I SA/Lu 738/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Danuta Małysz, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. K. uzupełnionego pismem z dnia 30 sierpnia 2006r.,od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 czerwca 2006r., znak [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., w kwocie 225.225 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzją z dnia 22 czerwca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wobec skarżącego podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 225.225 zł, tj. o 168.231,80 zł wyższy od wykazanego w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2000 r. Podstawą wydania tej decyzji były ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Produkcyjno Handlowym A. spółka cywilna (dalej: Spółka), której podatnik był wspólnikiem. Na podstawie art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) stwierdzono zaniżenie dochodu uzyskanego przez Spółkę ze sprzedaży wyrobów farmaceutycznych o kwotę 4.205.801,36 zł na skutek "przerzucania dochodów" na pozostającą w związku gospodarczym Hurtownię Farmaceutyczną A. prowadzoną przez J. S. (dalej: Hurtownia). Biorąc pod uwagę 10 % udział w dochodach Spółki, przychód przypadający na skarżącego wyniósł 1.553.434,17 zł, koszty uzyskania przychodu 908.914,14 zł, zaś dochód 644.520,03 zł. Wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skarżący wniósł o jej uchylenie i zarzucił: obrazę prawa materialnego, tj.: art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), jak również: błąd w ustaleniach faktycznych wynikający z poczynienia ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, a częściowo bez żadnego w nim oparcia, co skutkowało przyjęciem, że: warunki na jakich Spółka współpracowała z Hurtownią były bezpodstawnie korzystne i odbiegały od ogólnie stosowanych w analogicznym czasie i miejscu w transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Jedynym celem ustalonego związku gospodarczego było obniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu u wspólników Spółki. Nadto zarzucono obrazę przepisów prawa materialnego, tj.: art. 25 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. i § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833, dalej: rozporządzenie MF), a - przy uwzględnieniu zaistnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec doręczenia w.w. decyzji po upływie pięcioletniego terminu od daty płatności podatku dochodowego za 2000 r. - wniesiono o uznanie, że w myśl art. 70 § 1 O.p. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2000 r. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu swojej decyzji, i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2007 r. o sygn. I SA/Lu 282/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2006 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Sąd I instancji wskazał, że w dniu 16 sierpnia 2006 r. skarżący zapłacił zaległość podatkową za 2000 r. w kwocie 168.231,81 zł wraz z ustawowymi odsetkami. W świetle powyższego wskazano, że upływ terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p., powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania podatkowego, to jednak wcześniejsze wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, następujące w związku z zapłatą podatku, zobowiązuje organ II instancji do merytorycznego rozpatrzenia odwołania. Według Sądu I instancji, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie prowadziła do wniosku, że organy podatkowe nie przekroczyły granic tej oceny. Wskazano, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż: w roku podatkowym 2000 podatnik wraz z M. P. był wspólnikiem Spółki, która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów farmaceutycznych, produktami Spółki wprowadzanymi do obrotu handlowego w 2000 r. były tabletki od bólu głowy "C.", D., E., najważniejszym produktem Spółki były tabletki od bólu głowy (przychody z ich sprzedaży w 2000 r. stanowiły 94,99 % przychodów Spółki ze sprzedaży produktów i towarów). Z analizy faktur sprzedaży wynikało, że produkty Spółki były w badanym roku wprowadzane do obrotu wyłącznie za pośrednictwem Hurtowni, która była również głównym odbiorcą F. (pewne ilości F. Spółka sprzedawała także bezpośrednio do szpitali), a z dokumentów źródłowych Spółki i Hurtowni oraz zeznań świadków: D. N. (kierownika produkcji w Spółce) oraz E. K. (głównej księgowej Spółki) wynikało, że kontakty handlowe Spółki z Hurtownią oparte były na zasadzie wyłączności. W dniu 29 grudnia 1999 r. zawarte zostało porozumienie o współpracy pomiędzy Spółką a Hurtownią, na mocy którego Hurtownia stała się dystrybutorem towarów produkowanych i importowanych przez spółkę na okres jednego roku, tj. czasu prowadzenia działalności przez