I SA/Lu 739/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2009 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J.P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], wydanej na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa określającej J.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 45.130,30 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż podatniczka była wspólniczką z 10 % udziałem w spółce jawnej "A", która to spółka naruszyła przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatku nie mającego związku z osiągniętymi przychodami. Wysokość zobowiązania podatkowego ustalono podatniczce stosownie do wysokości jej udziału w spółce. Postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa - ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...], a następnie decyzją z dnia [...] uchylił powyższą decyzję w całości i określił J.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 197.103 złotych. Podstawą wznowienia postępowania, a następnie uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było ustalenie, że wspólnicy spółki jawnej "A" "przerzucali" w 2001 r. część dochodów uzyskanych z działalności tej spółki na rzecz "B" prowadzonej przez A. P., przez co zaniżono kwotę dochodów uzyskanych przez spółkę jawną ze sprzedaży towarów handlowych, tj. wyrobów farmaceutycznych o kwotę 3.799.318,72 zł. Według organu podatkowego, tego rodzaju czynności były wykonywane już od 1998 r., przy czym część zysków była przenoszona do tworzonych corocznie nowych hurtowni farmaceutycznych prowadzonych przez osoby korzystające ze zryczałtowanej formy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Według organu podatkowego spółka jawna oraz hurtownia "A" pozostawały w związku gospodarczym, o jakim stanowi art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. W konsekwencji ustalono, że przypadający na podatniczkę dochód z działalności gospodarczej wyniósł 530.561,56 zł (zgodnie z 10% udziałem w dochodach i stratach spółki) natomiast zobowiązanie zostało określone w wysokości 197.103 zł. Po rozpoznania odwołania J.P. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż przesłanką wznowienia postępowania, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej było wyjście na jaw nowych okoliczności bądź tylko nowych dowodów z zastrzeżeniem, że muszą to być okoliczności lub dowody istotne dla sprawy. Według organu odwoławczego nową okolicznością faktyczną był fakt "przerzucania" przez wspólników spółki cywilnej "[...]" (następnie wspólników spółki jawnej "A") dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej tej spółki na rzecz tworzonych corocznie hurtowni farmaceutycznych prowadzonych przez osoby korzystające ze zryczałtowanej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym kontekście organ odwoławczy odrzucał zarzut, iż organowi orzekającemu w czasie prowadzenia kontroli i dacie wydania decyzji w 2003 r. znana była okoliczność dotycząca sposobu, a przede wszystkim warunków dystrybucji (wprowadzania na rynek) środków farmaceutycznych i materiałów medycznych produkowanych bądź importowanych przez Spółkę "A" w 2001 r. W tym względzie wywodził, iż jakkolwiek fakt współpracy między spółką cywilną "C", a następnie spółką jawną "A", a Hurtownią "B" był znany organowi wydającemu uchyloną decyzję z dnia [...], to jednak sama tylko analiza dowodów w postaci okazanej przez spółkę "A" dokumentacji księgowej poświadczającej utrzymywanie kontaktów handlowych ze wskazanymi wyżej podmiotami nie pozwalała, bez kontroli współpracujących w latach 1998 - 2001 ze spółką hurtowni farmaceutycznych na zastosowanie przy wymiarze podatku dochodowego art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero przeprowadzenie kontroli u osób prowadzących w kolejnych latach hurtownie [...] pozwoliło na ustalenie, iż każdego roku spółka "A" wprowadzała swoje towary za pośrednictwem tylko jednej i działającej tylko przez jeden rok hurtowni. Porównanie cen na te same wyroby farmaceutyczne w transakcjach "A" z Hurtownią "B" z cenami realizowanymi pomiędzy tą hurtownią, a kolejnymi nabywcami - pozwoliło na dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Decydujące znaczenie dla wznowienia postępowania miały dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, którym objęto Hurtownię "B" prowadzoną przez A. P. Dowody te w postaci dokumentacji dotyczącej Hurtowni "B" istniały w dacie wydania decyzji z dnia [...] ale nie były znane organowi wydającemu decyzję. Organ odwoławczy argumentował, że w 2001 r. J.P. była wspólniczką Przedsiębiorstwa "A" spółka jawna. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki była produkcja i sprzedaż tabletek od bólu głowy ("[...]"), C. i E.. Ponadto Spółka zajmowała się importem i sprzedażą opatrunków C., będąc wyłącznym dystrybutorem tych środków w Polsce. Najważniejszym produktem spółki były tabletki od bólu głowy , których sprzedaż stanowiła 88,05 % jej przychodów. Na podstawie faktur sprzedaży ustalono, że produkty spółki były w 2001 r. wprowadzane do obrotu wyłącznie za pośrednictwem Hurtowni "B’’. Hurtownia ta była również głównym odbiorcą C., którego niewielkie ilości sprzedawano także bezpośrednio do szpitali. Na podstawie zebranego materiału dowodowego wyjaśniono, że w okresie od maja 1998 r. do 29 maja 2003 r. (dzień wydania decyzji ostatecznej) Spółka "A" zorganizowała sprzedaż swoich towarów w ten sposób, że wykazywała jedynie część swoich dochodów, od których wspólnicy opłacali podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, natomiast pozostała część dochodu była przerzucana na podmioty powiązane, tj. tworzone corocznie i działające tylko przez rok hurtownie farmaceutyczne prowadzone przez osoby korzystające ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Dokonane ustalenia skutkowały ustaleniem, że pomiędzy spółką, a hurtowniami istniał związek gospodarczy, o jakim stanowił art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., zgodnie z którym podmioty krajowe uznaje się za powiązane, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Pozwalało to na oszacowanie dochodów spółki "A" w oparciu o jedną z metod wskazanych w art. 25 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., zdefiniowała pojęcie "związku gospodarczego" w art. 25 ust. 7a, zgodnie z którym związek gospodarczy, o którym stanowi ust. 4 pkt 3, zachodzi w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności, gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, osobowej spółki handlowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna. Wobec powyższego organ przyjął, iż chodzi tu o takie ekonomiczne powiązanie dwóch lub więcej podmiotów, które ma charakter stały. Oznacza to, iż podmioty te powinny współpracować ze sobą przez bliżej nieokreślony czas, tzn. być stronami transakcji o charakterze częstotliwym. Zawarcie kontraktu pomiędzy podmiotami, które zadeklarowały wolę kooperacji, np. poprzez podpisanie umowy o współpracy świadczy o tym, iż podmioty te łączy związek gospodarczy. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w stanie faktycznym sprawy. Wprawdzie w toku kontroli podatkowej spółki "A" nie przedłożono umowy dotyczącej współpracy między spółką a Hurtownią "B", jednakże z wyjaśnień jej pełnomocnika z dnia 19 czerwca 2006 r. wynika, że umowa na dostawę leków była zawarta pomiędzy tymi podmiotami (z uwagi na znaczny upływ czasu zaginęła w archiwum) i regulowała kwestie związane z asortymentem dostaw, terminami płatności, transportu leków. W aktach sprawy znajdują się ponadto umowy, zawarte na czas nieokreślony, bądź na rok, z Hurtowniami "C", "D" oraz ""E" s.c. na mocy których, hurtownie stawały się dystrybutorem towarów produkowanych (importowanych) przez spółkę. Z dokumentów źródłowych spółki i hurtowni "B", a przede wszystkim z zeznań świadków D. N. - kierownika produkcji w spółce ,,A" oraz E.K. - głównej księgowej spółki wynika, że kontakty handlowe spółki z hurtownią oparte były na zasadzie wyłączności. Produkowane przez spółkę leki były wprowadzane do obrotu wyłącznie za pośrednictwem hurtowni, która była również głównym odbiorcą materiałów opatrunkowych. Ponadto hurtownia zaopatrywała się w towary handlowe wyłącznie w spółce. Zaznaczono, że sposób funkcjonowania producenta i importera na rynku nie był wynikiem przypadkowego zbiegu okoliczności, lecz konsekwencją świadomej strategii wspólników spółki i porozumienia z właścicielem hurtowni, które to fakty ujawniono po dniu wydania decyzji ostatecznej. Ścisły charakter powiązań (związku gospodarczego) spółki jawnej (wcześniej cywilnej) z hurtowniami działającymi przez okres jednego roku, wykraczających poza zwykłe kontakty handlowe potwierdza wykonywanie czynności związanych z bieżącą