II FSK 714/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 746/10 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 23 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Gl 746/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Katowicach oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (zw. dalej: Kolegium Odwoławcze, SKO) z dnia 23 kwietnia 2010r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2008r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Decyzją z dnia 23 kwietnia 2010 roku, Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 27 stycznia 2010r., nr [...], odmawiającą T. S.A. z siedzibą w W. stwierdzenia nieważności decyzji S.K.O. z dnia 5 października 2009 roku, nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta C. dnia 17 lipca 2009r. nr [...] w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. w kwocie 672.267,00 zł. W motywach organ podał, że wnioskiem z dnia 5 listopada 2009 roku pełnomocnik strony wystąpił do SKO o stwierdzenie nieważności powołanej wyżej decyzji Kolegium z dnia z dnia 5 października 2009r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. w kwocie 672.267,00zł. – jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa (art.21 §3 w związku z art.207 §2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art.6 ust.9 pkt 1 i art.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W ramach uzasadnienia wniosku pełnomocnik wskazał, że w 2008 roku Spółka złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie gminy C., w każdej deklarując różne przedmioty opodatkowania – w jednej z nich zadeklarowano wyłącznie budki telefoniczne. Decyzje wydane przez organy podatkowej obu instancji nie objęły budek telefonicznych, tym samym wydane zostały z naruszeniem w/w przepisów, które nakazują, aby decyzja w sprawie podatku od nieruchomości przesądzała o wysokości całego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, uwzględniając wszystkie nieruchomości i obiekty budowlane położone na terenie danej gminy. Decyzją z dnia 27 stycznia 2010 roku, Kolegium Odwoławcze, odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 5 października 2009 roku wywodząc, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że doszło do rażącego naruszenia prawa o jakim stanowi przepis art.247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z kolei decyzją z dnia 23 kwietnia 2010r. SKO utrzymało w mocy wydane przez siebie w dniu 27 stycznia 2010r. rozstrzygnięcie. W skardze, pełnomocnik strony domagał się uchylenia decyzji Kolegium Odwoławczego z dnia 23 kwietnia 2010 roku oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Kolegium z dnia 27 stycznia 2010 roku. Zarzucił naruszenie art.247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu pełnomocnik, powtórzył argumentację zawartą w piśmie z dnia 5 listopada 2009 roku oraz odwołaniu z dnia 16 lutego 2010 roku. Podkreślił, że "zgodnie z art.207 §2 w związku z art.21 §3 Ordynacji podatkowej ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości wymaga określenia skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania w tym podatku, a więc musi uwzględniać wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu. Pominięcie niektórych z tych obiektów – w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – jest rażącym naruszeniem tych przepisów". Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, powołując się na stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę zwrócił uwagę, na takie aspekty sprawy jak nadzwyczajny charakter tego postępowania, wady decyzji, których wniosek o stwierdzenie nieważności może dotyczyć (enumeratywnie wymienione w art.247 §1 Ordynacji podatkowej), zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Omówił znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" na tle orzecznictwa sądów administracyjnych. Następnie stwierdził, że przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, prowadzi do wniosku, że Kolegium Odwoławcze nie naruszyło prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego z dnia 5 października 2009 roku. Brak bowiem w niniejszej sprawie bezsporności, czy też oczywistości naruszenia przepisów, które to naruszenie – zdaniem pełnomocnika – stanowiło rażące naruszenie prawa. Wskazał, że strona skarżąca nie była zobowiązana do objęcia jedną deklaracją podatkową wszystkich nieruchomości leżących na terenie gminy. T. S.A. złożyła dwie odrębne deklaracje podatkowe (w tym jedną dotyczącą budek telefonicznych). Postępowanie podatkowe dotyczyło nieruchomości nie obejmujących budek telefonicznych, które jako przedmiot odrębnej deklaracji mogły samodzielnie podlegać kontroli, w wyniku której organ podatkowy mógł wydać odrębną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja wymiarowa jako dotycząca zobowiązania podatkowego nie wynikającego z deklaracji obejmującej budki telefoniczne nie mogła wobec tego dotyczyć również tych obiektów budowlanych. Nie można w tej sytuacji mówić o wydaniu jej z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska powołał się na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lipca 2009 roku, sygn. akt I SA/Gd 320/09, zgodnie z którym - w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest przepisu, który nakazywałby aby wójt, burmistrz, czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Spółka wniosła skargę kasacyjną. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie merytoryczne skargi oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art.151 oraz art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "p.p.s.a.") w związku z art.247 §1 pkt 3 O.p. oraz w związku z art.6 ust.9 pkt 1 u.p.o.l., art.21 §3 i art.207 §2 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka powtórzyła prezentowaną przez siebie dotychczas argumentację przemawiająca za koniecznością stwierdzenia nieważności zaskarżonej w pierwszej instancji decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium Odwoławcze poparło dotychczas prezentowane stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie zauważyć należy, iż zarzuty skargi kasacyjnej zostały przedstawione bardzo nieprzejrzyście. Jak można z nich wnosić, skarżąca oparła swoją skargę zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego, jak i na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, wskazując jednak w ramach tych podstaw kasacyjnych zarzuty w zasadniczej części tożsame. Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach była decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zgodnie z art.128 Ordynacji podatkowej decyzje ostateczne posiadają cechę trwałości, co powoduje, iż odstąpienie od tej zasady jest możliwe w przypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie. Jednym z tych przypadków, umożliwiających wyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwej decyzji ostatecznej, jest stwierdzenie jej nieważności. Przesłanki, które umożliwiają stwierdzenie nieważności decyzji, określono w art. 247 §1 O.p. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowaniem szczególnym, nie jest natomiast kolejnym postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym – między innymi - do ustalenia podstaw faktycznych rozstrzygnięcia podatkowego. Charakter tego postępowania determinuje więc zakres czynności dokonywanych w tym postępowaniu. Z tego też względu w tymże postępowaniu nie można dokonywać weryfikacji ustaleń faktycznych dokonanych przez organ rozstrzygający sprawę merytorycznie. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji w przeciwieństwie do odwołania nie pozwala na ponowne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie, a tylko podczas takiego rozpatrywania można zbadać zasadność zarzutów związanych z wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2006 r., I FSK 104/06). Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli taka decyzja zawiera wadę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art.247 Ordynacji podatkowej (S. Presnarowicz, Komentarz do art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa). Z kolei sąd administracyjny w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zobligowany zbadać, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2010 r., I GSK 1161/09). Strona skarżąca wskazała we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, że decyzja, której stwierdzenia nieważności się domaga, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, powołując się na przesłankę nieważności wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Rażące naruszenie prawa ma miejsce w przypadku naruszenia przepisu, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Naruszenie takie musi być przy tym oczywiste i wyraźne. Można mówić o nim tylko wówczas, gdy proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią zastosowanego przepisu prawa wskazuje na ich oczywistą niezgodność. W sposób rażący może zatem zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. Nie jest natomiast rażącym naruszeniem prawa taka wykładnia przepisów prawa, która prowadzi do odmiennych rezultatów. Tym samym, o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w przypadku wybrania jednej z rozbieżnych wykładni niejednoznacznego przepisu prawa, nawet jeśli później uznana została ona za nieprawidłową. Nie będzie także możliwe stwierdzenie nieważności decyzji wówczas, gdy nastąpiło wprawdzie naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli treść decyzji odpowiada jednak prawu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05). Dlatego też w postępowaniu, którego przedmiotem jest żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, strona skarżąca winna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Skarżąca podnosząc we wniosku, że decyzja, której stwierdzenia nieważności się domaga, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, wskazała na przepisy Ordynacji podatkowej jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które jej zdaniem, zostały naruszone w sposób rażący. Jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyjaśniając znaczenie pojęcia rażącego naruszenia prawa w świetle art.247 §1 pkt 3 O.p., zasadnie uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, jakoby kwestionowana przez skarżącą decyzja ostateczna wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art.6 ust.9 pkt 1 u.p.o.l. oraz art.207 §2 i art.21 §3 O.p., polegającego na pominięciu przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organ podatkowy niektórych obiektów polegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy uznać, że jest nietrafny. Istota zarzutu sprowadza się bowiem do wywodu zaprezentowanego w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, iż rażącym naruszeniem prawa jest brak uwzględnienia w decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości wszystkich, położonych we właściwości organu, nieruchomości oraz obiektów budowlanych. Skarżąca spółka powołała się też na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 października 2010r. sygnatura akt I SA/Bk 390/10, zgodnie z którym – tylko w przypadku uwzględnienia wszystkich nieruchomości oraz obiektów budowlanych, ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. Zarzut ten jest nieuzasadniony. Wskazać bowiem należy, że przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a z tego powodu również przedmiotem samoobliczenia wskazanego podatku i składanych w nim deklaracji podatkowych są przedmioty opodatkowania, o których mowa w art.6 ust.1 pkt 9 u.p.o.l. w zw. z art.2 u.p.o.l. Z przywołanych przepisów prawa nie wynika, że wszystkie, to jest także różne, odrębne i niezależne od siebie, przedmioty opodatkowania bezwzględnie winny zostać zadeklarowane w jednej deklaracji podatkowej. Deklaracje podatkowe w rozważanym podatku, na podstawie art.6 ust.1 pkt 9 u.p.o.l., składa się organowi właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. Z treści przywołanej regulacji prawnej wynika więc, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych (w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.), a następnie określenie prawidłowej - w relacji do nich - wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszać prawa. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że poszczególne czynności podlegające opodatkowaniu podatkami dochodowymi lub podatkiem od towarów i usług mogą na siebie oddziaływać, tworząc określony, obliczany następnie i deklarowany wynik podatkowy rozliczanego okresu podatkowego. W podatku od nieruchomości natomiast, opodatkowane są przedmioty opodatkowania, a nie wynik ich związku i rozliczenia w danym okresie podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście (w sytuacji braku zakwestionowania merytorycznie wysokości zobowiązania podatkowego) nie może ulegać wątpliwości, że opodatkowanie oddzielnie różnych, odrębnych i niezależnych od siebie przedmiotów opodatkowania – nie ma wpływu na metodę liczenia podstawy opodatkowania, sposobu rozliczania zobowiązania podatkowego i stawek podatku. Jak już wyżej wskazano, rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Skoro więc z analizowanego przepisu art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. nie wynika jednoznacznie teza prezentowana przez stronę skarżącą – nie istnieje dysonans pomiędzy treścią przepisów a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Co do zarzutu naruszenia art.151 oraz art.145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. wskazać należy, iż przepisy te nie zostały w niniejszej sprawie naruszone. W razie bowiem nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w oparciu o art.151 tej ustawy. Skoro więc orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oddalające skargę strony skarżącej było prawidłowe, to brak było podstaw do zastosowania art.145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c tej ustawy. Wskazywane przez stronę naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy – nie zasługiwało na uwzględnienie, a w konsekwencji prawidłowo Sąd I instancji stwierdził brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Kolegium Odwoławczego. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej nie okazały się uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę uznał za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art.184 p.p.s.a.