I SA/Lu 738/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi I. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. oddala skargę; II. przyznaje na rzecz doradcy podatkowego D. G. kwotę [...]zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych [...]) w tym należny podatek od towarów i usług, tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną z urzędu. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wniosku I. P. z dnia [...] Z jego uzasadnienia wynika, że skarżąca pismem z dnia [...] na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej wniosła o przeprowadzenie przeciwdowodu do decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] od nr [...] do nr [...] dotyczących Z. P. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w trybie art. 108 § 1 ustawy o VAT, których adresat nie podjął i wyniku doręczenia zastępczego stały się one ostatecznymi. Odmawiając wszczęcia postępowania w trybie art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie tego wniosku organ I instancji wyjaśnił, że przepis art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu przeciwko dokumentom, w zakresie treści, jak również w zakresie autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie lub pochodzenie od organu niewłaściwego, podkreślając zarazem, że nie prowadzi w stosunku do skarżącej postępowania podatkowego, w toku którego jako środek dowodowy dopuszczone byłyby decyzje, o których mowa we wniosku. Tym samym, brak jest podstaw do przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiej możliwości, w sytuacji kiedy w stosunku do podatnika nie toczy się postępowanie podatkowe. Jednocześnie organ I instancji podkreślił, że wymienione we wniosku skarżącej decyzje dotyczące Z. P. są ostateczne i mogą być wzruszone wyłącznie w trybach nadzwyczajnych. W zażaleniu skarżąca, powołując się na swój interes prawny, podkreśliła, że decyzje, o których mowa we wniosku z dnia [...] zostały włączone do postępowania podatkowego prowadzonego wobec niej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. i były podstawą do wydania niekorzystnych dla niej decyzji określających podatek od towarów i usług. Zauważyła, że w tej decyzji znalazło się stwierdzenie, iż nie przeprowadziła ona przeciwdowodu co do wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług decyzji. Argumentowała, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla Z. P. w oparciu o wystawione przez niego dla firmy skarżącej faktury za wykonane usługi montażu okien. Decyzje zostały doręczone w trybie zastępczym, o czym, jak również o niezapłaceniu stosownych podatków dowiedziała się dopiero w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania. Skarżąca stwierdziła, że w trakcie przesłuchania w charakterze świadka Z. P. wyszły na jaw nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nieznane organowi podatkowemu przy wydawaniu wobec niego decyzji, co może w skutkować wznowieniem postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Powołując się na art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej podniosła, że została oszukana przez zmowę trzech osób tj. byłego pracownika H. skazanego wyrokiem karnym z jej wniosku oraz dwóch podwykonawców robót związanych z montażem okien w imieniu i na rzecz jej firmy, prowadzących własne działalności gospodarcze tj. Z. P. (firma P.-B.) i Z. W. (działalność gospodarcza). Skarżąca zauważyła nadto, że opinia biegłego grafologa potwierdziła fakt, iż podpisy na wystawionych fakturach oraz umowie z firmą A. I. P., są podpisami Z. P. oraz fakt przyznania się przez niego do wykonywanych prac oraz zatrudniania na "czarno'' pracowników. Wyjaśniła również, że zgłosiła do Prokuratury Rejonowej [...] wniosek o uzyskanie statusu osoby pokrzywdzonej w prowadzonym postępowaniu lub podjęcie śledztwa w trybie art. 296 § 1 i 303 § 1 k. k. w sprawie Z. P.. W jej ocenie, negatywne podejście do przedmiotowego wniosku będzie chroniło głównie oszustów i nie będzie miało na celu wyjaśnienie stanu faktycznego Organ odwoławczy w rozpoznaniu zażalenia podkreślił na wstępie, że na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a nadto że dokonywana ocena dowodów stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Także strona postępowania korzystając ze swoich uprawnień może - na potwierdzenie stawianych tez - zgłaszać i przedstawiać organowi żądania przeprowadzenia dowodów. Spoczywający na organie obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza nakaz przeanalizowania wszystkich zebranych dowodów. Organ odwoławczy argumentował, że w postępowaniu podatkowym środkiem dowodowym, którego ustawodawca wprost nie wymienił w art. 181 Ordynacji podatkowej jest dokument urzędowy. Zgodnie z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej dokument urzędowy, to dokument sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów są uprawnione do ich wydania. Przepis art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej daje podstawę do przeprowadzenia przeciwdowodu zarówno w odniesieniu do domniemania wiarygodności jak i autentyczności dokumentu urzędowego. W jego ocenie, skoro Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. nie prowadził i nie prowadzi wobec skarżącej postępowania podatkowego, decyzje, o których mowa w przedmiotowym wniosku, których adresatem jest Z. P. nie mogą stanowić dowodu, w odniesieniu do którego może mieć zastosowanie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dający podstawę do przeprowadzenia przeciwdowodu. Omawiany przepis miałby zastosowanie jedynie w prowadzonym wobec skarżącej postępowaniu podatkowym, gdzie powołane decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. stanowiłyby jeden z dowodów w sprawie. Wówczas to organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nimi związany lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2016 r. II FSK 2987/14). Odnosząc się do argumentacji skarżącej, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego wobec niej przez Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w L. i podczas przesłuchania w charakterze świadka Z. P. wyszły na jaw nowe dowody nieznane Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w L. przy wydawaniu wobec Z. P. decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co może skutkować wznowieniem postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, m. in. jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał. Zgodnie jednak z orzecznictwem sądowoadministracyjnym wznowienie postępowania na żądanie podmiotu, który nie jest stroną postępowania, jest niedopuszczalne nawet wówczas, gdy organ miał podstawy do wznowienia postępowania z urzędu. Dopiero prawidłowe wznowienie postępowania, na wniosek uprawnionego