I SA/Lu 734/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz [...] S.A. w W. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) zaskarżonym postanowieniem utrzymało w mocy postanowienie Wójta [...] z dnia [...] (organ I instancji, wierzyciel), który uznał za nieuzasadnione zarzuty O. S.A. w W. (spółka) złożone w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W motywach powyższego postanowienia organ wyjaśnił, że Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. prowadzi wobec zobowiązanej spółki postępowanie egzekucyjne mające za przedmiot jej zaległości w podatku od nieruchomości. Zobowiązana spółka nie wykonała bowiem dobrowolnie nieostatecznej decyzji organu I instancji z dnia [...]., mocą której określono jej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 38.628 zł. Organ zauważał, że od decyzji tej zostało wniesione odwołanie, które jednak nie został rozpatrzone do dnia wydania zaskarżonego postanowienia. Zobowiązania spółka dobrowolnie zapłaciła jedynie kwotę 3.992 zł, zgodnie ze złożoną deklaracją dla podatku od nieruchomości za wymieniony wyżej rok podatkowy. W dalszej kolejności organ motywował, że organ I instancji postanowieniem również z dnia [...] nadał nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie postanowienie w tym przedmiocie zostało utrzymane w mocy przez organ postanowieniem z dnia [...] Jak wyjaśniał organ, zobowiązana spółka pozostaje w przekonaniu, że obowiązek wynikający z nieostatecznej decyzji organu I instancji z dnia [...] nie jest wymagalny, gdyż postanowienie organu I instancji o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone samej spółce, ale innej osobie, które nie była ustanowiona pełnomocnikiem, gdyż w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności - a więc w odrębnej sprawie - spółka nie ustanowiła pełnomocnika. W następstwie, zdaniem spółki, nie było dopuszczalne wszczęcie postępowania egzekucyjnego, zaś tytuł wykonawczy wadliwe obejmuje niewykonalny obowiązek. W podstawie prawnej tak sformułowanych zarzutów zobowiązana spółka powołała się na art. 33 § 1 pkt 2, 6, 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2014.1619 – u.p.e.a.). Jednak, w ocenie organu, zarzuty zobowiązanej spółki nie zasługują na uwzględnienie skoro postanowienie nadające nieostatecznej decyzji organu I instancji rygor natychmiastowej wykonalności zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi spółki, który ją reprezentował w postępowaniu podatkowym - wymiarowym, a co więcej, spółka złożyła na nie zażalenie. Wobec tego, jak podsumowywał organ, zasadnie wierzyciel przedstawił stanowisko, zgodnie z którym zarzuty zobowiązanej spółki nie zasługują na uwzględnienie. Spółka (skarżąca) wniosła skargę na powyższe postanowienie organu, w której domagała się jego uchylenia oraz uchylenia postanowienia organu I instancji z dnia [...]., jak również zasądzenia kosztów nin. postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 2 i 6 u.p.e.a. przez nieuznanie zarzutów dotyczących braku wymagalności obowiązku i niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, w której postanowienie o nadaniu nieostatecznej decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone; - art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. przez nieuznanie zarzutu nieprawidłowego sporządzenia tytułu wykonawczego, kiedy obejmuje on niewykonalny obowiązek. W uzasadnieniu skargi zobowiązana spółka zasadniczo powieliła argumentację zawartą w zarzutach. Podkreślała, że nie ustanowiła pełnomocnika w odrębnym postępowaniu w sprawie nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wobec tego doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności innej osobie, która nie była pełnomocnikiem, z pominięciem samej spółki, nie może wywoływać żadnych skutków prawnych. W następstwie spółka nie miała i nie ma obowiązku wykonania nieostatecznej decyzji określającej jej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r., a organ I instancji nie był uprawniony do wystawienia wobec niej tytułu wykonawczego na podstawie takiej niewykonalnej decyzji. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Jednak u podstaw tej oceny leżą zupełnie inne przyczyny niż te, które opisuje spółka w skardze. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić również te istotne naruszenia prawa, których skarżąca spółka nie dostrzega. Zdaniem sądu, dla wyniku nin. sprawy zasadnicze znaczenie ma zupełnie inna kwestia, pominięta przez skarżącą spółkę. Na potrzeby kontroli legalności zaskarżonego postanowienia sąd z urzędu ustalił - na podstawie akt sprawy sygn. I SA/Lu 610/15 - że organ decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przy zastosowaniu art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - o.p.). Uchylenie przez organ wymiarowej decyzji organu I instancji na zasadzie art. 233 § 2 o.p. stało się z kolei powodem uchylenia w sprawie sygn. I SA/Lu 610/15 postanowienia organu z dnia [...] utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] nadaniu nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. . W tych okolicznościach trzeba przypomnieć, że stosownie do treści art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, co do zasady, nie podlega wykonaniu. Jednak organ podatkowy jest uprawniony nadać takiej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności jeśli zostaną spełnione jeszcze dodatkowe przesłanki wymienione w art. 239b § 1, § 2 o.p. Wobec tego zasadniczym warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest jej istnienie w obrocie prawnym. Natomiast w sytuacji, w której okazuje się, że nieostateczna decyzja nie była zgodna z prawem i została ona uchylona przez organ odwoławczy (art. 233 § 2 o.p.), także postanowienie w sprawie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostaje pozbawione legalnej podstawy. Rygor natychmiastowej wykonalności ma uprawniać organ podatkowy/egzekucyjny do wykonywania nieostatecznej decyzji pod warunkiem jednak, że uzyska ona walor ostateczności, jako zgodna z prawem. Ryzyko nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, która okaże się następnie niezgodna z prawem, spoczywa na organach podatkowych. Tymczasem w okolicznościach analizowanej sprawy stało się tak, że decyzja nieostateczna, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została wyeliminowana z obrotu prawnego w wyniku rozpatrzenia odwołania spółki. W takim stanie sprawy odpadła zasadnicza ustawowa przesłanka nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, którą jest istnienie tej decyzji w obrocie prawnym. Wobec powyższego wyeliminowanie z obrotu prawnego nieostatecznej decyzji organu I instancji w trybie art. 233 § 2 o.p. ma ten skutek, że nadany jej rygor natychmiastowej wykonalności również nie może zostać uznany za zgodny z prawem. Pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji, wyeliminowanej następnie z tego obrotu, należy postrzegać jako niezgodne z treścią art. 239a o.p. Rygor natychmiastowej wykonalności, co do zasady, może zostać zaakceptowany z punktu widzenia legalności (oczywiście po spełnieniu innych jeszcze ustawowych przesłanek) dopóki nieostateczna decyzja, której ten rygor nadano, pozostaje w obrocie prawnym. W okolicznościach nin. sprawy nie można pomijać stanowiska prawnego wyrażonego w uchwale sygn. I FPS 8/13 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przypomnieć zapatrywanie prawne w niej przyjęte. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale stanął na stanowisku, w myśl którego uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie Dz.U.2014.1619 ze zm. - dalej jako u.p.e.a.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. W jej motywach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał m.in., że nie może wywoływać skutków prawnych środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że przyjęcie, iż zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny, wywołuje skutki prawne, pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą legalizmu. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można przerywać w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego, wywołał on skutek materialnoprawny, który - mimo braku legalności jego causy - pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. Akceptacja tego rodzaju wykładni, która sankcjonuje w tym przypadku skutki prawne czynności egzekucyjnych wykonanych w oparciu o wadliwy akt administracyjny, w sytuacji gdy - z jednej strony - brak normy przyzwalającej na obowiązywanie takiego skutku, a - z drugiej strony - obowiązuje norma (art. 60 § 1 u.p.e.a.) określająca wyczerpująco skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego w takiej sytuacji, nieprzewidująca tego rodzaju następstwa w przypadku zobowiązań podatkowych, prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7), nie tylko poprzez przyzwolenie organom podatkowym, jako wierzycielom, na nielegalne nadawanie decyzjom nieostatecznym rygorów natychmiastowej wykonalności, lecz także "premiowanie" ich