działalnością hurtowni ,,B" przez pracowników spółki ,,A" E.K., J. O., K. B.. Dotyczyło to wypełniania deklaracji podatkowych, dokumentów ZUS, poleceń przelewów W aktach sprawy znajdują się także polecenia przelewu sporządzone przez E. K. wystawione przez Hurtownię ,,B" na rzecz Spółki jawnej z dnia 9 i 19 lipca 2006 r. oraz z dnia 6 i 9 sierpnia 2001 r. na kwoty - odpowiednio - 138.672 zł, 359.969,40 zł, 355.347 zł, 215.712 zł. Wskazano ponadto, że Spółka ,,A" prowadziła czynności marketingowe związane ze wsparciem sprzedaży towarów na rzecz innych nabywców, niż powiązana hurtownia, chociaż sama spółka takiej sprzedaży nie prowadziła (wyjątek: marginalna sprzedaż na rzecz szpitali), a nabywcy zaopatrywali się w towar tylko i wyłącznie w powiązanych hurtowniach. W tym zakresie powołano się na dowody potwierdzające podejmowanie takich działań w roku 2001, tj. polecenia wyjazdu służbowego wystawione dla wspólnika M.P. celem nawiązania kontaktów handlowych z firmami (hurtowniami) z Z., N., W.y, P. i B.czy też faktury dotyczące usług hotelowych i gastronomicznych związanych ze spotkaniami z przedstawicielami hurtowni farmaceutycznych w M., W. i L., a ponadto rachunki za wynajęcie sali celem prezentacji środka C. w R. i wykonanie prezentacji produktów Spółki ,,A". O powiązaniu gospodarczym pomiędzy spółką, a hurtownią "B‘’ świadczy także przekazywanie przez osoby prowadzące hurtownie w tym także przez A.P. środków uzyskanych z działalności gospodarczej hurtowni M. P. oraz posługiwanie się tym samym wyposażeniem przez hurtownię jakim posługiwały się hurtownie funkcjonujące wcześniej. Organ odwoławczy podkreślał, że organowi pierwszej instancji nie był znany fakt wypełniania przez księgową spółki ,,A" dokumentów bankowych dla m.in. hurtowni "B" po przeprowadzeniu kontroli w 2001 i 2003 r., gdyż okoliczność ta została ujawniona dopiero w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki w 2005 r. W konsekwencji okoliczność ta nie została pominięta przez organ w dacie wydania decyzji ostatecznej i jest okolicznością nową, istotną w sprawie. Powołanie zaś dokumentów dotyczących działań marketingowych i wparcia sprzedaży dla innych nabywców, niż powiązana hurtownia jest zasadne, bowiem ustalenie stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcie nie musi opierać się tylko na nowych dowodach. Kolejną przesłanką umożliwiającą szacowanie dochodu przez organ podatkowy jest wykonywanie przez podatnika świadczenia na rzecz drugiego podmiotu krajowego na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Zaznaczono, że pojęcie "warunków korzystniejszych" jest pojęciem ocennym. Przy ocenie, czy określone okoliczności świadczą o korzystniejszych warunkach wykonywania świadczenia, należy brać pod uwagę różnice cen i inne okoliczności, a w szczególności całokształt powiązań handlowych między kontrahentami Uwzględniając ceny stosowane przez spółkę i hurtownie w latach 1999-2002 oraz marże kwotowe wynikające z zestawień sprzedaży stwierdzono, że zdecydowana większość zysków uzyskiwanych w związku z wprowadzenia na rynek produktów spółki była realizowana w 2001 r. w hurtowni ,,B". Podkreślono, że gdyby spółka sprzedawała swoje towary bez pośrednictwa powiązanej hurtowni, to cały dochód wspólników podlegałby opodatkowaniu według stawki 40%. Przesunięcie części dochodu do powiązanej hurtowni wpływało na zmniejszenie zobowiązania podatkowego wspólników, bowiem przychody hurtowni opodatkowane były stawką 3%. W tym kontekście podkreślono, że okolicznością świadczącą o korzystniejszych warunkach wykonywania świadczenia oprócz ceny był termin zapłaty za towary. Hurtownia dokonywała bowiem płatności za towary na rzecz spółki dopiero po otrzymaniu zapłaty od nabywców (tj. hurtowni niepowiązanych). Za uzasadnione uznano w tej sytuacji oszacowanie przychodów spółki według metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w art. 25 ust. 2 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającej na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i określeniu na tej podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi (§ 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. W ocenie organu odwoławczego zasadnie za ceny niekontrolowane (ceny rynkowe) przyjęto najniższe ceny stosowane przez powiązaną hurtownię ,,B" w transakcjach z podmiotami niezależnymi. Stanowisko to uzasadniały