Hurtownię. Hurtownia zaopatrywała się w towary handlowe wyłącznie w Spółce a, czynności związane z bieżącą działalnością Hurtowni wykonywane były przez pracowników Spółki. W latach 1999-2003, w tym w roku 2000 podejmowane były przez Spółkę działania związane bezpośrednio z organizacją i wsparciem sprzedaży towarów dla innych nabywców niż powiązane hurtownie, chociaż Spółka takiej sprzedaży nie prowadziła. Spółka dokonywała wypłat prowizji dla przedstawiciela handlowego od transakcji zawartych pomiędzy hurtowniami "G." i "B." a szpitalami, które nabywały towar nie od Spółki, ale od powiązanych hurtowni, hurtownie dokonywały zwrotu niesprzedanych towarów Spółce, a następnie ten sam towar wprowadzany był do obrotu za pośrednictwem Hurtowni działającej w kolejnym roku - mechanizm ten wiązał się z likwidacją na koniec roku działającej hurtowni i unikaniem sytuacji, aby w zlikwidowanej hurtowni pozostał niesprzedany towar (co wynika z zeznań pracowników Hurtowni). Osoby prowadzące Hurtownię przekazywały środki uzyskane z działalności gospodarczej Hurtowni M. P. - głównemu wspólnikowi Spółki. Określano mechanizmu ustalania cen w transakcjach pomiędzy Spółką a Hurtownią. W okresie od maja 1998 r. do listopada 2004 r. Spółka organizowała sprzedaż swoich towarów w ten sposób, że wykazywała jedynie część swych dochodów, od których wspólnicy opłacali podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, natomiast pozostała część dochodu była przerzucana na podmioty powiązane - tworzone corocznie i działające tylko przez rok hurtownie farmaceutyczne, prowadzone przez osoby korzystające ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W związku z powyższym stwierdzono, że brak jest podstaw, aby za wadliwą uznać prezentację okoliczności odnoszących się do współpracujących ze Spółką w latach 1998-2002 innych hurtowni. Ze względu na zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), konieczne w sprawie było wykazanie mechanizmu zdarzeń i działań, które z założenia zmierzały do kontynuowania działalności i współpracy hurtowni farmaceutycznych, funkcjonujących wyłącznie przez okres jednego roku, a następnie likwidowanych. Natomiast stan faktyczny dotyczący 2000 r. organy ustaliły na podstawie dowodów dotyczących tego właśnie przedziału czasu i z uwzględnieniem powołanego porozumienia o współpracy z dnia 29 grudnia 1999 r. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, powołując art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. (i art. 113 O.p. przez jego pominięcie w analizie prawnej), w sytuacji gdy zebrane dowody i wszystkie ustalone okoliczności wskazują, że zaistniało zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej przez określonego podatnika wskutek posłużenia się imieniem i nazwiskiem innej osoby. Dodano, że tej oceny nie weryfikuje okoliczność w postaci braku, na gruncie u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., ustawowej definicji "związku gospodarczego". Chodzi bowiem o takie ekonomiczne powiązanie dwóch lub więcej podmiotów, które ma charakter stały. Ze stanowiskiem tym koresponduje porozumienie o współpracy zawarte w dniu 29 grudnia 1999 r. między Spółką a Hurtownią, jak również dowody z dokumentów źródłowych Spółki i Hurtowni oraz zeznań świadków: D. N. oraz E. K. Konfrontując art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., z ustaleniami stanu faktycznego, Sąd uznał za uzasadnione przyjęcie, że "podmiotem krajowym" w rozumieniu w.w. przepisu, jak również w rozumieniu ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm., dalej: u.d.g.) była Spółka i Hurtownia. Nadto, dopiero od dnia 1 stycznia 2001 r., zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm., dalej: P.d.g.), za przedsiębiorcę uważa się wspólników spółki cywilnej a nie spółkę, co znalazło odzwierciedlenie w zmianie przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z tym, w 2000 r. do ustalenia dochodu z udziału w spółce dochodziło w dwufazowym postępowaniu. W świetle powyższego, za niezasadny uznano argument, że skarżący nie był osobiście zaangażowany w działalność Spółki i brak było podstaw, aby podzielić zarzut naruszenia przepisu art. 115 O.p. Zwrócono uwagę, że zdecydowana większość zysków uzyskiwanych z wprowadzenia na rynek produktów Spółki była realizowana w 2000 r. w powiązanej Hurtowni. Gdyby Spółka sprzedawała swe towary bez pośrednictwa powiązanych hurtowni, to cały dochód wspólników podlegałby opodatkowaniu według stawki 40 %. Przesunięcie części dochodu do powiązanych hurtowni wpływało na zmniejszenie zobowiązania podatkowego wspólników, albowiem przychody hurtowni (w tym Hurtowni "B.") opodatkowane były stawką 3 %. Według Sądu, przepis art. 113 O.p. nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż nie