za takie postępowanie, w następstwie przyjęcia, że w mocy pozostają skutki prawne ich nielegalnego administrowania. Ponadto, jeżeli z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednocześnie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., K 33/02, OTK ZU-A 2002, Nr 7, poz. 97, pkt III.1), to przyjęcie, że kontrola legalności przez organ nadrzędny i sąd administracyjny postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma, w przypadku stwierdzenia jego nielegalności, żadnego wpływu na skutki wywołane tym aktem administracyjnym, czyniłoby tę kontrolę pozorną, a tym samym i z tego względu sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić się tym samym należy ze stwierdzeniem wyrażonym w wyroku sygn. akt II FSK 2530/11, że także zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego, w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, oznacza, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego. W ocenie sądu, rozpatrującego nin. skargę, powyższe stanowisko prawne i jego argumentacja, jakkolwiek odnoszą się bezpośrednio do skutków niezgodnego z prawem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak mają one szersze znaczenie. Z motywów powołanej wyżej uchwały sygn. I FPS 8/13 należy bowiem wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą kształtować sytuacji prawnej podatnika czynności czy rozstrzygnięcia organów podatkowych niezgodne z prawem. Zatem, w okolicznościach analizowanej sprawy, niezgodność z prawem decyzji nieostatecznej (skoro została ona uchylona na zasadzie art. 233 § 2 o.p., a więc w wyniku stwierdzenia przez organ, że postępowanie wyjaśniające wymaga uzupełnienia w znacznej części bądź przeprowadzenia w całości) oznacza w następstwie niezgodność z prawem nadanego jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Mamy więc do czynienia z sytuacją, w której tytuł wykonawczy został wystawiony przez wierzyciela na podstawie rozstrzygnięć (decyzji i postanowienia organu I instancji), które okazały się niezgodne z prawem. Rozstrzygnięcia organów podatkowych obarczone taką wadliwością nie mogą nakładać na podatnika - tu skarżącą spółkę - żadnych obowiązków. Wobec tego, na obecnym etapie sądowej kontroli legalności stanowiska wierzyciela należy stwierdzić, że sporny tytuł wykonawczy nie ma legalnej podstawy. Podkreślić trzeba, że art. 239a o.p. mówi nie o jakiejkolwiek decyzji nieostatecznej wydanej przez organ I instancji, ale o takiej, która z upływem czasu, w dalszym toku postępowania podatkowego okaże się prawidłowa (w rozumieniu zgodności z prawem). W świetle argumentów przedstawionych w powołanej wyżej uchwale, tylko zgodne z prawem rozstrzygnięcia organów podatkowych mogą być wykonywane i wpływać na sytuację prawną podatnika. Podkreślono w niej, że organy podatkowe nie mogą być "premiowane" za działania, rozstrzygnięcia niezgodne z prawem, m.in. poprzez powodowanie przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a do takich właśnie skutków zmierzał organ I instancji postanawiając o nadaniu swojej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podsumowując, powyższe rozważania prowadzą do wniosku, zgodnie z którym organ ma obowiązek uwzględnić niezgodność z prawem nieostatecznej decyzji, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy. Nie może zatem zasadnie twierdzić, że wierzyciel jest uprawniony, aby domagać się prowadzenia egzekucji obowiązku, wynikającego z decyzji niezgodnej z prawem i z tego powodu wyeliminowanej z obrotu prawnego na podstawie art. 233 § 2 o.p. Dlatego też, co do zasady, trzeba zgodzić się ze skarżącą spółką co do argumentu, że nie spoczywa na niej obowiązek wykonania decyzji organu I instancji, jednak z tego względu, że została ona wyeliminowana z obrotu prawnego. W następstwie przecież tytuł wykonawczy utracił legalną podstawę, a opisany w nim obowiązek - z punktu widzenia prawa - nie może podlegać wykonaniu. Zaistniały więc przesłanki z art. 33 § 1 pkt 2, pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Na skarżącej spółce nie spoczywa obowiązek wykonania decyzji, uchylonej z powodu jej niezgodności z prawem. W świetle powyższych rozważań pozostałe argumenty skarżącej spółki nie mają już znaczenia dla wyniku analizowanej sprawy. Z omówionych wyżej przyczyn zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W myśl znowelizowanego brzmienia art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżone postanowienie nie wywołuje skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.