okoliczności w postaci: PPH ,,A" była w Polsce jedynym producentem tabletek od bólu głowy – "[...]" (przychody z ich sprzedaży w 2001 r. stanowiły 88,05 % przychodów spółki) oraz jedynym importerem materiałów opatrunkowych; hurtownia ,,B" była wyłącznym dystrybutorem tabletek od bólu głowy, C., E. oraz środków opatrunkowych C. (spółka w 2001 r. sprzedała bez pośrednictwa hurtowni do Instytutu "[...]i" w Ł. środki opatrunkowe za łączną kwotę netto 8.970 zł przy wykazanych przychodach spółki w wysokości 8.602.171,67 zł). W związku z tym przyjęto, że ceny stosowane przez hurtownię wobec odbiorców niepowiązanych (innych hurtowni i szpitali) były cenami niekontrolowanymi. Podkreślono, że działające w poszczególnych latach hurtownie farmaceutyczne przejęły dotychczasowych kontrahentów spółki o czym świadczą m. in. zestawienie i analiza zamieszczona na str. 38-41 decyzji organu I instancji oraz zeznania pracowników spółki – E. K. (głównej księgowej) i M.S.(kierowcy - zaopatrzeniowca). Za nietrafny uznano zarzut dotyczący wysokości szacunkowego dochodu spółki. Dla jego określenia ustalono przychód spółki ,,A" w oparciu o ilość towaru sprzedanego przez tę spółkę Hurtowni ,,B" oraz stosowane przez tą hurtownię w 2001 r. najniższe ceny sprzedaży dla podmiotów niepowiązanych. Kwestionując zarzut strony, że według przepisów ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej, producent i importer środków farmaceutycznych i materiałów medycznych mógł sprzedawać swoje towary jedynie podmiotom posiadającym zezwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej bądź zamkniętym zakładom opieki zdrowotnej (szpitale), nie mógł natomiast dokonywać sprzedaży na rzecz podmiotów handlu detalicznego (apteki), organ podatkowy argumentował, że obrót hurtowy środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi zgodnie z art. 32 ust. 1 i 3 w/w ustawy mogły prowadzić hurtownie farmaceutyczne, a także składy celne i składy konsygnacyjne oraz inne placówki dokonujące sprzedaży środków i materiałów określonych w odrębnych przepisach. Obowiązujące w 2001 r. przepisy, w przeciwieństwie do obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne, nie zawierały natomiast uregulowań dotyczących sprzedaży leków przez producentów. W szczególności nie zawierały nakazu wprowadzania swoich wyrobów do obrotu tylko i wyłącznie za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznych i zakazu sprzedaży do podmiotów prowadzących sprzedaż detaliczną. W konsekwencji również producent i importer mógł sprzedawać środki farmaceutyczne i materiały medyczne podmiotom handlu detalicznego. Organ odwoławczy podkreślał, że spółka wykazywała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniał związek gospodarczy (powiązanie) z Hurtownią ,,B" i miała możliwość osiągnięcia dochodu w wysokości ustalonej w drodze oszacowania. Za pozbawiony podstaw uznano w tym zakresie zarzut strony, że dla skutecznego zastosowania normy wynikającej z art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy musi wykazać, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu w wysokości wyższej od wykazanej w zeznaniu przy niezmienionym stanie zatrudnienia, organizacji pracy jego przedsiębiorstwa i przy niezmienionym stopniu ryzyka gospodarczego. W ocenie strony, aby osiągnąć wyższy dochód zmuszona byłaby do zwiększenia zatrudnienia o osoby, które zajmowałyby się kontaktami handlowymi i spedycją towarów, księgowaniem dodatkowych kilku tysięcy dokumentów źródłowych (faktur). Konieczne byłoby także pozyskanie dodatkowych powierzchni magazynowych oraz zatrudnienie magazyniera. Zasadniczo wszystkie te zmiany wiązałyby się z utworzeniem odrębnego działu handlowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, iż zarzut ten jest nieuzasadniony albowiem kontaktami z klientami oraz wystawianiem faktur, sporządzaniem rejestrów i wypełnianiem deklaracji VAT-7 w hurtowniach zajmowała się M. W.. Osoba ta była w latach 1997 - 1998 zatrudniona w spółce ,,C", a w maju 1998 r. przeszła do pracy w Hurtowni "F", tj. w momencie jej utworzenia. Następnie w latach 1999 - 2003 była zatrudniona przez kolejno powstające hurtownie farmaceutyczne, w tym także przez hurtownię "B". Dlatego też należy przyjąć, iż osoba ta mogła wykonywać wskazane wyżej czynności w ramach zatrudnienia w spółce. Z materiału dowodowego wynika także, iż część dokumentacji