zostały spełnione przesłanki, tj.: związek czasowy, zgoda firmującego, posługiwanie się firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów. Nie uznano również za zasadny zarzut naruszenia art. 25 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. i § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem na gruncie art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. wymieniono trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, nie ustalając jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii, co prowadzi do wniosku, że są one równorzędne. Przepis art. 25 ust. 3 u.p.d.o.f. wprowadza również czwartą metodę (zysku transakcyjnego), która może być wykorzystana, jeżeli metody wymienione w ust. 2 nie mogą być zastosowane. Dodano, że pierwszeństwo dla metody porównywanej ceny niekontrolowanej wprowadził § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finanasów. W związku z tym, że Hurtownia sprzedawała uprzednio nabyte od Spółki towary i produkty na zasadzie wyłączności, to tym samym kształtowała ich ceny rynkowe. Dla określenia wysokości szacunkowego dochodu Spółki zastosowano więc metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, ustalając przychód Spółki w oparciu o ilość towaru sprzedanego przez Spółkę Hurtowni oraz stosowane przez tę Hurtownię w 2000 r. najniższe ceny sprzedaży dla podmiotów niepowiązanych. Za przekonującą uznano argumentację organów podatkowych o braku podstaw do zastosowania innych metod szacunku, z uwagi na brak: porównywalnych transakcji sprzedaży - przy metodzie ceny odsprzedaży; danych dotyczących stosowanej marży w transakcjach sprzedaży tabletek od bólu głowy i D. w transakcjach z podmiotami niezależnymi (których nabywcą była wyłącznie powiązana Hurtownia) - przy metodzie rozsądnej marży "koszt plus". Za niezasadny uznano zarzut nieuwzględnienia wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdyż dowody stanowiące podstawę dokonanych ustaleń faktycznych umożliwiały oszacowanie dochodu Spółki w roku podatkowym 2000. W myśl art. 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r., dochody m.in. z udziału w Spółce niebędącej osobą prawną podlegały opodatkowaniu osobno wobec każdego ze wspólników w stosunku do jego udziału. Z aneksu do umowy Spółki z 11 stycznia 1999 r. wynika, że w 2000 r. podatnik posiadał 10 % udział w zyskach Spółki. Spółka nieposiadająca osobowości prawnej nie była podatnikiem podatku dochodowego od dochodu przez nią uzyskanego, lecz podatnikami byli wspólnicy z ich dochodu z udziału w Spółce. Wobec powyższego udział podatnika w dochodach Spółki wyniósł 644.520,03 zł. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł podatnik (reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata), zaskarżając ten wyrok w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a wyrokowi temu zarzucono: naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że: pomiędzy Spółką a Hurtownią istniał związek gospodarczy w rozumieniu powołanego przepisu, w sytuacji gdy miało miejsce zatajenie części działalności gospodarczej (dochodów) wspólnika Spółki M. P., istnienie ewentualnego powiązania jednego ze wspólników Spółki z innym podmiotem gospodarczym, skutkującego uzyskaniem przez tego wspólnika dochodów, stwarza wprost i bezpośrednio możliwość przypisania części tych dochodów (proporcjonalnie do udziału w Spółce) innemu wspólnikowi, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2000 obejmował on swoją hipotezą transakcje podatników z podmiotami korzystającymi z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych; naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., polegającą na uznaniu spółki cywilnej za podmiot krajowy w rozumieniu niniejszego przepisu, podczas gdy spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym samym nie może być traktowana jako podmiot krajowy, przy przyjęciu, że taka możliwość została wyłączona dopiero zmianą przepisów ustawy - P.d.g. obowiązującą od dnia 1 stycznia 2001 r., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., gdyż Sąd oddalając skargę zaakceptował uchybienia procesowe, których dopuścił się organ, a mianowicie: naruszenie art. 187 § 1 O.p., przez zaniechanie w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego także w zakresie firmowania części działalności gospodarczej wspólnika Spółki M. P. przez J. S., art. 141 § 4 P.p.s.a., przez brak uzasadnienia wyroku co do części zarzutu, a mianowicie obrazy prawa materialnego, tj. art. 113 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f., wskazano, że choć w ustawie brak definicji tego pojęcia, istotnym jest to, że mamy do czynienia z samodzielnymi (także w znaczeniu decyzyjnym) podmiotami gospodarczymi. Tymczasem, analiza okoliczności ujawnionych w sprawie prowadzi do wniosku, że J. S. działająca pod nazwą Hurtownia Farmaceutyczna B. nie była samodzielnym podmiotem gospodarczym. W rzeczywistości działalność była prowadzona przez wspólnika Spółki M. P., na jego rachunek. W takiej sytuacji trudno przyjąć, że mamy do czynienia z dwoma samodzielnymi podmiotami, które pozostają ze sobą w związku, o którym mowa w ww. przepisie. Sąd nie zauważył, że współpracować mogą tylko samodzielne i niezależne podmioty, a nie może być mowy o współpracy, gdy jeden podmiot jest organizacyjnie i finansowo zależny od drugiego. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, organy z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. nie dokonały wszechstronnej oceny dowodów pod kątem, czy nie nastąpiło zatajenie części prowadzonej działalności gospodarczej przez M. P. i posłużenia się imieniem i nazwiskiem J. S. Zebrany materiał dowodowy i poczynione ustalenia wykraczały bowiem poza "związek gospodarczy", o którym mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. Organy stan faktyczny oceniały wyłącznie przez pryzmat związku gospodarczego w rozumieniu art. 25 u.p.d.o.f., natomiast nie objęły swoją analizą instytucji firmanctwa, której skutki podatkowe są unormowane w art. 113 O.p. Sąd I instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie wymieniony przepis nie miał zastosowania, jednakże powyższe stwierdzenia nie zostały uzasadnione, a tym samym, w tej części uzasadnienie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. Określenie podatku dochodowego skarżącego w kwocie wyższej niż zadeklarowana w zeznaniu podatkowym muszą poprzedzać ustalenia, że skarżący pozostawał w wymienionym związku gospodarczym oraz osiągnął dochód wyższy niż zadeklarowany. Ustalenia poczynione w sprawie wskazują, że organizatorem "powiązań gospodarczych" i jedynym beneficjentem był M. P. W sprawie nie zebrano dowodów wskazujących na to, by skarżący aktywnie uczestniczył w zarządzie Spółki, jak i Hurtowni oraz, że otrzymał część pieniędzy przelewanych na rachunek M. P. Nie ma też dowodu, by posiadał jakąkolwiek wiedzę w przedmiotowym zakresie. Definicja podmiotu krajowego zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako podmiot krajowy wskazuje podatnika podatku dochodowego mającego siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Skoro spółka cywilna nie jest podatnikiem w podatku dochodowym, to w świetle ww. przepisu, nie może tworzyć związku gospodarczego, a ewentualnie jej wspólnik (wspólnicy), przy spełnieniu pozostałych przesłanek. Przeciwna interpretacja jest interpretacją rozszerzającą. Za chybione uznano powoływanie się na zmianę ustawy - P.d.g., gdyż dotyczyła ona wyłącznie sfery podmiotowości administracyjno-prawnej spółki cywilnej i nie wywoływała skutków w sferze podmiotowości podatkowej wspólników. Powołany przepis nie używa pojęcia "przedsiębiorca" a "podatnik". Również zmiana art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f obowiązująca od 1 stycznia 2001 r. nie ma znaczenia dla oceny powyższego, gdyż podatnikiem podatku dochodowego był i jest nadal wspólnik spółki cywilnej, a nie spółka. Powyższe przepisy nie mogą więc uzasadniać przyjętej przez Sąd wykładni art. 25 ust. 1 pkt 1 i art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. Wykładnia tego przepisu może prowadzić do wniosku, że konsekwencjami podatkowymi obciążyć można wprost tylko tego podatnika (wspólnika), który swą pozycją i działaniem spełnia wymienione w ustawie kryteria. Zdaniem skarżącego, istotą i celem "związku gospodarczego" było wykorzystanie ulgi podatkowej w postaci ryczałtu, jaki mogła płacić przez okres roku J. S. Tym samym właściwą podstawą prawną winien być art. 24 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., co zobowiązuje do analizy, czy opodatkowanie na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, stanowi ulgę podatkową (w podatku dochodowym), o której mowa w art. 25 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. Pojęcie ulgi podatkowej jest pojęciem prawnie zdefiniowanym także na potrzeby u.p.d.o.f. w art. 3 pkt 6 O.p. Dopiero z dniem 1 stycznia 2001 r. w art. 24 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. dokonano rozszerzenia jego zakresu również o transakcje z podatnikami korzystającymi ze zryczałtowanych form opodatkowania, co dowodzi, że przed tą datą sytuacje takie nie były objęte hipotezą tegoż przepisu. W piśmie procesowym, złożonym na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 5 listopada 2005 r., skarżący przytoczył dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych przywołanych w skardze kasacyjnej i wskazał dodatkowe uzasadnienie w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 i art. 145 P.