęp pasażerom do wnętrza samochodu i jego części bagażowej. Całe nadwozie samochodu było przeszklone. Samochód był wyposażony w dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób. O zasadniczym charakterze samochodu świadczyło wyposażenie całego jego wnętrza, które w tym przypadku kojarzyło się wyłącznie z samochodem przeznaczonym konstrukcyjnie tylko i wyłącznie do przewozu osób. Wnętrze pojazdu wyłożone było podsufitką i wykładziną podłogową na całej jego długości. Drzwi i panele boczne wnętrza pojazdu wyłożone były tapicerką. Zdaniem organu, dokonane w samochodzie zmiany wprawdzie pozbawiły ten samochód (na okres przejściowy) pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami, to jednak zmiany te nie miały charakteru trwałego, każda z tych zmian miała charakter odwracalny, co świadczy o ich tymczasowości. Czynności przebudowy pojazdu poprzez: usunięcie siedzeń tylnych i zamontowanie przegrody za pierwszym rzędem siedzeń – nie pozbawiły przedmiotowego samochodu cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jak do transportu towarów. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja CN 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym, w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub w części wpływających ma zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegającą na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części. Natomiast w niniejszej sprawie homologacja dla analizowanego samochodu za granicą nie była zmieniana z samochodu osobowego na samochód ciężarowy. W postępowaniu zwyczajnym organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały tego, że samochód po wyprodukowaniu mógł być "przerobiony" i "przeróbki" zostały w nim faktycznie dokonane, ale na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić, że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703), na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). W tej sytuacji w postępowaniu zwyczajnym zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r., pojazd marki [...] – zaklasyfikowany został do pozycji CN 8703. Dlatego w ocenie organu brak było podstaw do uznania – odmiennie niż żądała tego strona we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej – że w sprawie tej wystąpiła przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), czyli że doszło do rażącego naruszenia art. 104 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez dokonanie interpretacji przepisu we wskazanej decyzji w sposób prowadzący do rozszerzonego stosowania przepisów prawa podatkowego oraz poprzez wykładnię niezgodną z zasadą in dubio pro tributario skutkującą nieuzasadnioną modyfikacją określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania. Stąd nie mógł również odnieść zamierzonego skutku zawarty we wniosku strony zarzut rażącego naruszenia prawa, to jest art. 191, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w B. P. w decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r., w związku z wątpliwościami co do daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, w której strona nabyła prawo rozporządzania nim jak właściciel, przyjął za moment powstania obowiązku podatkowego dzień, w którym przeprowadzono pierwsze badanie techniczne tego pojazdu w kraju, to jest [...] listopada 2010 r. Sporny pojazd został zakupiony na podstawie umowy kupna sprzedaży z dnia [...] października 2010 r. Brak było jednak dokumentów potwierdzających datę jego przemieszczenia, natomiast bezspornie w dniu [...] listopada 2010 r. pojazd przeszedł badanie techniczne w kraju. Uznano zatem, że jest to najwcześniejsza udokumentowana data przemieszenia pojazdu na terytorium kraju. W tej bowiem dacie strona zarówno dysponowała pojazdem jak właściciel, jak również został on przemieszczony na terytorium RP. W tych okolicznościach organ odwoławczy przyjął tę datę za moment powstania obowiązku podatkowego. Organ uznał także, że decyzja ostateczna, co do której strona wnioskowała o stwierdzenie jej nieważności, nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, gdyż decyzja została wydana przez Dyrektora Izby Celnej w B. P., zgodnie z jego właściwością rzeczową, miejscową, jak i instancyjną (nie została więc spełniona przesłanka z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Przedmiotowa decyzja nie została wydana bez podstawy prawnej, bowiem Dyrektor Izby Celnej w B. P. wydał swoją decyzję na podstawie wskazanych w decyzji przepisów ustawy o podatku akcyzowym i przepisów Ordynacji podatkowej (nie zachodziła zatem przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie decyzja organu nie dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Rozstrzygnięcie zaś skierowane zostało do J. N., tj. do osoby będącej w sprawie stroną. W ocenie organu nie doszło również do zaistnienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 4, 5 oraz 6-8 Ordynacji podatkowej. Organ zwrócił też uwagę, że nieuzasadnione były zarzuty rażącego naruszenie prawa odnoszące się do gromadzenia i oceny materiału dowodowego (art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, zaś organ dokonuje ustaleń odnośnie tego, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przed jej wydaniem i na podstawie przepisów prawa obowiązujących w dacie jej wydania. Skoro zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w przedmiotowym postępowaniu nie gromadził nowych dowodów, lecz opierał się już na zgromadzonych dowodach przez organy w postępowaniu zwyczajnym, nie mógł przez to naruszyć zasady zaufania do organu podatkowego (art. 121 O.p.), ani zasady legalizmu (art. 120 O.p.), w sposób wskazany przez stronę. Odmienna kwalifikacja prawna stanu faktycznego przez stronę postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej nie przesądza o rażącym naruszeniu prawa. Wbrew też twierdzeniom strony w sprawie nie miał zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję z dnia [...] czerwca 2017 r. strona podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na treść wydanej decyzji, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem następujących przepisów: . art. 247 § 1 pkt 3 O.p., polegające na niezasadnym przyjęciu, że wady jakimi dotknięta jest zaskarżona decyzja w zakresie prowadzenia postępowania co do gromadzenia i oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie powodują naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego i legalności postępowania w takim stopniu, że wystąpiło rażące naruszenie prawa; . art. 122 i art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, poprzez wybiórcze traktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i powoływanie się tylko na fakty mogące stanowić oparcie i podstawę przedstawionego przez organ stanowiska, przy całkowitym ignorowaniu istotnych okoliczności wskazywanych przez podatnika i mogących mieć wpływ na wynik sprawy; . art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez dokonanie interpretacji przepisu w zaskarżonej decyzji w sposób prowadzący do rozszerzonego stosowania przepisów prawa podatkowego oraz poprzez wykładnię niezgodną z zasadą in dubio pro tributario skutkującą nieuzasadnioną modyfikacją określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania. Podnosząc powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] marca 2017 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa, zaś podniesione w skardze zarzuty nie były należycie usprawiedliwione. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej jest sprawą odrębną w stosunku do sprawy rozpoznawanej w trybie zwykłym. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty. Postępowanie to ogranicza się jedynie do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie dotknięte jest jedną z kwalifikowanych wad, jakie enumeratywnie wymienione zostały w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, których wystąpienie skutkuje stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej. W postępowaniu dowodowym w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym (por. przykł. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 714/11). Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, na którą powoływał się skarżący w niniejszej sprawie, jest przesłanka wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Określenie "rażące naruszenie prawa" jest rzeczywiście pojęciem nieostrym, ale wyjaśnionym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Co do zasady, nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona z uwagi na stwierdzony brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (zob. też wyrok NSA z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99). W ocenie Sadu, w świetle okoliczności tej sprawy w żaden sposób nie można uznać, aby badana w niniejszej sprawie decyzja ostateczna obarczona była wadami wskazanymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., na którą przede wszystkim powoływał się skarżący. Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia [...] marca 2017 r., którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Nie została ona poddana merytorycznej kontroli sądowoadministracyjnej wyłącznie z przyczyn formalnych, z powodu wniesienia przez stronę skargi z uchybieniem ustawowego terminu, co skutkowało jej odrzuceniem przez sąd (prawomocnym postanowieniem WSA w Lublinie z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 80/16, po uprzedniej odmowie przywrócenia skarżącemu terminu do wniesienia skargi). Skarżący zarzucił organowi niewłaściwe zastosowanie oraz interpretację przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także szereg naruszeń procesowych związanych z nienależytym zebraniem i oceną materiału dowodowego oraz naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Zakwestionował bowiem zasadność stanowiska organu w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego i generalnie przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Zarzucił również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie dotyczące zakwalifikowania nabytego przez niego za granicą kraju pojazdu jako samochodu osobowego. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że decyzja organu I instancji, którą wykluczono zaistnienie podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej – nie narusza przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Rażącego naruszenia prawa nie stanowi bowiem fakt dokonania przez stronę odmiennej niż organ wykładni przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę decyzji, czy też odmiennej ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skarżącego w pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Nomenklatura Scalona, o której mowa w wyżej wymienionych przepisach, to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Noty te, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880, z późn. zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło powołane wyżej Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej. Na podstawie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do tej publikacji, pomimo że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do wskazanego rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., które jest corocznie nowelizowane. Stosownie zaś do art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że podstawowym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził również, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyżej wyroku, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Odnosząc wyżej wskazane regulacje do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy – w ocenie Sądu – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo uznał, że rozpatrujące sprawę w postępowaniu zwykłym organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom, dokonały bowiem należytego ustalenia stanu faktycznego, to jest ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób), a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczyły o tym faktyczne cechy pojazdu marki [...] oraz to, że pojazd został przecież wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Organy w omawianym zakresie dokonały prawidłowej oceny, a polemika strony z tego rodzaju ustaleniami nie znajduje uzasadnionych argumentów, które mogłyby ją wzruszyć. Wbrew twierdzeniom skarżącego, rozpoznając sprawę organy wzięły pod uwagę dokumenty związane z rejestracją pojazdu zarówno wydane przez organy niemieckie, jak i polskie oraz potwierdzające przeprowadzenie badań technicznych. Nie kwestionowały także zapisów w nich zawartych, z których wynikało, że przedmiotowy samochód został tam określony jako samochód ciężarowy. W kontekście tych dokumentów prawidłowo jednakże przyjęły, że dla kwestii wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że przez pewien czas w pojeździe zostały wprowadzone zmiany, pozbawiające go cech charakterystycznych dla samochodu osobowego i podatnik korzystał z pojazdu osobowego tak, jak z ciężarowego. Jak słusznie bowiem wskazał organ, wprowadzone w pojeździe zmiany nie miały charakteru trwałego i nie zmieniły w sposób nieodwracalny zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie niewielkich zmian w pojeździe wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego. Dlatego też klasyfikacji przedmiotowego pojazdu należało dokonać z punku widzenia jego cech głównych, a nie uzupełniających. Tak też się w sprawie niniejszej stało. Również sam fakt zarejestrowania pojazdu jako ciężarowego (czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium) nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu, jako samochodu osobowego w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Dowód rejestracyjny pojazdu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w nim ustaleniem dot. typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, z punktu widzenia przepisów ustawy akcyzowej. W kontekście regulacji prawa podatkowego, które tylko organ zobowiązany jest stosować, nie ma znaczenia jaka była klasyfikacja tego samochodu dla celów dopuszczenia go do ruchu w kraju nabycia, czy też w Polsce. Za klasyfikacją samochodu do pozycji CN 8704 nie mogą także przemawiać zapisy zawarte w zaświadczeniu o przeprowadzonych badaniach technicznych. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w niniejszej sprawie (por. m.in. wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. I SA/Lu 368/16 oraz wyroki NSA z dnia 28 sierpnia 2014 r.: sygn. akt I GSK 1615/13 i sygn. akt I GSK 1545/13). Stanowisko organów w tym zakresie było zatem prawidłowe. W ocenie Sądu organy prawidłowo odniosły się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonały niewadliwej jego oceny. Dlatego zasadnie stwierdziły, że ustalenia i ocena organów w postępowaniu zwykłym w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego co do klasyfikacji taryfowej pojazdu jako wyrobu akcyzowego – była prawidłowa. Ocena ta, uwzględniała m.in. dokumentację fotograficzną, wyniki oględzin pojazdu, informacje uzyskane od producenta, była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że zasadniczą cecha pojazdu jest przewóz osób. Organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, należycie jej zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Nie sposób było zatem przychylić się do argumentacji skarżącego, że w postępowaniu określającym zobowiązanie w podatku akcyzowym organy dopuściły się rażącego naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w tym art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Reasumując powyższe rozważania należało zatem stwierdzić, że całkowicie bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zachodziły wskazane w tym przepisie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Natomiast niedopuszczalne jest żądanie stwierdzenia nieważności decyzji z tej tylko przyczyny, że ocena przez stronę zebranego materiału dowodowego jest inna, niż ocena dokonana przez organ. Trafność takiej oceny nie może być weryfikowana w ramach nadzwyczajnego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, które jak już podniesiono, nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy co do jej istoty. Takie działanie byłoby w istocie powtórnym orzekaniem w sprawie, co naruszałoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych i zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zatem uznał, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nie jest obarczona jakimikolwiek kwalifikowanymi wadami prawnymi wymienionymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec czego nie zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności tej decyzji. Organ odniósł się także do pozostałych – poza art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – ewentualnych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, których nie ma potrzeby ponownie powtarzać, dochodząc w konkluzji do uzasadnionego stanowiska, że nie ziściła się żadna z nich, która mogłaby skutkować uwzględnieniem wniosku skarżącego. Mając powyższe rozważania na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) – oddalił skargę jako bezzasadną, o czym orzekł w sentencji wyroku.