księgowej powiązanych hurtowni sporządzała główna księgowa spółki ,,A" E. K.. W konsekwencji wykazano, że zbędne było zatrudnienie dodatkowych osób do spraw kontaktów handlowych, sporządzania i ewidencjonowania dokumentów. Zatrudnienie magazyniera nie wiązałoby się z ponoszeniem znacznych kosztów przy możliwym do osiągnięcia dodatkowym dochodzie wynoszącym ponad 3.700.000 zł. Za nietrafny uznano również argument dotyczący zwiększenia ryzyka gospodarczego w szczególności obarczenia spółki tzw. trudnymi długami przy samodzielnym tzn. bez pośrednictwa posiadającej wyłączność hurtowni ,,B" wprowadzaniu do obrotu środków farmaceutycznych i materiałów medycznych. Właściciele działających w kolejnych latach hurtowni dokonywali płatności na rzecz spółki ,,A" po otrzymaniu zapłaty od nabywców, co w konsekwencji sprowadzało się do obciążenia spółki ryzykiem ewentualnego braku zapłaty lub opóźnienia w regulowaniu płatności za dostarczony towar. Organ odwoławczy podkreślał również, że choć prawem każdego podmiotu gospodarczego jest swobodne kształtowanie wzajemnych stosunków z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego, to jednak na organach podatkowych ciąży obowiązek zbadania, czy stosunki te nie stanowią działań zmierzających do uchylania się od opodatkowania lub minimalizacji obciążeń podatkowych. W ocenie organu podatkowego podejmowane i prowadzone przez spółkę ,,A" działania rażąco odbiegały od przyjętych zasad prowadzenia działalności gospodarczej i rachunku ekonomicznego, zgodnie z którym celem prowadzenia działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku i jego maksymalizacja w porównaniu do zaangażowanych sił i środków finansowych, a także wielkości obciążającego podmiot ryzyka gospodarczego. Tymczasem podział funkcji ekonomicznych pomiędzy spółką a hurtownią farmaceutyczną pozwalał na przyjęcie, że to producent i importer ponosił znaczne ryzyko i odpowiedzialność za wprowadzenie środków farmaceutycznych i materiałów medycznych do obrotu handlowego. To spółka zatrudniała kilkudziesięciu pracowników, angażowała maszyny i urządzenia oraz środki finansowe, prowadziła rozmowy handlowe z nowymi kontrahentami, poszukiwała nowych rynków zbytu w sytuacji, gdy hurtownia dokonywała płatności dopiero po otrzymaniu zapłaty od nabywców. W konsekwencji uwzględniając okoliczności związane z wprowadzaniem na rynek wyrobów spółki to podział dochodu pomiędzy nią, a hurtownią farmaceutyczną uznano za nieracjonalny. Dyrektor Izby Skarbowej kwestionował również zarzut naruszenia § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników poprzez nieuwzględnienie strategii cenowej podatnika, wynikającej z zagrożenia możliwości produkcji głównego asortymentu, a także zawarcia umów na dostawę surowców do produkcji leków. Według organu odwoławczego strategia ta wykraczała poza typowe stosunki handlowe i nie może być podstawą wykluczenia przesłanek zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji za nietrafny uznano także zarzut naruszenia art. 199 a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez niezachowanie wymogów uzasadnienia decyzji. Decyzja organu pierwszej instancji zawiera bowiem wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. J.P. wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę decyzję. Zarzucała jej: 1) rażące naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane temu organowi; 2) rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego w szczególności art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez: a) dokonanie ustalenia istotnych okoliczności w sprawie w oparciu o dowody nieprzydatne dla rozstrzygnięcia określającego zobowiązanie podatkowe za 2001 r.; b) dokonanie istotnych ustaleń sprzecznie z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a mianowicie poprzez: przyjęcie, że tworzenie przez osoby trzecie w latach 1999-2003 Hurtowni, przepływ wyposażenia pomiędzy tymi Hurtowniami, zatrudnienie przez Hurtownie tych samych pracowników było działaniem posiadającym związek z działaniem wspólników Spółki "A"; przyjęcie, że czynności związane z prowadzeniem Hurtowni "B" prowadzili pracownicy spółki "A", w sytuacji, gdy nie stwierdzono, aby incydentalny udział głównego księgowego spółki w wypełnianiu dokumentów Hurtowni wykonywany był na polecenie bądź za wiedzą wspólników spółki; przyjęcie, że spółka "A" wykonywała