podmiotu bądź z urzędu (w zakresie wskazanym w ustawie) otwiera możliwość badania, czy wskazane podstawy wznowienia rzeczywiście istnieją, a dopiero w następnej kolejności-możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej już decyzją ostateczną. Tym samym przepisy Ordynacji podatkowej nie dają podstaw do wznowienia postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. wobec Z. P. na wniosek skarżącej. Argumentując, że w myśl przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, organ odwoławczy zauważył, że innymi przyczynami, o których tu mowa jest w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozstrzygnięcia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, zaś zgodnie z orzecznictwem, zwrot "nie może być wszczęte" należy odnosić przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. W skardze do Sądu, skarżąca zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3, 210 § 1 pkt 6, § 4 Ordynacji podatkowej, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego załatwienia organowi I instancji. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu argumentów dotyczących postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Z. P., stwierdziła, że przepis art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej nie daje szans na przeprowadzenie przeciwdowodu, kiedy organ podatkowy ze znanych tylko sobie przyczyn odmówi wszczęcia postępowania z urzędu. Powtarzając argumentację zawartą we wniosku o przeprowadzenie przeciwdowodu, ponownie podkreśliła, że została oszukana przez zmowę innych osób. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co, następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. był zobligowany do uwzględnienia wniosku skarżącej o przeprowadzenie przeciwdowodu na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej do ostatecznych decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 17 lutego 2015 r. od nr [...] do nr [...] dotyczących Z. P. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w trybie art. 108 § 1 ustawy o VAT. Podstawę prawną zakwestionowanego rozstrzygnięcia organu stanowił przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Reguluje on zatem nie tylko formę rozstrzygnięcia, ale również samą instytucję odmowy wszczęcia postępowania. Przepis ten zawiera dwie autonomiczne względem siebie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną, 2) jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W orzecznictwie i doktrynie dotyczącej tej kwestii prezentowane są poglądy, że inne przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach prawa materialnego podstawy do rozstrzygnięcia o tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (administracyjnego); 2) sytuacji gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie; 3) sytuacji, gdy w sprawie zapadła już decyzja i to niezależnie czy nieostateczna, czy ostateczna; 4) dotyczy żądania, które nie podlega rozstrzygnięciu w formie decyzji a wymaga innej formy działania (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, s. 740-743; B. Adamiak, J. Borkowski). Użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", akcentującego termin "wszczęcie" wskazuje, że określona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi z urzędu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że czym innym jest jednakże brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. Podkreślenia również wymaga, że odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku w rozumieniu tego przepisu musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji (wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt FPS 583/04, CBOSA). Odnosząc powyższe uwagi do sprawy niniejszej, rację należy przyznać organom obu instancji, że jakkolwiek przepis art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu przeciwko dokumentom, w zakresie treści, jak również w zakresie autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie lub pochodzenie od organu niewłaściwego, to jednak przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują ani odrębnego postępowania w tym zakresie, ani też nie przewidują możliwości zastosowania tej instytucji jeśli w stosunku do podatnika nie toczy się postępowanie podatkowe (innymi słowy poza postępowaniem podatkowym). Tym bardziej nie można przeprowadzić na żądanie strony przeciwdowodu w postępowaniu dotyczącym innego podatnika, nawet gdyby to był jej kontrahent. W niniejszej sprawie organ I instancji wyjaśnił, że nie prowadzi w stosunku do skarżącej postępowania podatkowego, w toku którego jako środek dowodowy dopuszczone byłyby ostateczne decyzje, o których mowa we wniosku, dotyczące Z. P., zaś organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że przepis art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dający podstawę do przeprowadzenia przeciwdowodu mógłby mieć zastosowanie jedynie w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącej, w którym powołane decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. stanowiłyby jeden z dowodów. Prawidłowo również w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podkreślono, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, m. in. jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zgodnie jednak z orzecznictwem sądowoadministracyjnym wznowienie postępowania na żądanie podmiotu, który nie jest stroną postępowania, jest niedopuszczalne nawet wówczas, gdy organ miał podstawy do wznowienia postępowania z urzędu. Dopiero prawidłowe wznowienie postępowania, na wniosek uprawnionego podmiotu bądź z urzędu (w zakresie wskazanym w ustawie) otwiera możliwość badania, czy wskazane podstawy wznowienia rzeczywiście istnieją, a dopiero w następnej kolejności-możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej już decyzją ostateczną (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 620/12). Tym samym skarżąca nie miałaby prawa do żądania wznowienia postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. wobec Z. P.. Kwestie związane z decyzjami wydanymi wobec tego ostatniego mogą podlegać weryfikowaniu jako dopuszczone dowody w ewentualnych postępowaniach dotyczących skarżącej zarówno w postępowaniach podatkowych, jak i ewentualnie – sądowych. Z uwagi na brak uzasadnienia zarzutów co do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3, 210 § 1 pkt 6, § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd nie miał możliwości ustosunkowania się do nich. Ze względów wyżej przytoczonych, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 250 § 1 powołanej wyżej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i § 2 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez doradcę podatkowego (Dz.U. z 2011 r. Nr 31 poz. 153).