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. podano, że w sprawie doszło do rozszerzającej interpretacji pojęcia "związek gospodarczy", podczas gdy w 2000 r. u.p.d.o.f. nie definiowała tego pojęcia. Na podstawie elementów stanu faktycznego nie można skutecznie ustalić istnienia związku gospodarczego pomiędzy Spółką, a hurtowniami. Można jedynie stwierdzić, czy występuje jedna z przesłanek takiego związku, tj. ramowa umowa dostawy o czasowym charakterze ułatwiająca procedurę powtarzającej się sprzedaży. Układ, w którym jedna ze stron ponosi korzyści nie może być uznany za współpracę. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania powołano art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wskazując, że zupełnie nie była analizowana okoliczność, czy zaistniał związek przyczynowy, pomiędzy zawieranymi przez Spółkę transakcjami, a wykazanym przez skarżącego dochodem. Zwrócono uwagę, że w trakcie ustalania dochodu w drodze oszacowania pominięto koszty związane z ewentualną zmianą zasad funkcjonowania Spółki. Nieprawidłowe było uznanie warunków, na jakich odbywała się sprzedaż towarów produkowanych przez Spółkę do hurtowni za "korzystniejsze" w oparciu o porównanie warunków transakcyjnych opatrunków F. Nie było przeszkód, aby dokonać porównania warunków, na jakich współpracowali inni producenci w branży farmaceutycznej ze "swoimi" hurtowniami. Tym bardziej, że art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. nakazuje porównanie warunków świadczenia i to wyłącznie w kierunku odbiegania na korzyść od powszechnie stosowanych w danym miejscu i czasie. Dopiero stwierdzenie, że inne podmioty w podobnych transakcjach i o podobnej organizacji gospodarczej stosują odmienne warunki, daje podstawę do oceny, czy decydujące znaczenie miało powiązanie między podmiotami. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2008r., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. K. kwotę 4.827 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wskazano, iż wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie odpowiada wymogom wskazanym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Podniesiono, iż Sąd I instancji nie wskazał, które z okoliczności faktycznych, przytoczonych w uzasadnieniu i odnoszących się do warunków współpracy między Spółką, a Hurtownią oraz między Spółką, a innymi hurtowniami, z którymi spółka ta współpracowała w innych latach, tj. od 1998 do1999 i od 2001 do 2003, potwierdzają spełnienie omówionych przesłanek, w szczególności które z nich świadczą o tym, że współpraca między Hurtownią i Spółką ułożona została na warunkach korzystniejszych niż ogólnie przyjęte w tym miejscu i czasie, a to jest jedna z przesłanek, warunkujących zastosowanie art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. Zatem skoro jest to jeden z elementów stanu hipotetycznego wskazanego w normie prawa, to okoliczność ta, jako istotna dla rozstrzygnięcia, winna być przedmiotem postępowania dowodowego. Obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem uwzględnienie wszystkich faktów prawnie znaczących. Tymczasem, oceniając zupełność materiału dowodowego, Sąd I instancji skupił się na ustaleniach dotyczących warunków, na jakich spółka, której wspólnikiem był skarżący, dokonywała sprzedaży swoich wyrobów na rzecz Hurtowni oraz warunkach, na jakich sprzedawała wyprodukowane bądź importowane przez siebie wyroby hurtowniom w latach poprzednich. Niewątpliwie te fakty miały znaczenie dla możliwości zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., jednak były one tylko częścią koniecznych ustaleń i - same w sobie - świadczyły tylko o tym, iż między Spółką, a Hurtownią istniała współpraca handlowa oraz o tym, w jaki sposób kształtowały się warunki współpracy ustalone między Spółką, a hurtowniami w latach od 1998 do 1999 i od 2001 do 2003. Ponadto, warunki w latach poprzedzających badany rok podatkowy nie odbiegały od przyjętych w roku 2000. Okoliczność ta miała zresztą w ocenie organów podatkowych i Sądu stanowić dodatkowy argument, świadczący o celowym kształtowaniu warunków między spółką, a hurtowniami w sposób odmienny niż w stosunkach między niezależnymi podmiotami. Stwierdzenie istnienia związku gospodarczego wymagało zaś porównania ich z innymi warunkami, przyjmowanymi między podmiotami niezależnymi. Przepis w sposób jednoznaczny wskazywał bowiem na konieczność dokonania porównania, użyto w nim bowiem słowa "korzystniejsze", czyli przymiotnika w stopniu wyższym. Ponadto w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, iż oprócz ustaleń dotyczących warunków współpracy między podmiotami, które w ocenie organów pozostawały w związku gospodarczym, należało ustalić także warunki, mające służyć porównaniu, a więc obowiązujące między podmiotami niezależnymi i dokonać ich porównania. Dopiero bowiem zestawienie tych danych pozwoli na stwierdzenie, czy się one różnią, a jeżeli tak, to które z nich są lepsze. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie wynika jednak, które z zaakceptowanych przez Sąd jako zupełne i wystarczające dla potrzeb rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, dotyczą warunków porównywalnych, nie przedstawiono w nim też żadnych rozważań, które świadczyłyby o tym, że Sąd przeanalizował te warunki i je porównywał z powszechnie stosowanymi na rynku w tym samym miejscu i czasie w stosunku do tej samej dziedziny działalności gospodarczej i w jaki sposób doszedł do wniosku, iż w obrocie między podmiotami niezależnymi warunki te są mniej korzystne. Przedstawione wadliwości rozstrzygnięcia Sądu I instancji uniemożliwiły także ustalenie, czy Sąd prawidłowo dokonał kontroli legalności zaskarżonego aktu. Nadto zaskarżony wyrok naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez zaakceptowanie faktu, iż decyzje zostały wydane w oparciu o niepełny materiał dowodowy, niezawierający ustaleń odnośnie warunków między podmiotami niezależnymi i istnienia rynku porównywalnego z rynkiem, na jakim działała Spółka, zaś ocena dowodów w części była dowolna. Za dowolny i przekraczający zasady swobodnej oceny dowodów uznano wniosek o wykonywaniu świadczeń przez Spółkę na rzecz Hurtowni na warunkach korzystniejszych niż w stosunkach między podmiotami niezależnymi i w związku z tym osiąganiem dochodu niższego, niż możliwy do osiągnięcia. Za dowolny uznano także zaakceptowany przez Sąd I instancji wniosek organów podatkowych o przekazywaniu środków uzyskanych z działalności Hurtowni M. B. P. Nie wskazano w tym zakresie żadnych okoliczności, mających potwierdzić tezę, że środki te zostały mu przekazane w sposób bezzwrotny i były wynikiem wzajemnych ustaleń. Zauważyć też należy, że związek, o którym mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., istnieje między konkretnymi podatnikami. Dla oceny istnienia tego związku między Spółką a Hurtownią nie miały znaczenia okoliczności współpracy między Spółką, a innymi podmiotami. Odnośnie pisma procesowego złożonego na rozprawie przed NSA w dniu 5 listopada 2008 r. w którym skarżący powołał przepisy art. 122 i art. 191 O.p., których nie podnosił w skardze kasacyjnej, zaznaczono, iż w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, jednakże powyższe nie oznacza, by strony mogły uzupełniać podstawy kasacyjne przez powoływanie nowych przepisów. Stąd też powołanie wskazanych przepisów należy uznać za nieskuteczne. Za częściowo przedwczesny uznano nadto zarzut niewłaściwego zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tym zakresie nie było wystarczające i nie wyjaśniło wszystkich motywów, jakimi Sąd kierował się, uznając, że organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji tego przepisu do ustalonego stanu faktycznego, co do wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych od powszechnie stosowanych między podmiotami niezależnymi w danym miejscu i czasie. Ponadto stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób wyczerpujący, nie ustalono bowiem wszystkich faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia, w tym warunków przyjętych do porównania. Niezupełność materiału dowodowego nie pozwoliła zatem na ocenę, czy przepis ten winien mieć w tym przypadku zastosowanie. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jego zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 ze. zm.) - wskazać należy na wstępie, iż zgodnie z przepisem art. 190 ustawy ostatnio powołanej, sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślenia w tym kontekście wymaga, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od wykładni prawa zawartej w uzasadnieniu orzeczenia NSA jedynie w wyjątkowych sytuacjach, zwłaszcza, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Kierując się powyższą zasadą, Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że w okresie od maja 1998 r. do listopada 2004 r. Spółka "A." zorganizowała sprzedaż swoich towarów w ten sposób, że wykazywała jedynie część swoich dochodów, od których wspólnicy opłacali podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, natomiast pozostała część dochodu była przerzucana na podmioty powiązane, tj. tworzone corocznie i działające tylko przez rok hurtownie farmaceutyczne prowadzone przez osoby korzystające ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Ustalenia te, w ocenie organu I instancji uzasadniały zastosowanie normy wynikającej z art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., zgodnie z którym podmioty krajowe uznaje się za powiązane, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane, co