w 2001 r. działania związane z organizacją i wsparciem sprzedaży towarów dla innych odbiorców niż hurtownie, w sytuacji, gdy nie ustalono aby adresatami akcji promocyjnych spółki "A" byli odbiorcy hurtowni "B"; przyjęcie, że zmiany cen w transakcjach pomiędzy spółką "A" a Hurtownią "D" (działającą w 2000 r.) nie pozostawały w związku z zagrożeniem wycofania z obrotu leku, którego dotyczyły zmiany cen oraz , że miały związek z wartością świadczeń pomiędzy spółką "A" a Hurtownią "B"; pominięcie dowodu w postaci wieloletnich umów dostawy surowców dla spółki "A" i w konsekwencji przyjęcie, że zobowiązania handlowe spółki wobec dostawców surowców pozostawały bez wpływu na strategię gospodarczą spółki; 3) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 25 ust. 4 pkt. 3 oraz ust. 7 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez: przyjęcie, że spółka "A" wykonywała świadczenie na rzecz Hurtowni "B" na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia pomimo braku jakichkolwiek ustaleń w zakresie cen rynkowych leków przeciwbólowych stosowanych w 2001r. w transakcjach między podmiotami niezależnymi oraz w sytuacji gdy stosowanie odmiennych od cen dla hurtowni "B" stwierdzono w zakresie jednego tylko produktu ([...]) i to w marginalnym zakresie; przyjęcie, że spółka "A" miała możliwość osiągania dochodu w wysokości określonej zaskarżonymi decyzjami pomimo wyraźnego przyznania przez orzekające organy, że osiągnięcie takiego dochodu wymagało od podatnika zmiany organizacji działalności gospodarczej w tym dodatkowego zatrudnienia pracowników; przyjęcie, że spółka "A" miała możliwość osiągania obrotu takiego jak Hurtownia "B" w sytuacji, gdy przepis art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej zezwalał na prowadzenie obrotu hurtowego wyłącznie z hurtowniami farmaceutycznymi; 2) § 4, § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników poprzez wadliwe zastosowanie zasad szacunku dochodu polegające na: a) braku ustalenia cen poszczególnych towarów stosowanych w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne; b) przyjęciu metody wewnętrznego porównania cen w stosunku do wszystkich towarów będących przedmiotem transakcji, w sytuacji gdy metoda ta mogła mieć zastosowanie co najwyżej w stosunku do jednego z produktów ([...]); c) przyjęciu, ze ceny stosowane przez podmiot dokonujący obrotu hurtowego z odbiorcami hurtowymi i detalicznymi są cenami rynkowymi, stosowanymi pomiędzy producentami a jednostkami obrotu hurtowego, ewentualnie: 3) naruszenie § 8 cyt. rozporządzenia, poprzez oszacowanie dochodu bez dokonania oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku z uwzględnieniem analizy podziału ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron kwestionowanych transakcji. Skarżąca wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ewentualnie o uchylenie wskazanych wyżej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 16 października 2007 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Lu 290/07 oddalił skargę J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę ze skargi kasacyjnej J.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wyrokiem z dnia 5 listopada 2008 r., w sprawie sygn. akt II FSK 476/08 uchylił w całości wyrok WSA w Lublinie przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia. W piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 2009 r., pełnomocnik skarżącej podtrzymując stanowisko zawarte w skardze, odwoływał się również do argumentacji zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2008 r. i wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Sąd zważył, co następuje. Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż decyzje te wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu podkreślić należy znaczenie art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, iż sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślenia w tym kontekście wymaga, że Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od wykładni prawa zawartej w uzasadnieniu orzeczenia NSA jedynie w wyjątkowych sytuacjach, zwłaszcza, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2008 r. w sprawie ze skargi kasacyjnej J.P., uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 listopada 2008 r. podkreślił, że: 1) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, które wydał