w konsekwencji pozwoliło na oszacowanie dochodów spółki "A." na podstawie jednej z metod określonych przepisem art. 25 ust. 2 i 3 w/w ustawy podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż jakkolwiek ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. nie definiowała pojęcia "związek gospodarczy", to jednak należy przyjąć, iż chodzi tu o takie ekonomiczne powiązanie dwóch lub więcej podmiotów, które ma charakter stały. Oznacza to, iż podmioty te powinny współpracować ze sobą przez bliżej nieokreślony czas, tzn. być stronami transakcji o charakterze częstotliwym. Wywodził, powołując poglądy doktryny, że zawarcie jednego kontraktu pomiędzy podmiotami, które zadeklarowały wolę kooperacji, np. poprzez podpisanie umowy o współpracy świadczy o tym, iż podmioty te łączy związek gospodarczy, a o czym w przedmiotowej sprawie świadczy zawarte w dniu 29 grudnia 1999 r. porozumienie o współpracy pomiędzy PPH "A." s.c. a hurtownią farmaceutyczną "B.", na mocy którego hurtownia stała się dystrybutorem towarów produkowanych i importowanych przez spółkę na okres jednego roku (tj. czasu prowadzenia działalności przez hurtownię). Z dokumentów źródłowych spółki i hurtowni oraz zeznań świadków: D. N. (kierownika produkcji w spółce "A.") oraz E.i K. (głównej księgowej Spółki) wynika, że kontakty handlowe spółki z hurtownią oparte były na zasadzie wyłączności. Ścisły charakter powiązań (związku gospodarczego) spółki z hurtowniami działającymi przez okres jednego roku, wykraczających poza zwykłe kontakty handlowe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej potwierdzały następujące okoliczności: - wykonywanie czynności związanych z bieżącą działalnością hurtowni, w tym hurtowni farmaceutycznej "B." przez pracowników spółki "A."; - wykonywanie przez spółkę w latach 1999 - 2003, w tym w 2000 r. działań związanych bezpośrednio z organizacją i wsparciem sprzedaży towarów dla innych nabywców niż powiązane hurtownie, chociaż Spółka takiej sprzedaży nie prowadziła (wyjątek: marginalna sprzedaż na rzecz szpitali), a nabywcy zaopatrywali się w towar wyłącznie w powiązanych hurtowniach - dotyczy to ponoszonych przez spółkę kosztów reklamy, w tym druku kalendarza oraz usługi gastronomicznej, a przede wszystkim wyjazdów służbowych M. P. do podmiotów zaopatrujących się w towar w hurtowni B.; - wypłacanie przez spółkę prowizji dla przedstawiciela handlowego od transakcji zawartych pomiędzy hurtowniami "G." i "B." a szpitalami, które nabywały towar nie od Spółki ale od powiązanych hurtowni; - dokonywanie przez hurtownie zwrotu niesprzedanych towarów spółce i następnie wprowadzanie tego samego towaru do obrotu za pośrednictwem hurtowni działającej w kolejnym roku - mechanizm ten wiązał się z likwidacją na koniec roku działającej hurtowni i unikaniem sytuacji, aby w zlikwidowanej hurtowni pozostał niesprzedany towar, co wynika z zeznań pracowników hurtowni "B."; - przekazywanie przez osoby prowadzące hurtownie – A. S., J. S., A. P. i M. P. środków uzyskanych z działalności gospodarczej hurtowni M. P. głównemu wspólnikowi spółki "A."; - określanie mechanizmu ustalania cen w transakcjach pomiędzy Spółką a hurtownią "B." oraz związki pomiędzy tymi hurtowniami i byłymi pracownikami spółki "A". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku, były to ustalenia niewystarczające dla przyjęcia związku gospodarczego w rozumieniu przepisu art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych. Organy nie wskazały bowiem, które z okoliczności faktycznych, przytoczonych w uzasadnieniu i odnoszących się do warunków współpracy między A., a B. oraz między A., a innymi hurtowniami, z którymi spółka ta współpracowała w innych latach- 1998-1999 i 2001-2003, potwierdzają spełnienie przesłanek, wynikających z tego przepisu, a w szczególności, które z nich świadczą o tym, iż współpraca między B. i A. ułożona została na warunkach korzystniejszych niż ogólnie przyjęte w tym miejscu i czasie, co jest jedną z przesłanek, warunkujących zastosowanie art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f, a która powinna jako istotna okoliczność dla rozstrzygnięcia być przedmiotem postępowania dowodowego. Dokonanie tych ustaleń winno zatem być w spectrum zainteresowania organu podatkowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd wskazuje, iż ustalenia dotyczące warunków, na jakich spółka, której wspólnikiem był skarżący dokonywała sprzedaży swoich wyrobów na rzecz Hurtowni Farmaceutycznej B. oraz warunków, na jakich sprzedawała wyprodukowane bądź importowane przez siebie wyroby hurtowniom w latach poprzednich, stanowiły niewątpliwie fakty mające znaczenie dla możliwości zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f, jednakże stwierdzenie istnienia związku