decyzję, a w tym względzie, że dla możliwości wznowienia postępowania na podstawie wymienionej przesłanki istotne jest prawidłowe zdefiniowanie pojęć "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" i odróżnienie ich od nowej oceny okoliczności faktycznych lub dowodów; 2) okoliczność "przerzucania dochodów" nie może być traktowane jako okoliczność faktyczna, albowiem określenie to wyraża się tylko i wyłącznie w kategoriach ocennych, z uwagi na fakt, że są to wnioski wyciągnięte z analizy faktur sprzedaży na rzecz Hurtowni "B" i innych podmiotów; 3) okolicznościami faktycznymi w przedmiotowej sprawie były same transakcje sprzedaży wyrobów "A", dowodami na te okoliczności były faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży, a "przerzucanie dochodów" stanowiło ocenę wskazanych okoliczności faktycznych; 4) ponadto okoliczność ta nie ma cechy nowości, która jest konieczna dla możliwości wznowienia postępowania, albowiem wszelkie okoliczności faktyczne wynikały z materiału dowodowego zebranego w 2003 r. stanowiącego podstawę wydania decyzji ostatecznej z dnia [...]; 5) "brak wyciągnięcia określonych wniosków w 2003 r. nie może stanowić uzasadnienia dla wznowienia postępowania"; 6) okoliczności faktyczne są dla sprawy istotne wtedy, gdy dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a zatem w konsekwencji wpływają na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych; 7) w szczególności, w kontekście stanu faktycznego sprawy, że fakt corocznego tworzenia i likwidowania hurtowni farmaceutycznych nie może mieć znaczenia dla oceny podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem jest on rozliczany rocznie, a zatem jedynie czynności mające odniesienie do konkretnego roku podatkowego mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, podobnie kwestia związana z "przerzucaniem dochodów" powinna być rozpatrywana w odniesieniu do konkretnego roku podatkowego, nie zaś na przestrzeni kilku lat, jak miało to miejsce w wypadku decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej; 8) cechę "istotności" dla sprawy wykazują tylko ceny stosowane przez podatników w relacjach z "B", stosowanie cen nierynkowych może być jedyną podstawą do zastosowania przepisów o cenach transferowych, ceny stosowane przez podatnika były znane organowi wydającemu decyzję ostateczną w 2003 r. W związku z tym NSA rekapitulował, że nie pojawiły się żadne nowe okoliczności, z których wynikałoby, że ceny na fakturach odbiegały od cen rzeczywiście zapłaconych. Skoro więc ceny były znane organom prowadzącym postępowanie i fakt ich rynkowości lub nierynkowości jest tylko oceną tych cen, to brak jest podstaw, aby zastosować przepisy o wznowieniu postępowania powołując się na nierynkowy poziom tych cen. Stwierdzenie nierynkowości tych cen jest nową oceną zebranego materiału dowodowego, a nie wyjściem na jaw nowych okoliczności lub dowodów. W uzasadnieniu wskazanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej podlega ścisłej wykładni, a to z uwagi na zasadę trwałości ostatecznej decyzji. Wzruszenie ostatecznej decyzji może nastąpić tylko w wyjątkowych przypadkach przewidzianych wyraźnie w ustawie. Zgodnie z niebudzącym wątpliwości brzmieniem ustawy, przesłanką wznowienia postępowania nie może być kategoria czysto ocenna, lecz tylko i wyłącznie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, o których wprost stanowi art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. W rezultacie, w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu doszło do sytuacji wyrażającej się w tym, że nowa prawna ocena stanu faktycznego sprawy stanowiła podstawę wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...]. Sprzeciwia się to art. art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Również w wyroku z dnia 15 września 1987 r., w sprawin sygn. akt IV SA 436/07, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że odmienna ocena dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji i znanego organowi administracji wydającemu decyzję, nie uzasadnia wznowienia postępowania. W związku z powyższym, skargę J.P. uznać należało za zasadną. Ponownie orzekając w sprawie, organy podatkowe, w zakresie opisanego naruszenia przepisów postępowania, uwzględnią, w kontekście stanu faktycznego sprawy, wskazany wyżej kierunek wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.