gospodarczego wymaga porównania ich z innymi warunkami, przyjmowanymi między podmiotami niezależnymi. Przepis ten bowiem w sposób jednoznaczny wskazywał na konieczność dokonania porównania, skoro użyto w nim słowa "korzystniejsze", czyli przymiotnika w stopniu wyższym, co organy powinny mieć szczególnie na uwadze. Oprócz ustaleń dotyczących warunków współpracy między podmiotami , które pozostawały w związku gospodarczym, w toku ponownego rozpoznania sprawy, kwestią podstawową będzie ustalenie także warunków, mających służyć porównaniu, a więc obowiązujących między podmiotami niezależnymi, a następnie dokonanie ich porównania. Dopiero bowiem zestawienie tych danych pozwoli na stwierdzenie, czy się one różnią, a jeżeli tak, to które z nich są lepsze. Organ winien mieć przy tym na względzie, iż dla przyjęcia związku gospodarczego niezbędne jest dokonanie ustaleń odnośnie warunków między podmiotami niezależnymi i istnienia rynku porównywalnego z rynkiem, na jakim działała spółka A., zaś ocena dowodów w tej części musi odpowiadać dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym celu należy rozważyć przedstawienie dla porównania warunków współpracy między producentami podobnych leków (lub ogólnie farmaceutyków sprzedawanych bez recepty). Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych o przekazywaniu środków uzyskanych z działalności hurtowni M. P., należy wskazać w tym zakresie na konkretne okoliczności mające potwierdzić tezę, iż środki te zostały mu przekazane w sposób bezzwrotny i były wynikiem wzajemnych ustaleń, przy czym należy mieć na względzie to, że związek, o którym mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.do.f. istnieje między konkretnymi podatnikami. Jeśli chodzi o możliwość szacowania dochodu, a tym samym wybór metody tego szacowania, podkreślenia wymaga, że będzie to dopuszczalne i zasadne dopiero po stwierdzeniu zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., przy czym istotne jest to, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji dotychczas nie pozwalało na jednoznaczne stwierdzenie, czy zastosowaną przez siebie metodę organy podatkowe uznały za wewnętrzne, czy zewnętrzne porównanie cen. Zważyć nadto trzeba, iż dla szacowania dochodu ustawodawca nakazuje porównywanie warunków transakcji porównywalnych ( § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania ). Warunki porównywalności transakcji określono w § 7-10 tego rozporządzenia i odnoszą się one zarówno do przedmiotu transakcji, jak i jej podmiotów i warunków. W odniesieniu do podmiotów nakazano uwzględnienie m.in. funkcji, jakie podmioty te wykonują i ich strategii gospodarczej. Porównywalne muszą być zatem odpowiednio funkcje podmiotu przerzucającego dochód i podmiotu, który świadczy porównywalne z nim świadczenia na rzecz podmiotu niezależnego oraz funkcje podmiotu, na rzecz którego świadczenie jest spełnione na warunkach korzystniejszych i partnera podmiotu niezależnego, świadczącego na warunkach powszechnie przyjętych. Przy dokonywaniu takiej analizy należy uwzględniać m.in. podział ryzyka gospodarczego, rozmiar zaangażowanych środków, maszyn i urządzeń, wartość zaangażowanych dóbr niematerialnych. Reasumując, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe dokonają przede wszystkim niezbędnych ustaleń, o których wyżej mowa, a dopiero w ich wyniku ocenią zastosowanie przepisu art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. i ewentualnie dokonają oszacowania dochodów podatnika z uwzględnieniem przytoczonej wykładni przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania. Ze względów wskazanych wyżej, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 145 §1 pkt.1 lit. c powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc się do obszernych wywodów pełnomocnika strony skarżącej, zawartych w piśmie procesowym odnoszących się do konieczności uchylenia także decyzji organu I instancji, Sąd zauważa, iż na obecnym etapie postępowania takiej potrzeby nie widzi. Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Jeśli zaś uzna, że jego zakres przytoczonej normie nie odpowiada, może zastosować jedną z regulacji zawartych w dyspozycji przepisu art. 233 Ordynacji podatkowej. W chwili obecnej za przedwczesną należy uznać ocenę, jakoby Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł skorzystać z normy przepisu 229 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie zawarte w punkcie II wyroku ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 tej ustawy, natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie, jej przepisu art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 oraz w zw. z §14 ust.2 pkt 1 a ) w zw. § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu / Dz.U. Nr 163, poz. 1349 /.